II FSK 28/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 października 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 750/17 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 3 października 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 750/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a", oddalił skargę D. Sp. z o.o. w B. (Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.1 Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczył prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p.", w zw. z umowami międzynarodowymi wiążącymi Polskę z Austrią, Republiką Federalną Niemiec oraz Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, a w konsekwencji konieczności zastosowania art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Organy przyjęły, że nabywane usługi przez zagraniczne oddziały skarżącej Spółki (zakłady w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) powodują powstawanie przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednak w świetle art. 7 oraz art. 12 ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: "UPO"), należności z tytułu opłat za nabyte usługi nie będą podlegały opodatkowaniu na terenie Rzeczypospolitej, a tym samym wnioskodawca nie będzie zobowiązany do potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od tych należności, pod warunkiem udokumentowania przez wnioskodawcę, miejsca siedziby odbiorców należności dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji, wydanym przez właściwe organy administracji podatkowej. Z kolei Spółka wskazywała, że nie można mówić o przychodzie w rozumieniu art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie ma ona obowiązku posiadania certyfikatów rezydencji kontrahentów niemieckich, austriackich czy brytyjskich. 1.2 Z treści wniosku o interpretację wynika, że skarżąca mająca siedzibę w Polsce, prowadzi działalność gospodarczą także na terenie Austrii, Niemiec i Wielkiej Brytanii, poprzez zlokalizowane tam oddziały, będące zakładami w rozumieniu umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wskazane oddziały spełniają również definicję zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p., przez który należy rozumieć m.in. stałą placówką, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych. W sprawie nie jest sporne, że przychody uzyskiwane przez zagraniczne oddziały skarżącej Spółki mieszczą się w pojęciu zysków przedsiębiorstw z art. 7 i należności licencyjnych z art. 12 umów międzynarodowych o unikaniu podwójnemu opodatkowaniu pomiędzy Polską a RFN, Austrią oraz Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Z powyższej regulacji wynika zatem, że płatnik dokonujący samoobliczenia podatku na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. może na podstawie art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z poszczególnymi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, odstąpić od opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., wyłącznie po uzyskaniu od podatnika certyfikatu rezydencji wymaganego przez zdanie drugie art. 26 ust. 1 tej ustawy. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: 1) błędną wykładnię art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 5, art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z: - art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, - art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podatku od dochodu i majątku, - art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych poprzez bezzasadne uznanie, że w związku z wypłatą tzw. należności licencyjnych przez oddziały Spółki z siedzibą, odpowiednio, w Niemczech, Austrii i w Wielkiej Brytanii (stanowiące tzw. zakłady, zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. "Oddziały" oraz w myśl ww. przepisów poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania), na rzecz kontrahentów (odpowiednio: podmiotów niemieckich, austriackich, brytyjskich) Spółka powinna pobierać podatek u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.; 2) błędną wykładnię: - art. 12 ust. 1 i ust. 5 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. a polsko-niemieckiej UPO, - art. 12 ust. 1 i ust. 5 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. c polsko-austriackiej UPO, - art. 12 ust. 1 i ust. 5 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. c polsko-brytyjskiej UPO, poprzez nieprawidłowe uznanie, że przedstawione we wniosku należności wypłacane przez Oddziały stanowią należności licencyjne powstające na terytorium Polski; 3) niewłaściwe zastosowanie: - art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 polsko-niemieckiej UPO, - art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 polsko-austriackiej UPO, - art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 polsko-brytyjskiej UPO, poprzez uznanie, że należności wypłacane przez Oddziały mogą zostać zakwalifikowane jako zyski przedsiębiorstw (tj, kontrahentów; odpowiednio: podmiotów niemieckich, austriackich, brytyjskich) opodatkowane wyłącznie w państwie siedziby tych kontrahentów pod warunkiem uzyskania przez Spółkę certyfikatów rezydencji gdy tymczasem należności te stanowią należności licencyjne w rozumieniu ww. UPO i brak jest obowiązku uzyskania certyfikatów rezydencji w celu zwolnienia ich z podatku u źródła; 4) błędną wykładnię art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 5 i ust. 5 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że określone w stanie faktycznym wniosku podmioty niemieckie, brytyjskie i austriackie będące kontrahentami oddziałów osiągają dochód na terytorium Polski, a w konsekwencji podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski z tytułu wypłaty określonych we wniosku o wydanie interpretacji kosztów wynagrodzeń przez oddziały, gdy tymczasem wypłacane przez oddział należności nie powinny podlegać opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.p.; 5) niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 91 ust. 1 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, że z tytułu wypłaty określonych we wniosku o wydanie interpretacji należności przez oddziały skarżąca staje się płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji w celu zastosowania przepisów polsko-niemieckiej UPO, polsko-austriackiej UPO oraz polsko-brytyjskiej UPO, skarżąca jest zobowiązana do uzyskania certyfikatów rezydencji określonych w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji podmiotów niemieckich, austriackich i brytyjskich, gdy tymczasem należności te wypłacane są bezpośrednio przez oddziały na rzecz kontrahentów, więc Spółka nie powinna być płatnikiem z tego tytułu; II. przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: 1) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia w wyroku istoty sporu, a w konsekwencji brak dokonania kontroli legalności interpretacji w pełnym zakresie; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na braku odniesienia się do stanu faktycznego sprawy i dokonanej przez skarżącą wykładni przepisów materialnoprawnych; 3) art. 146 § 1 w zw. z art. 151 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia skargi i w konsekwencji brak uchylenia interpretacji pomimo naruszeń przez organ przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez brak uchylenia przez Sąd pierwszej instancji interpretacji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej polegającym na przeprowadzeniu postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej z naruszeniem zasady legalizmu działania organów podatkowych i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez brak uchylenia przez Sąd pierwszej instancji interpretacji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej polegającym na braku uwzględnienia istotnych elementów stanu faktycznego oraz braku wnikliwej oceny stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym, zgodnie z odpowiednimi przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody powstają na terytorium Polski, a nie na terytorium odpowiednio Niemiec, Austrii, Wielkiej Brytanii, 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez brak uchylenia przez Sąd pierwszej instancji interpretacji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej polegającym na braku sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki, w szczególności poprzez brak przedstawienia wyczerpującej oceny prawnej jej stanowiska w odniesieniu do istotnych elementów stanu faktycznego. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie sądu odwoławczego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Ponadto należy wskazać, że przedmiotem kontroli w zaskarżonym wyroku była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. Tym samym podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza też granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Stosownie natomiast do przepisu art.57a p.p.s.a. Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze. 4.2 Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., a sformułowane w ich ramach zarzuty zasadniczo nakierowane zostały na wykazanie samodzielności prawnopodatkowej oddziałów Spółki i w konsekwencji uznanie, że należności regulowane przez te oddziały na rzecz ich zagranicznych kontrahentów nie stanowią dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie. Jednocześnie wskazuje, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na interpretację) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. 4.3 W pierwszym rzędzie, uwzględniając wyżej opisaną konwencję procesową sądowej kontroli podatkowych interpretacji indywidualnych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że znacząca część argumentacji zaprezentowanej w skardze kasacyjnej abstrahuje od przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego i wyrażonego w nim niejako pierwotnie stanowiska Spółki. Ten swoisty przejaw niekonsekwencji Spółki został więc uwzględniony przy ocenie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. 4.4 Spór w sprawie sprowadzał się zasadniczo do odpowiedzi na pytanie czy podmioty zagraniczne ("kontrahenci") będą podlegały opodatkowaniu w Polsce w postaci podatku u źródła, potrącanego od należności im wypłacanych z tytułu świadczenia usług ("należności") na rzecz oddziałów polskiego rezydenta. Nie ma przy tym w niniejszej sprawie żadnego znaczenia dla oceny prawnopodatkowej tych należności okoliczność, że we wniosku o interpretację w zadanych pytaniach Spółka określa te należności jako "koszty wynagrodzenia" ponoszone przez niemiecki, brytyjski lub austriacki zakład Spółki. Kwestią natomiast zasadniczą i jednoznacznie wynikającą ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku było to, że Spółka prowadzi swą działalność gospodarczą przez swe oddziały na rynkach niemieckim, brytyjskim i austriackim. Na rzecz tych oddziałów kontrahenci świadczą usługi o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., m.in. umowy dzierżawy, najmu, leasingu samochodów oraz sprzętu budowlanego, umowy na świadczenie usług doradczych, księgowych, usług prawnych, usług reklamowych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, które są wykorzystywane przez oddziały do prowadzenia przez niego działalności. Zdaniem Spółki, na co wskazała we wniosku o interpretację, w opisanym przez nią stanie faktycznym zachodzi sytuacja z art. 7 (co do części należności) oraz art. 12 ust. 5 UPO Polska-Niemcy oraz odpowiednio w art. 7 i art. 12 ust. 5 UPO Polska-Wielka Brytania oraz art. 7 i art. 12 ust. 5 UPO Polska-Austria. Nie znajdzie zatem zastosowania art. 3 ust. 2, 3 i 5 u.p.d.o.p. oraz art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Podmioty świadczące usługi objęte art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stają się podatnikiem podatku dochodowego w Polsce, ponieważ zgodnie z UPO Polska-Niemcy, UPO Polska-Wielka Brytania oraz UPO Polska-Austria przychody z tych umów powstają odpowiednio w Niemczech, Wielkiej Brytanii lub Austrii, a nie w Polsce i są opodatkowane odpowiednio w Niemczech, Wielkiej Brytanii lub Austrii. Z kolei w skardze kasacyjnej Spółka podniosła zarzut niewłaściwego zastosowania art.7 odpowiednich UPO, uzasadniając, że należności wypłacane przez oddziały Spółki stanowią w całości należności licencyjne powstające na terenie odpowiednio Niemiec, Wielkiej Brytanii i Austrii zgodnie z art.12 ust.5 poszczególnych UPO. Konsekwentnie natomiast Spółka eksponowała, że oddziały jako zakłady Spółki nie mieszczą się w hipotezie art.3 ust.3 pkt 5 u.p.d.o.p. bowiem mają siedzibę na terytorium innego kraju niż Polska. 4.5 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach interpretowanego stanu faktycznego brak jest podstaw dla przyjęcia zasadności powyższego wnioskowania Spółki. Konstrukcja oddziału zagranicznego spółki macierzystej powinna być rozumiana, jako abstrakcyjna instytucja międzynarodowego prawa podatkowego, mająca jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowywanie przez jedno państwo dochodów uzyskiwanych przez podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w drugim państwie, ze źródeł przychodów położonych na terytorium pierwszego z państw. Zarejestrowanie oddziału odpowiednio w Niemczech, Austrii czy Wielkiej Brytanii, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie oznacza, że powstaje tam nowy podmiot podatkowy, bowiem opodatkowaniu podlegać będzie wciąż spółka macierzysta, tyle że od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej poprzez oddział na terytorium drugiego państwa. Instytucja oddziału (z punktu widzenia prawa podatkowego oddział jest rozpoznawany tak w świetle Konwencji Modelowej, jak też umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, jako tzw. zakład) jest więc jedynie formą działania przedsiębiorcy za granicą, a nie odrębnym od niego podmiotem podatkowym. Podatnikiem bowiem jest i pozostaje podmiot macierzysty. Oddział (zakład) nie jest odrębnym od spółki macierzystej podmiotem, stanowi jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część tej spółki. Zatem wzajemne rozliczenia pomiędzy spółką a jej oddziałem dokonywane są w ramach jednego podmiotu. Zakreślając ramy materialnoprawne poddanego kontroli sądowej rozstrzygnięcia – wyznaczone granicami skargi kasacyjnej, a także granicami skargi do Sądu pierwszej instancji, stosownie do brzmienia przepisu art.57a p.p.s.a. – należy wskazać, że art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. reguluje kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z którym podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP. Przy czym na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Stosownie zaś do art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p. za dochody (przychody), o których mowa w ww. ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4. Ponadto odnotować należy, że ust.3 art.3 u.p.d.o.p. dodano ustawą z 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zawiera on otwarty katalog dochodów (przychodów) osiąganych przez nierezydentów na terytorium RP. Wskazuje przykładowe sytuacje, w których dochód nierezydenta uznaje się jednoznacznie za osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dla celów ustalenia ograniczonego obowiązku podatkowego. Wśród dochodów wymieniono dochody z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium RP, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (art. 3 ust. 3 pkt 5 i ust. 5 u.p.d.o.p.). Ustawodawca w tej sytuacji nie wyłączył z zakresu tych dochodów należności z tychże tytułów, które wiążą się z zakupem usług na potrzeby zagranicznych zakładów. Tym samym, skoro w sprawie kontrahent zagraniczny wykonywał usługi na rzecz Spółki i wynagrodzenie za te usługi pochodziło z jej środków (majątku), Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, tu ma swoją siedzibę, to nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 5 i ust. 5 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W realiach niniejszej sprawy, co nie może pozostawać też bez znaczenia dla oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, to sama Spółka wskazała że usługi wykonywane przez kontrahentów objęte są katalogiem z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy więc wskazać, że chodzi tu o przychody podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.: 1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), 2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze; 3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych, 4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Tym samym, z jednej strony Spółka bardzo szeroko określiła świadczone przez kontrahentów usługi, z których przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce na podstawie właśnie tego przepisu, tj. odsetki, należności licencyjne, opłaty za określone kategorie usług niematerialnych, dochody zagranicznych przedsiębiorstw żeglugi morskiej i powietrznej. Z drugiej zaś strony eksponuje jedynie przepisy art.7 i 12 odpowiednich UPO (w skardze kasacyjnej wskazując przy tym, że wszystkie należności są należnościami licencyjnymi) i oczekuje wyłączenia tych należności spod hipotezy art.3 ust.2 w zw. z ust.3 pkt 5 u.p.d.o.p. W kontekście takiego stanowiska Spółki na akceptację zasługuje pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku. Analiza skutków podatkowych wypłaty należności na rzecz kontrahenta zagranicznego powinna bowiem uwzględniać właściwą kwalifikację prawną wypłacanych należności (odsetki, dywidendy, należności licencyjne, opłaty z tytułu wykonania usług niematerialnych, innego rodzaju dochody) oraz wiązać się z ustaleniem państwa rezydencji kontrahenta zagranicznego. Dopóki bowiem nie dysponujemy certyfikatem rezydencji lub też wypłata dokonywana jest na rzecz beneficjenta z kraju, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy pobrać podatek u źródła zgodnie z art. 21 u.p.d.o.p. Do takich też wniosków doprowadza treść przepisów ust.2 art.21 u.p.d.o.p. oraz art. 26 ust.1 u.p.d.o.p. na mocy których obowiązek pobrania podatku u źródła może zostać zmodyfikowany w wyniku zastosowania postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stosownie właśnie do art.21 ust. 2 u.p.d.o.p przepisy ust. 1 tego przepisu stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Dodatkowo należy zauważyć, że przepis art. 21 u.p.d.o.p., nie zawiera też terminów czy pojęć takich jak "zyski z przedsiębiorstwa" czy "należności licencyjne", w relacji do których na jego podstawie oceniać by można i należało wchodzące w jego zakres przychody. Nazwy te są normatywnie znaczące dla zapisów prawnych art. 7 i art. 12 odpowiedniej UPO, jednakże jej zastosowanie w obszarze zastosowania stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową, na podstawie art. 26 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przepis ten nie zmienia zasad wynikających z UPO, a służy jej prawidłowemu wykonaniu w zakresie podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia wywołującego skutki podatkowe zarówno w Polsce jak i drugim państwie. Nie zasługiwały zatem na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia przepisów art. 21 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art.7 i art.12 właściwych UPO. 4.6 Zamierzonego przez skarżącą skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły odnieść również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. W postępowaniu przed sądem pierwszej instancji wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże, czego wydaje się nie dostrzegać w swej argumentacji skarżąca, nie dotyczy ona skarg na indywidualne interpretacje prawa podatkowego. Do naruszenia więc art. 134 § 1 p.p.s.a. w procesie kontroli interpretacji podatkowej mogłoby dojść, gdyby sąd wyszedł poza granice sprawy, rozpoznając inną niż objęta skargą sprawę, czy też gdyby nie zbadał zaskarżonego aktu w kontekście zgłoszonych zarzutów. Na takie okoliczności skarżąca Spółka nie wskazała. Nie doszło również do naruszenia w art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjął za podstawę swego rozstrzygnięcia; wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnotować też należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39), przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 151 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Powołane przepisy wskazują na konieczność zastosowania przez sąd środków przewidzianych ustawą, a art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. wskazuje na środek kontroli w przypadku naruszenia prawa materialnego w zaskarżonym akcie administracyjnym. Są to tak zwane przepisy wynikowe. Stawiając zarzut ich naruszenia należy wskazać, jakie przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono. Spółka przepisów tych nie powołała, stąd nie sposób odnieść się merytorycznie do powołanych zarzutów. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu nie dostarczył również argumentów dla potwierdzenia zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. 4.7 Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).