II FSK 1739/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1526/16 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360,00 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1526/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Pełnomocnik Spółki na podstawie art. 173 § 1, art. 174 § 1, art. 176 i art. 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, żądając uchylenia wyroku, rozstrzygnięcia sprawy co do istoty i zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego. W skardze kasacyjnej wskazano, że poprzez wydanie powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył następujące przepisy: 1) art. 2 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz. U. z 2016 r. poz. 286), oraz 2) treści załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. w sprawie określenia trybu i terminów dokonywania wpłat z zysku oraz składania deklaracji przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, a także określenia wzorów tych deklaracji (Dz. U. z 1996 r. poz. 100) poprzez brak uwzględnienia metodyki sporządzenia sprawozdania finansowego i deklaracji CIT-8 w kontekście sporządzenia deklaracji WZS-1R, a przez to uznanie, że dla potrzeb określenia wysokości wpłaty z zysku Spółka powinna uwzględniać kwotę zapłaconego podatku dochodowego, a nie kwotę bieżącego podatku dochodowego wskazanego w sprawozdaniu finansowym i poz. 60 formularza deklaracji CIT-8 (błędna wykładnia pojęcia "należny podatek dochodowy według ostatecznego rozliczenia"). W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Szefa Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do zagadnienia materialnoprawnego, tj. sposobu ustalania podstawy naliczania obowiązkowych wypłat z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa. Rzecz w tym, że we wskazanych przepisach prawa materialnego, a w szczególności w art. 2 ust. 4 i 5 ustawy o wypłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa oraz w treści załącznika nr 3 do rozporządzenia w sprawie wzoru deklaracji - ustawodawca odwołał się do "należnego podatku dochodowego według ostatecznego rozliczenia". Jak słusznie zaznaczył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji, "Podstawą ustalenia wysokości wypłat jest zysk brutto (zgodnie z ustawą o rachunkowości), wynikający ze sprawozdania finansowego, pomniejszony o należny podatek dochodowy od osób prawnych, obliczony zgodnie z ustawą o pdop, który podlega wpłacie do urzędu skarbowego. Zachowanie tego warunku jest konieczne dla ustalenia prawidłowej wpłaty z zysku" (por. s. 7). Już sama okoliczność rozgraniczenia przez ustawodawcę pojęć "zysk" i "dochód" oznacza, iż nie można utożsamiać podstawy naliczenia wpłaty z zysku z podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym, o czym jest mowa w art. 2 ust. 5 ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa. Trafnie zwrócił uwagę sąd administracyjny pierwszej instancji, że brak legalnej definicji pojęcia "należny podatek dochodowy według ostatecznego rozliczenia" powoduje konieczność odwołania się do ogólnych regulacji prawa podatkowego, dotyczących wszystkich zobowiązań podatkowych. Już w wyroku z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn.. akt II FSK 1239/10 Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował tezę: "skoro art. 2 ust. 6 ustawy z 1995 r. o wypłatach z zysku, nakazuje stosowanie przepisów o zobowiązaniach podatkowych, nakazuje tym samym stosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej i to – w braku odpowiedniego zastrzeżenia – stosowanie wprost, a nie tylko odpowiednio". Wnioski płynące z tego rozumowania należy jeszcze wesprzeć argumentacją, iż skoro art. 2 ust. 6 tej ustawy odsyła do stosowania Ordynacji podatkowej co do wypłat z zysku, operując pojęciem "zobowiązania podatkowego", to chodzi o wszystkie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego (a więc nie tylko Działu III), ale też (co wynika z Działu I) chodzi o przepisy art. 4-6 tej ustawy. Co istotne, w przywołanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł odwołanie prawodawcy do Ordynacji podatkowej, a nie do rozumienia memoriałowego z prawa bilansowego, czego w istocie domaga się strona twierdząc, iż "podatek dochodowy wg ostatecznego rozliczenia" to podatek jaki jest pokazywany w sprawozdaniu finansowym jako podatek bieżący (str. 4 skargi kasacyjnej). Słusznie argumentuje WSA w Warszawie, logika konstrukcji aktu prawnego wskazuje więc, że "podatek" jest realizacją zobowiązania podatkowego", a więc obowiązku wynikającego z zastosowania wszystkich przepisów prawa, w tym także dotyczących ewentualnych odliczeń. Tak więc podatek dochodowy, o którym mowa w art. 2 ustawy o wypłatach z zysku, jest podatkiem, jaki spółka zobowiązana jest zapłacić, po uwzględnieniu wszystkich odliczeń (por. str. 8 uzasadnienia wyroku). Nie może przy tym budzić wątpliwości, iż wpłaty z zysku jednoosobowych spółek Skarbu Państwa są niewątpliwie daninami publicznymi w myśl art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 1070 z 2016 r.). Wypłaty z zysku mają niewątpliwie charakter publicznoprawnego, przymusowego, nieodpłatnego, bezzwrotnego świadczenia na rzecz Skarbu Państwa, którego obowiązek spełnienia wynika z ustawy. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje wykładnię spornych przepisów przyjętą przez WSA w Warszawie za podstawę oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Sąd administracyjny pierwszej instancji zasadnie przyjął, że analizowany przepis mówi o czymś, co jest należne, faktyczne do zapłaty. Tylko w oparciu o przedstawione wyżej reguły można tak to należy postrzegać, gdyż są to synonimy, mające ten sam desygnat, czyli podatek faktycznie zapłacony. Nie znajdują więc uzasadnienia wątpliwości strony, co do rozumienia "podatku dochodowego wg ostatecznego rozliczenia" wynikającego z nazwy pozycji deklaracji będącej załącznikiem do rozporządzenia. Fakt, że należny podatek dochodowy Spółka obniżyła poprzez odliczenie zryczałtowanego podatku potrąconego przy wypłacie dywidendy (co spowodowało, że nie wystąpił podatek dochodowy) nie oznacza, że nie musi dokonać wpłat z zysku. Przepisy ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe Spółki Skarbu Państwa wyraźnie stanowią, że wpłat takich ma dokonać spółka, która osiągnęła zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, nie uzależniając tym samym obowiązku wpłaty z zysku od wystąpienia podatku dochodowego. Jeżeli bowiem podatek taki nie wystąpił, to spółka nie obniża zysku o ten podatek, a w konsekwencji wpłatę z zysku dokonuje od całego zysku. Ponieważ żaden ze zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto z mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy.