II FSK 2286/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. - Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 329/15 w sprawie ze skargi M. G. - Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1. oddala skargę kasacyjną, 2.zasądza od M. G. - Ż. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2286/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. G.-Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w przedmiocie kary porządkowej. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białogardzie pismem doręczonym dnia 8.09.2014 r. poinformował L. P. o zamiarze podjęcia czynności kontrolnych i na podstawie art. 284 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) wezwał ją do stawienia się w siedzibie prowadzonej przez nią firmy następnego dnia po upływie siedmiu dni od daty doręczenia wezwania oraz przygotowania dowodów związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2014 r. Dnia 15.09.2014 r. udział w postępowaniu jako pełnomocnik podatniczki zgłosiła skarżąca i poinformowała, że stawienie się podatniczki w jej siedzibie jest niemożliwe, gdyż w znacznym stopniu utrudniłoby jej prowadzenie działalności gospodarczej w miejscowości odległej o 100 km od tej siedziby; zarazem wskazała, że dostęp do ksiąg podatniczki możliwy jest w W., to jest w miejscu ich prowadzenia. Organ podatkowy pismem doręczonym skarżącej dnia 19.09.2014 r. poinformował ją o wszczęciu kontroli podatkowej wobec podatniczki i wezwał do stawienia się we wskazanym przez podatniczkę miejscu prowadzenia działalności i okazania żądanych dokumentów; poinformował też o możliwości przeprowadzenia kontroli w siedzibie organu podatkowego oraz o możliwych skutkach niestawiennictwa, określonych w art. 262 O.p. Pismem, które do organu podatkowego wpłynęło dnia 22.09.2014 r., podatniczka poinformowała o ustanowieniu kolejnego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, nie wyraziła zgody na prowadzenie kontroli w siedzibie organu podatkowego oraz poinformowała, że w jej siedzibie nie ma warunków do przeprowadzenia czynności, gdyż pod tym adresem mieszka jej córka. Dnia 29.09.2014 r. pracownicy organu podatkowego w siedzibie podatniczki nie zastali ani jej, ani skarżącej, a jedynie córkę podatniczki. Postanowieniem z dnia 4.11.2014 r., wydanym na podstawie art. 262 § 1 pkt 1 i § 5 O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białogardzie nałożył na skarżącą karę porządkową w wysokości 1.500 zł, wskazując, że bez usprawiedliwienia nie stawiła się ona na miejsce kontroli i nie okazała dowodów księgowych, co uniemożliwiło przeprowadzenie czynności kontrolnych. W zażaleniu na to postanowienie skarżąca podniosła, że kontrolę podatkową należało przeprowadzić w miejscu przechowywania ksiąg podatkowych, a żaden przepis nie przewiduje konieczności udowodnienia, iż czynności kontrolne nie mogą odbyć się w siedzibie podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia 26.01.2015 r. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy, uznając, że kara została nałożona na skarżącą na skutek jej nieusprawiedliwionego niestawiennictwa na wezwanie organu, czym uniemożliwiła przeprowadzenie czynności kontrolnych. O miejscu przeprowadzenia kontroli decyduje organ podatkowy; do tego organu należy też ocena, czy udostępnienie ksiąg w siedzibie przedsiębiorcy w znacznym stopniu utrudni mu prowadzenie działalności. Podatniczka jedynie ogólnikowo stwierdziła, że w jej siedzibie nie ma po temu warunków, podczas gdy okoliczność, że siedziba podatniczki jest w miejscu jej zamieszkania, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli w tym miejscu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 285a § 1, art. 122, art. 121 i art. 124 w związku z art. 210 § 4 i art. 219 O.p., powtarzając argumenty przytoczone w odwołaniu oraz podnosząc, że nałożenie kary odbiera jako zmuszenie jej do stawienia się w określonym miejscu, a wysokość tej kary wskazuje na sankcyjny, a nie porządkowy jej charakter. Zwróciła też uwagę na wyjątkowość sytuacji, gdy organ podatkowy odmawia przeprowadzenia czynności w miejscu przechowywania ksiąg podatkowych. Dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 79 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), wskazując na niedoręczenie ponownego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, w sytuacji, gdy na podstawie pierwotnego zawiadomienia kontrola nie została wszczęta w okresie 30 dni od dnia jego doręczenia. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.10.2014 r. (II FSK 2449/12) wskazał, że o miejscu, w którym będą prowadzone czynności kontrolne, decyduje organ podatkowy; także ten organ ocenia, czy udostępnienie ksiąg i dokumentów w siedzibie kontrolowanego może w znacznym stopniu utrudnić mu prowadzenie bieżącej działalności. Tymczasem poza ogólnym stwierdzeniem, że przedstawienie dokumentów księgowych w siedzibie podatniczki utrudni jej prowadzenie działalności gospodarczej i nie ma tam warunków do przeprowadzenia kontroli, skarżąca nie przywołała żadnych argumentów uzasadniających to twierdzenie. Uniemożliwiło to rozważenie stanowiska podatniczki, zwłaszcza, że to podatnik określa swoją siedzibę i musi liczyć się z tym, że pod tym adresem mogą być przeprowadzane czynności kontrolne; nie ma przy tym znaczenia, że siedziba podatniczki jest równocześnie miejscem jej zamieszkania, skoro dostęp do nieruchomości zapewnia przebywająca tam jej córka. Powołane przez skarżącą przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż dotyczy ona nałożenia kary porządkowej na pełnomocnika podatnika, a nie terminów i warunków wszczęcia postępowania kontrolnego. Nałożenie tej kary było uzasadnione, gdyż skarżąca nie zastosowała się do doręczonych jej wezwań i nie stawiła się w miejscu i czasie oznaczonym przez organ, ani też swej nieobecności nie usprawiedliwiła. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 285a § 1 O.p. i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm., dalej: P.u.s.a.), przez dokonanie wadliwej kontroli działalności organów administracji publicznej pod kątem legalności, a co za tym idzie nieuwzględnienie skargi, spowodowane błędną analizą i interpretacją naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, które to dokonały błędnej wykładni art. 262 § 1 pkt 1 O.p., uznając, że uzasadnione jest nałożenie kary porządkowej na pełnomocnika strony przy jednoczesnym naruszeniu art. 285a § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż możliwość przeprowadzenia czynności kontrolnych w innym miejscu, aniżeli siedziba podatnika, łączy się z obowiązkiem wykazania przez kontrolowanego lub jego pełnomocnika, że prowadzone przez organy podatkowe czynności kontrolne utrudnią podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej, skutkiem czego nastąpiło naruszenie art. 120, art. 121 i art. 124 O.p., to jest podstawowych zasad postępowania podatkowego, polegające na nieudzielaniu podatnikowi przez organy podatkowe niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem postępowania; 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., polegające na tym, iż Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania organów administracyjnych przez uznanie, że pełnomocnik skarżącej nie przywołał w toku sprawy żadnych argumentów na poparcie twierdzenia, iż przeprowadzenie przez organy podatkowe kontroli w siedzibie strony postępowania utrudni jej prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy zarówno strona postępowania, jak i jej pełnomocnik, wielokrotnie wskazywali, dlaczego kontrola powinna być przeprowadzona w miejscu prowadzenia i przechowywania ksiąg podatkowych, które to miejsce zgodnie z wiedzą organów podatkowych jest także miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istotą zawisłego sporu jest rozstrzygnięcie, kto decyduje o miejscu przeprowadzania czynności kontrolnych, a ściślej, czy kontrolowany może wskazywać to miejsce w sposób wiążący dla kontrolujących. Należy w związku z tym przypomnieć, że o kwestii tej stanowi art. 285a § 1 i art. 285b O.p. Zgodnie z tymi przepisami czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością; w przypadku, gdy księgi podatkowe są prowadzone lub przechowywane poza siedzibą kontrolowanego, na żądanie kontrolującego obowiązany jest on zapewnić dostęp do ksiąg w swojej siedzibie albo w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, jeżeli udostępnienie ich w siedzibie może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności (art. 285a § 1 O.p.). Kontrola lub poszczególne czynności kontrolne za zgodą kontrolowanego mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu podatkowego, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli lub kontrolowany zrezygnował z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych (art. 285b O.p.). Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że stanowisko kontrolowanego jest wiążące dla kontrolujących tylko w jednym przypadku – a mianowicie w przypadku zamiaru przeprowadzenia kontroli w siedzibie organu podatkowego, jako że bez zgody kontrolowanego ani kontrola, ani nawet poszczególne czynności kontrolne, w siedzibie organu podatkowego przeprowadzone być nie mogą. Takiego uprawnienia dla kontrolowanego nie przewidziano w pozostałych przypadkach – prowadzenia czynności w jego siedzibie, w miejscu prowadzenia lub przechowywania ksiąg, względnie w miejscach związanych z prowadzoną działalnością. Skoro zatem kontrolowanemu w takich przypadkach nie przyznano uprawnienia do wskazania miejsca przeprowadzenie kontroli (czynności kontrolnych) względnie do sprzeciwienia się przeprowadzenia czynności w miejscu wskazanym przez kontrolujących, należy uznać, że uprawnienie to przynależy do organów podatkowych. Taką ocenę wypowiedział już Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyroku z dnia 7.10.2014 r. (II FSK 2449/12), zajmując stanowisko, że o miejscu prowadzenia kontroli decyduje organ dokonujący kontroli, nie ma on jednak swobody w tym zakresie, skoro przeprowadzenie kontroli w miejscu innym, niż siedziba przedsiębiorcy bądź miejsce związane z prowadzona działalnością, stanowi wyjątek od zasady i może mieć miejsce tylko w przypadku spełnienia warunków wskazanych w ustawie. Od obowiązku przedstawienia ksiąg podatkowych w swojej siedzibie kontrolowany nie może uchylić się nawet powołując się na konieczność poniesienia znacznych kosztów związanych z ich przewiezieniem z miejsca przechowywania. Opierając się na przedstawionym poglądzie prawnym należy więc stwierdzić, że wskazanie przez kontrolujących siedziby podatniczki, reprezentowanej przez skarżącą, jako miejsca przeprowadzenia czynności kontrolnych, miało charakter wiążący zarówno dla podatniczki, jak i dla skarżącej jako jej pełnomocnika. Zarówno skarżąca, jak i sama podatniczka, mogły wprawdzie wnioskować o przeprowadzenie tych czynności w innym miejscu – na przykład w miejscu prowadzenia i przechowywania ksiąg – niemniej wniosek taki dla kontrolujących nie był wiążący, toteż samo jego złożenie nie wywoływało skutku w postaci zmiany miejsca przeprowadzenia czynności. Uchylenie się więc przez skarżącą od obowiązku stawiennictwa w miejscu wyznaczonym przez kontrolujących mogło spowodować konsekwencje w postaci nałożenia kary porządkowej, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 1 O.p. Trzeba przy tym zauważyć, że oczywiście chybione jest powoływanie się podatniczki na okoliczność, że przeprowadzenie kontroli w jej siedzibie w znacznym stopniu utrudni prowadzenie przez nią bieżącej działalności, a to w związku z koniecznością nadzorowania sklepów, zlokalizowanych w odległej miejscowości. Skoro podatniczka zdecydowała się na wyznaczenie skarżącej do reprezentowania jej w zakresie kontroli podatkowej, a w późniejszym okresie ustanowiła jeszcze drugiego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, jej obecność w trakcie czynności kontrolnych w postaci badania ksiąg i dokumentów nie była więc niezbędna, jako że mogli reprezentować ją pełnomocnicy. Nieprzekonujące jest również powoływanie się na brak warunków do przeprowadzenia czynności kontrolnych w jej siedzibie, ponieważ obierając lokal mieszkalny na siedzibę prowadzonego przedsiębiorstwa podatniczka musiała liczyć się z tym, że w miejscu tym mogą być prowadzone interesy, a także dokonywane czynności o charakterze urzędowym. Nałożenie na skarżącą, jako na pełnomocnika podatniczki, kary porządkowej za niestawienie się w miejscu wyznaczonym przez kontrolujących jako miejsce przeprowadzenia kontroli, było więc zasadne, co słusznie skonstatował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Była to bowiem siedziba podatniczki, a więc miejsce, w którym czynności kontrolne powinny być wykonywane co do zasady. Złożenie wniosku o przeprowadzenie czynności w innym, prawnie dopuszczalnym, miejscu, nie uprawniało skarżącej do ignorowania powinności stawiennictwa w miejscu wskazanym przez organ przeprowadzający kontrolę. Nie mogą więc być uznane za zasadne zarzuty postawione w skardze kasacyjnej. W szczególności nie jest naruszeniem przepisów postępowania podatkowego nałożenie na pełnomocnika kontrolowanego obowiązku stawiennictwa w miejscu obranym przez kontrolujących na przeprowadzenie czynności, mimo odmiennego wniosku kontrolowanego. Możliwość przeprowadzenia czynności kontrolnych w innym miejscu, aniżeli siedziba podatnika, nie tylko łączy się z obowiązkiem wskazania przez kontrolowanego lub jego pełnomocnika, że prowadzone przez organy podatkowe czynności kontrolne utrudnią podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej – jak wywodzi skarżąca w zarzucie – ale, przede wszystkim, uzależniona jest od uwzględnienia takich wniosków przez organ podatkowy. Uznanie, że niewywiązanie się przez skarżącą z obowiązku stawiennictwa w miejscu wskazanym przez organ przeprowadzający czynności kontrolne uprawniało do nałożenia na nią kary porządkowej – wbrew zarzutowi skarżącej - nie stanowi więc naruszenia art. 285a § 1 oraz art. 262 § 1 pkt 1 O.p. W sytuacji, gdy przedmiotem sporu nie jest nałożenie kary porządkowej na podatnika, lecz na jego pełnomocnika, a ponadto w wezwaniu do stawienia się w miejscu czynności kontrolnych organ podatkowy pouczył skarżącą o treści art. 262 O.p., niezrozumiałe jest powołanie się na nieudzielanie podatniczce przez organy podatkowe niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem postępowania, co miało prowadzić do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, wymienionych w art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. Niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., który to przepis może być zastosowany tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, było więc w pełni uprawnione. Rażąco chybiony jest natomiast zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. (powtórzony w drugim zarzucie z przytoczeniem jako podstaw kasacyjnych art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a.), przez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwej kontroli działalności organów administracji publicznej pod kątem legalności. Przytoczone przepisy mają charakter ustrojowo-kompetencyjny, toteż mogłyby zostać naruszone tylko wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej, albo gdyby przeprowadzając taką kontrolę zastosował inne kryterium, niż zgodność tej działalności z prawem. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zarówno przeprowadził żądaną przez skarżącą kontrolę działalności administracji publicznej, rozpoznając skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, jak i podczas kontroli zastosował kryterium legalności, oceniając zgodność tego postanowienia z prawem. Okoliczność, że rezultat tej kontroli nie odpowiada oczekiwaniom skarżącej, nie upoważnia do formułowania zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uznanie, że pełnomocnik skarżącej nie przywołał w toku sprawy żadnych argumentów na poparcie twierdzenia, iż przeprowadzenie przez organy podatkowe kontroli w siedzibie strony postępowania utrudni jej prowadzenie działalności gospodarczej. Pomijając już lapsus, polegający na pomyleniu skarżącej (która była/jest pełnomocnikiem podatniczki) z jej pełnomocnikiem, należy zauważyć, że spór w sprawie nie ogniskował się wokół zagadnienia, czy argumenty na poparcie tezy, iż przeprowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie podatniczki utrudni jej prowadzenie działalności gospodarczej, zostały przytoczone, ale dotyczył kwestii, czy stanowisko podatniczki było dla kontrolujących wiążące, czy też nie; a więc, czy samo złożenia wniosku o przeprowadzenie czynności kontrolnych w innym miejscu, niż siedziba podatnika, uprawniało pełnomocnika podatniczki w osobie skarżącej do niezastosowania się do wezwania kontrolujących i niestawienia się we wskazanym przez nich miejscu. Z przyczyn wcześniej już przedstawionych nie można uznać zasadności zapatrywania, jakoby wskazany wniosek niweczył skutek prawny wezwania, toteż wskazywanie, nawet wielokrotne, na zasadność przeprowadzenia kontroli w miejscu prowadzenia i przechowywania ksiąg podatkowych, nie zwalniało skarżącej, jako pełnomocnika podatniczki, od obowiązku stawienia się w siedzibie podatniczki jako wskazanym przez kontrolujących miejscu przeprowadzenia czynności kontrolnych. Można jedynie dodać na marginesie, że wbrew zapatrywaniu pełnomocnika skarżącej oznaczenie przez podatnika jego siedziby nie ma jedynie formalnego charakteru, podyktowanego koniecznością dokonania wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, ale określa miejsce, w którym znajduje się prowadzone przez podatnika przedsiębiorstwo, ze wszystkimi konsekwencjami z tego wynikającymi. Ponieważ istotą ewidencji jest to, że ujęte w niej dane należy traktować jako prawdziwe i prawnie wiążące, podatnik prowadzący przedsiębiorstwo musi liczyć się z tym, że to właśnie w jego siedzibie, a nie w miejscu prowadzenia działalności handlowej lub przechowywania dokumentacji podatkowej, mogą być dokonywane różne czynności o charakterze urzędowym; Wobec powyższego, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., zasądzając od skarżącej na rzecz strony przeciwnej kwotę 240 zł tytułem zwrotu kosztów radcy prawnego w postępowaniu kasacyjnym.