I FSK 89/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 309/17 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 6194 (sześć tysięcy sto dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 309/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi R. W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2017 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r., zasądzając jednocześnie stosowne koszty postępowania sądowego. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. - opierając się na art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - odmówił skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą W., prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. z siedzibą w N. i G. sp. z o.o. z siedzibą w W., których przedmiotem była dostawa granulatu złota. Z ustaleń organu wynikało bowiem, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, lecz stanowią część oszustwa karuzelowego, mającego na celu wyłudzenie podatku w związku z dokonaniem na końcowym etapie obrotu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do czeskiej spółki S. Ze zgromadzonych dowodów i włączonych do akt sprawy materiałów przekazanych z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec wymienionych spółek wynikało, że kontrahenci ci w rzeczywistości nie nabyli towarów w asortymencie i ilościach wynikających z faktur zakupu od podmiotów widniejących na fakturach jako sprzedawcy (P. w P., U. w K., P1. w P. i jego dostawca P2. oraz J. sp. z o.o. w W. i jego dostawcy: K. i P2.), a innych dostawców nie wskazano, w związku z tym nie mogli w dalszej kolejności dokonać ich sprzedaży na rzecz skarżącego. Organ ustalił, że rzekomi dostawcy zafakturowanego towaru to firmy, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, nie deklarowały podatku należnego, bądź wykazywały podatek naliczony nie potwierdzony fakturami zakupu. Uzasadniał, że bezpośredni dostawcy skarżącego, jak i podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu towarowego nie posiadały granulatu złota. Podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu metalami szlachetnymi, nie nabywały towarów, nie mogły więc dokonać ich dostawy na rzecz skarżącego. Zdaniem organu I instancji firmy E. i G. – zostały celowo powołane jako kolejni uczestnicy procederu oszustwa podatkowego – pełniąc w nim rolę tzw. bufora, zaś skarżący, świadomie uczestnicząc w relacji z nierzetelnymi kontrahentami po stronie dostaw, nie działał w dobrej wierze. W związku z tym, wystawione przez te podmioty faktury na jego rzecz nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności zakupu granulatu złota od tych podmiotów, zatem skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego VAT. Oceniając natomiast transakcje sprzedaży granulatu złota, dokumentowane fakturami wystawionymi przez skarżącego z tytułu WDT opodatkowanymi 0% stawką VAT na rzecz jego jedynego kontrahenta – czeskiej spółki S. – na podstawie oceny materiału dowodowego, w tym w oparciu o materiały przesłane przez administrację podatkową Republiki Czeskiej, organ I instancji uznał, że w odniesieniu do tej dostawy spełnione zostały warunki określone w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, co uprawniało podatnika do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. W konsekwencji powyższych ustaleń, decyzją z dnia 26 sierpnia 2016 r. Dyrektor UKS w W. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2012 r. w kwocie odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika, odmawiając tym samym zwrotu na rachunek bankowy wykazanej w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika złożonego od przedmiotowego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy potwierdził zasadność stanowiska organu I instancji w zakresie uznania za nierzeczywiste nabycia granulatu złota z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów skarżącego – spółki z o.o.: E. i G. Uzasadniając decyzję w tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy i argumentacja zaskarżonej decyzji potwierdzają stanowisko, że spółki E. i G. w rzeczywistości nie kupiły granulatu złota od podmiotów wskazanych na posiadanych fakturach zakupu, a w konsekwencji nie mogły tego granulatu sprzedać skarżącemu. Wszystkie podmioty zaangażowane w proceder obrotu "pustymi fakturami" uczestniczyły w transakcjach, których celem nie było przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ale uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT na końcowym etapie obrotu. Według organu, wszystkie osoby biorące udział w tym procederze były świadome fikcyjności transakcji, a sposób ich działania miał na celu uprawdopodobnienie przeprowadzonych transakcji poprzez gromadzenie dowodów i świadków. Analizując działalność spółek E. i G., których faktury na zakup granulatu złota zakwestionowano u skarżącego, organ odwoławczy wskazał na fikcyjność transakcji dokonywanych z ich kontrahentami. W skardze na powyższą decyzję organu II instancji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jak również o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wskazał na naruszenie zarówno przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 210 § 4, art. 187 § 1 i art. 191, art. 190 § 2, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 749 z późn. zm.), jak i prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący wskazał również na naruszenie przepisów art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję stanął na stanowisku, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe w zakresie podatku naliczonego są niespójne i w istocie nie wyjaśniają okoliczności faktycznych pozwalających na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących transakcji pomiędzy spółkami E. i G. a skarżącym, uniemożliwia ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Argumentacja organu skupiona na ocenie transakcji zawartych na wcześniejszych etapach obrotu, jakkolwiek istotna przy ocenie "transakcji łańcuchowych", jest jednak stanowczo niewystarczająca, ponieważ - jak wskazuje się w orzecznictwie TSUE – konieczne jest zbadanie bezpośrednich relacji pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami i to ten aspekt będzie wyznaczał prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych w zakresie fikcyjności transakcji na dwóch pierwszych poziomach obrotu, dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz spółki E. przez: P. w P., U. w K., P1. w P. oraz na rzecz tego ostatniego podmiotu przez P2., jak również fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz spółki J. (jedynego dostawcy spółki G. w badanym przez organ miesiącu maju 2012 r.) przez K. oraz P2. Wątpliwości Sądu I instancji wzbudziła natomiast prawidłowość ustaleń dotyczących roli spółki J. (jedynego dostawcy spółki G. w badanym okresie). W jednym miejscu organ stwierdza bowiem, że spółka J. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a następnie stawia tezę, że spółka ta pełniła rolę "bufora", tj. podmiotu, który funkcjonuje prawidłowo pod względem formalnym, ewidencjonuje obroty i rozlicza się z urzędem skarbowym. W sytuacji braku jednoznacznego ustalenia roli tego podmiotu, wątpliwości rodzi również prawidłowość ustaleń organów podatkowych w zakresie fikcyjności transakcji w badanym okresie pomiędzy spółką J. a spółką G., tym bardziej, że z materiału dowodowego wynika, iż postępowanie kontrolne prowadzone wobec spółki G. za badany u skarżącego okres zostało umorzone w związku z wykreśleniem tej spółki z KRS, a w postępowaniu kontrolnym za miesiące listopad i grudzień 2011 r. zakończonym decyzją UKS w B. z dnia 18 kwietnia 2013 r. ustalono, że spółka G. posiadała majątek niezbędny do prowadzenia tej działalności, dysponowała towarami w postaci granulatów srebra i złota oraz dokonywała dostaw zgodnie z przedłożoną dokumentacją, przy czym z postanowienia ABW o umorzeniu śledztwa z dnia 31 grudnia 2015 r. wynika dodatkowo, że część transakcji nabycia przez tę spółkę przedmiotowego towaru w okresie od lipca do października 2011 r. uznano za prawidłowe i rzetelne. Sąd zwrócił nadto uwagę, że obszernie zgromadzony materiał dotyczący nieprawidłowości występujących na pierwszych dwóch poziomach obrotu i przesłuchanie licznych świadków - nie ujawniło okoliczności, że skarżący miał z nimi jakiś związek. Żadna z przesłuchanych z tego kręgu osób nie wskazywała na kontakty, czy udział skarżącego w ich nielegalnych działaniach lub przestępczym procederze. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżącego łączyły jakieś transakcje z podmiotami "słupami"/znikającymi podmiotami - będącymi bezpośrednimi lub pośrednimi kontrahentami spółek E. i G. W ocenie Sądu I instancji - na bazie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - jako zbyt daleko idący należy ocenić przyjęty przez organy wniosek, że skoro E. i G. w rzeczywistości nie nabyły towaru od fikcyjnych podmiotów (słupów), to spółki te nie mogły sprzedać granulatu na rzecz skarżącego. Nie można bowiem wykluczyć, że posiadały one taki granulat z innego (nieujawnionego) źródła. Ponadto w związku z podniesionymi wyżej wątpliwościami co do roli jedynego dostawcy spółki G. w badanym okresie (spółki J., którą organ raz określa jako podmiot fikcyjny a raz jako "bufora"), nie sposób nawet stwierdzić z całą pewnością, tak jak czyni to organ, że spółka G. w tymże okresie rzeczywiście nie nabyła towaru od tego podmiotu. Nie kwestionując zatem fikcyjnego działania podmiotów z pierwszego i drugiego poziomu oszukańczych transakcji, organy podatkowe nie wykazały jednak, że to działanie pozostawało w bezpośrednim związku z transakcjami dokonanymi pomiędzy spółkami E. i G. a skarżącym, a to nieprawidłowości ujawnione na tym etapie obrotu granulatem złota stanowić mogą podstawę do przyjęcia negatywnych dla skarżącego skutków podatkowych. W rozpoznawanej sprawie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe ostatecznie przyjęły, że na etapie obrotu pomiędzy spółkami E. i G. a skarżącym towaru nie było, uznając, że co do zasady zwalnia je to od badania dobrej wiary (s. 40 zaskarżonej decyzji). Ustalenia te jednak – w ocenie Sądu I instancji – są niespójne i nie znajdują przekonującego uzasadnienia w materiale dowodowym, a same organy są w swojej ocenie niekonsekwentne, odwołując się (wbrew twierdzeniu o braku towaru) do przesłanek oceny "dobrej wiary" (s. 41 tejże decyzji). Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że zdaniem organu czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT, co w ocenie organu nie oznacza, że skarżący nie mógł nabyć towaru z innych źródeł, choć jednak żadna okoliczność nie potwierdziła, iż to E. i G., tj. podmioty wskazane jako sprzedawcy były rzeczywistymi dostawcami granulatu złota. Z jednej zatem strony organ podatkowy przyjmuje, że skarżący nie zakupił granulatu złota od E. i G. (faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji; "dostawcy" towarów wykazanych na fakturach nie dysponowali złotem i nie mogli faktycznie zrealizować dostaw; miał miejsce obrót "pustymi fakturami" - m.in.: s. 27 i 37 zaskarżonej decyzji), zaś z drugiej strony organ twierdzi, że nawet jeśli skarżący zakupił towar, to posiadał go z niewiadomego źródła (s. 29 zaskarżonej decyzji), mimo że przypuszczenia te nie zostały w jakikolwiek sposób uzasadnione i nie mają oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Biorąc pod uwagę, że organy nie zakwestionowały wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz czeskiej spółki S., Sąd I instancji uznał, że zebrany materiał dowodowy nie daje dostatecznych podstaw do uznania, że nie było realnej dostawy towaru pomiędzy spółkami E. i G. a skarżącym. W ocenie Sądu choć okoliczności towarzyszące badanym transakcjom nie są jasne, to nie można zaakceptować twierdzenia organów, że sposób nawiązania współpracy pomiędzy skarżącym a jego dostawcami odbiegał znacząco od rynkowych standardów, ani że skarżący powinien był nabywać towar od podmiotu lokalnego i prestiżowego, jakim jest spółka K1. S.A. Sąd nie zgodził się też z wyrażoną przez organy oceną, że fakt odbiegania cen zakupu od cen notowanych na giełdzie londyńskiej (oferującej towar najwyższej jakości) o 10-12% miałby wskazywać na świadomość skarżącego co do uczestnictwa w nielegalnym procederze. Sąd zwrócił uwagę, że zarówno skarżący jak i jego kontrahenci, byli zarejestrowanymi podmiotami, składali deklaracje podatkowe do właściwych sobie urzędów skarbowych, posiadali siedzibę i organy zarządzające, wyposażenie i samochody oraz środki finansowe, czego organy skutecznie nie podważyły. W tej sytuacji – jak wskazał Sąd I instancji - zadaniem organu podatkowego w ponownie prowadzonym postępowaniu, będzie ustalenie, w oparciu o wszystkie dowody mające znaczenie dla sprawy, czy sporne faktury dokumentują rzeczywiste dostawy czy też wprowadzenie do obrotu towaru nieznanego pochodzenia (czego organ podatkowy nie wykluczał). Dokonując tej oceny organ podatkowy musi się odnieść do wszystkich dowodów i zgodnie z obowiązującymi przepisami wskazać z jakich przyczyn i które dowody uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności. W tej sprawie takiej pełnej oceny zabrakło, a organy podatkowe dowody traktowały wybiórczo. W ocenie Sądu zasadnie podniesiono w skardze, że ustalenia organu skupiły się na analizie kontrahentów dostawców, a nie na bezpośrednich relacjach zainteresowanych stron, których transakcje te dotyczą. Dalej Sąd podkreślił, że z punktu widzenia rozstrzyganej sprawy, istotne są w szczególności okoliczności dotyczące tego etapu transakcji, do których odnoszą się zakwestionowane faktury. Ponownie prowadzone przez organ odwoławczy postępowanie powinno zatem wykazać, jaki był udział strony w tym procederze, czy była ona jedynie nieświadomym uczestnikiem realnych transakcji czy też wiedziała lub powinna mieć świadomość uczestnictwa w transakcjach mających na celu osiągnięcie nielegalnych korzyści podatkowych. Dalsza ocena organów podatkowych będzie – jak to wyżej wskazano - zdeterminowana ustaleniem, czy doszło do rzeczywistych dostaw dokumentowanych spornymi fakturami, czy wskazane faktury miały tylko uwiarygodnić obrót towarem z nieznanego źródła, czy też towaru na tym etapie obrotu w ogóle nie było. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie: przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, a to wskutek błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy nie wyjaśniły w sposób dostateczny istotnych dla sprawy okoliczności odnoszących się do bezpośrednich transakcji pomiędzy E. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. a stroną skarżącą, organy nie dokonały pełnej oceny materiału dowodowego, dowody potraktowały wybiórczo, nie dokonały jednoznacznych ustaleń faktycznych i nie przedstawiły w decyzji przekonywującej argumentacji wspierającej materiał dowodowy, podczas gdy należało przyjąć, że: organy wyjaśniły w sposób dostateczny istotne dla sprawy okoliczności faktyczne wykazując zorganizowany charakter ujawnionego oszustwa i mechanizm, który końcowo prowadzi do uzyskania zwrotu podatku niezapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu, dokonano pełnej oceny materiału dowodowego, organ wskazał, które dowody i z jakich przyczyn uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności, a przede wszystkim zebrano wystarczający materiał dowodowy i dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych, uznając że pomiędzy E. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. a stroną skarżącą nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych wykazanych na spornych fakturach, co znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne; 2. art. 133 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędną ocenę zaskarżonej decyzji polegającą na przyjęciu, że organ nie ustalił w sposób jednoznaczny roli J. sp. z o.o. – jedynego dostawcy G. sp. z o.o., podczas gdy organ wykazał - i znalazło to odzwierciedlenie w prawidłowo uzasadnionej decyzji - że J. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie nabywała towarów od wskazanych przez nią dostawców, lecz świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe pełniąc rolę tzw. "bufora", czyli podmiotu, który funkcjonuje prawidłowo pod względem formalnym. Powyższe uchybienia WSA skutkowały błędnym uchyleniem zaskarżonej decyzji i udzieleniem organowi błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania; 3. art. 133 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędną ocenę zaskarżonej decyzji polegającą na przyjęciu, że organ nie wziął pod uwagę ustaleń zawartych w wydanej wobec G. sp. z o.o. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2011 r., podczas gdy organ II instancji włączył ww. decyzję do akt sprawy i poddał ją analizie w kontekście całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co znalazło odzwierciedlenie w rozważaniach znajdujących się na str. 47 decyzji organu II instancji. Powyższe uchybienia WSA skutkowały błędnym uchyleniem zaskarżonej decyzji i udzieleniem organowi błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania; 4. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z przepisami art. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisami art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347 z późn. zm.), poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, a to w następstwie wadliwego uznania, że organ powinien w celu oceny udziału podatnika w oszukańczym procederze wystawiania "pustych faktur" ograniczyć się do badania bilateralnych stosunków podatnika z kontrahentem, podczas gdy należało przyjąć, że nakazywanie organom ograniczania się wyłącznie do badania bilateralnych stosunków podatnika z kontrahentem po pierwsze nie znajduje oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej, a w szczególności w przepisach art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a po drugie skutkuje tym, że organy nigdy nie mogłyby ujawnić całego mechanizmu oszustwa podatkowego; 5. art. 133 § 1, art. 134, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu hipotezy nie mającej żadnego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, a mianowicie takiej, że nie można wykluczyć, iż spółki E. i G. posiadały granulat z innego (nieujawnionego) źródła, która to hipoteza nie została oparta na żadnym dowodzie, ponieważ dostawcy strony skarżącej utrzymywali, że towar nabyli wyłącznie od podmiotów wyszczególnionych na fakturach i nie wskazali innych źródeł pochodzenia towaru ani dowodów na istnienie towaru (dysponowanie towarem) u podmiotów mających dostarczać towar, a ustalenia takie nie zostały na żadnym etapie podważone przez stronę skarżącą, nie przedłożono też żadnego dowodu, który choćby pośrednio stanowił podstawę do formułowania innych wniosków. Skutkiem przyjęcia powyższej błędnej hipotezy WSA błędnie uchylił zaskarżoną decyzję i udzielił organowi błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania zobowiązując organ do poszukiwania dowodów na okoliczności nie wynikające z dotąd zebranego materiału dowodowego i których to dowodów po prostu nie ma; 6. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, a to w następstwie wadliwego uznania, że niedopuszczalne są "sugestie" organu, że strona skarżąca mogła nabyć granulat z nieznanego źródła, bez przeprowadzania w tej mierze postępowania dowodowego, podczas gdy organ prawidłowo przyjął, że wobec nie wskazania przez stronę skarżącą rzeczywistych dostawców towarów (czy źródła pochodzenia towaru) organ podatkowy słusznie ograniczył ustalenia do wskazanych na fakturach dostawców i podmiotów przez tych dostawców podanych. Jednocześnie uwzględniając, że wymienione w fakturach towary nie pochodziły od firm E. i G., dalsze ustalenia w zakresie źródła pochodzenia towaru nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy, organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktycznych dostawców strony, nawet w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, że strona dysponowała takimi towarami - sprzedając je na rzecz firmy S.; 7. art. 133 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędną ocenę zaskarżonej decyzji polegającą na przyjęciu, że organ badając udział strony skarżącej w oszustwie podatkowym dokonał analizy w oparciu o wyrwane z kontekstu stwierdzenia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, bez odwołania się do orzecznictwa TSUE, podczas gdy na str. 36 i 37 decyzji organu II instancji wskazane jest orzecznictwo TSUE, organ wskazał na treść wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 i z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, które to wyroki powoływane są w rozstrzygnięciach sądów administracyjnych jako porządkujące kwestie "pustych faktur" oraz - co istotne - ustalenia zawarte w powyższych wyrokach poparte są dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny analizą orzecznictwa TSUE. Powyższe uchybienia WSA skutkowały błędnym uchyleniem zaskarżonej decyzji i udzieleniem organowi błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania; 8. art. 133 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, błędną ocenę zaskarżonej decyzji skutkujące błędnym uchyleniem zaskarżonej decyzji i błędnym zobowiązaniem organu do jednoznacznej oceny stanu faktycznego sprawy, a to wskutek wadliwego przyjęcia, że uzasadnienie decyzji jest nielogiczne i podważające przyjętą podstawę faktyczną i prawną decyzji, ponieważ - w ocenie Sądu - organ sformułował w decyzji pogląd kwestionujący dostawę towaru z powołaniem się na świadomy udział odbiorcy w oszustwie podatkowym i jednocześnie powołał się na argumentację związaną z brakiem dobrej wiary i brakiem staranności odbiorcy, podczas gdy organ jednoznacznie wskazał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, ponadto w wydanej decyzji jednoznacznie wskazano, iż w niniejszej sprawie wobec ustalonego stanu faktycznego, z którego wynika, iż strona skarżąca będąca odbiorcą zakwestionowanych faktur świadoma była, że transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym, badanie okoliczności związanych z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika nie ma znaczenia dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na żadnym etapie prowadzonego postępowania organ nie badał okoliczności związanych z istnieniem tzw. "dobrej wiary", natomiast powołane w decyzji elementy wskazujące na brak rzetelnego sprawdzenia kontrahentów miały na celu jedynie podkreślenie świadomego udziału strony skarżącej w transakcjach oszukańczych; 9. art. 133 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całości materiału dowodowego sprawy, niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy oraz błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prowadzące do wadliwego uchylenia zaskarżonej decyzji, a to wskutek wybiórczego i selektywnego powołania się przez Sąd I instancji na treść postanowień: ABW z dnia 31 grudnia 2015 r., sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa i Sądu Okręgowego w L. z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt [...] oraz wskutek błędnej oceny znaczenia dla niniejszej sprawy podatkowej faktu wydania ww. postanowień; 10. art. 133 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i błędną ocenę zaskarżonej decyzji skutkujące błędnym uchyleniem zaskarżonej decyzji, a to wskutek wadliwego uznania, że organy nie poddały obiektywnej ocenie zeznań świadków (m. in. M. T., M. C.), podczas gdy w niniejszej sprawie organ poddał zeznania świadków obiektywnej ocenie i wskazał, które dowody i z jakich przyczyn uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności; 11. art. 133 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całości materiału dowodowego sprawy, niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy oraz błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegające na tym, że Sąd I instancji oceniając działania i kompetencje M. T. w aspekcie hipotetycznej możliwości wystąpienia realnej dostawy między E. a stroną skarżącą przyjął, że M. T. jest osobą dobrze znającą branżę metali szlachetnych, mającą liczne kontakty, które umożliwiają zdobycie granulatu, potrafiącą samodzielnie ocenić jakość metali szlachetnych, pominął natomiast zasadnicze fakty i okoliczności wprost wynikające z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, z których wynika, że faktycznie zarządzający spółką E. M. T. nie prowadził swoich osobistych interesów, a także interesów spółki E. w sposób rzetelny i z poszanowaniem przepisów prawa; 12. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sporządzenie wadliwego, wewnętrznie sprzecznego i niejasnego uzasadnienia wyroku, tj. Sąd z jednej strony stwierdził, że nie akceptuje stanowiska organu, co do oceny okoliczności towarzyszących nawiązaniu współpracy i transakcjom zakupu granulatu, ponieważ organy nie wskazały, jakie normy i standardy obowiązują na rynku kruszców szlachetnych, z drugiej zaś strony Sąd sam dokonał oceny ww. okoliczności - i była to ocena zbieżna ze stanowiskiem organów - Sąd stwierdził bowiem, że bez wątpienia okoliczności towarzyszące spornym transakcjom nie są jasne i w wielu aspektach odbiegają od transakcji spotykanych w obrocie gospodarczym; 13. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez udzielenie organowi niejednoznacznych, wzajemnie się wykluczających wskazań co do dalszego sposobu postępowania - w podsumowaniu na str. 33 wyroku Sąd stwierdził, że uchylił decyzję uznając za konieczne dokonanie ponownej, jednoznacznej oceny materiału dowodowego z zachowaniem obowiązujących reguł tego postępowania, co wskazuje na konieczność dokonania ponownej oceny już zebranego materiału dowodowego, jednocześnie jednak na str. 32 wyroku Sąd wskazał, że zadaniem organu będzie ustalenie, w oparciu o wszystkie dowody mające znaczenie dla sprawy, czy sporne faktury dokumentują rzeczywiste dostawy, czy też wprowadzenie do obrotu towaru nieznanego pochodzenia, Sąd użył enigmatycznego określenia - "wszystkie dowody mające znaczenie dla sprawy", dlatego powstaje wątpliwość, czy "wszystkie dowody" to w niniejszej sprawie dowody już zebrane, czy też jakieś inne dowody, które nie zostały jeszcze przeprowadzone. Sąd nie wskazał jednak, jakie dodatkowe dowody ma przeprowadzić organ, organ może się domyślać – lecz nie wiadomo czy trafnie, że być może powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu zbadania źródła pochodzenia granulatu; 14. art. 133 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego sposobu postępowania, a to wskutek błędnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, błędnej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i błędnej oceny zaskarżonej decyzji polegającej na wadliwym przyjęciu, że organ naruszył organ naruszył przepisy prawa procesowego - art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, podczas gdy do naruszenia ww. przepisu z całą pewnością nie doszło, zgodnie bowiem z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej, w niniejszej zaś sprawie organ w sentencji swojej decyzji powołał podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia wskazując, że działa na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto zaskarżona decyzja spełnia wymogi przewidziane w przepisach art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne, w szczególności wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, decyzja zawiera również odpowiednie uzasadnienie prawne, czyli wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. 15. art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2016, poz. 1066 z późn. zm.), poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy i uwzględnienie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy skarga winna być oddalona w całości na podstawie przepisu art. 151 Ordynacji podatkowej; przepisów prawa materialnego, tj. 1. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112 poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że ww. przepisy mają w sprawie zastosowanie, podczas gdy materiał zgromadzony w sprawie pozwala na przyjęcie, że w niniejszej sprawie znajdowały zastosowanie ww. przepisy, z których wynika, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony dotyczy wyłącznie kwot podatku naliczonego, które wynikają z faktur potwierdzających faktyczne nabycie towarów i usług, a nie fikcyjne dostawy towarów i usług. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przewidzianych. Z kolei w piśmie datowanym na 18 listopada 2019 r. stanowiącym uzupełnienie odpowiedzi na skargę kasacyjną powołano się na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 stwierdzając, że organ podatkowy oparł swoje ustalenia na dowodach, co do których strona nie miała możliwości zapoznania się z nimi. W dodatkowym piśmie z dnia 10 listopada 2021 r. pełnomocnik organu podtrzymując swoje stanowisko w sprawie, przywołał zasadnicze tezy płynące z zapadłych orzeczeń NSA wydanych względem skarżącego oraz podmiotów tworzących wraz ze skarżącym tę samą "grupę zakupową". Natomiast na rozprawie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 19 listopada 2021 r. pełnomocnik organu zmodyfikował wnioski skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności żądając uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, bowiem sformułowano w niej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Analiza tych pierwszych wskazuje na to, iż wszystkie one zmierzają do podważenia dokonanej przez Sąd I instancji oceny kompletności zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym materiału dowodowego i poprawności ustaleń faktycznych poczynionych w oparciu o tenże materiał dowodowy oraz prawidłowości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Sąd I instancji błędnie uznał, iż organy nie wyjaśniły wszystkich istotnych w sprawie okoliczności dotyczących uznanych za nierzetelne transakcji obrotu granulatem złota pomiędzy skarżącym a spółkami E. i G., czym miały naruszyć przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy więc przypomnieć, że przepis art. 122 cyt. ustawy wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której realizacji służy jej art. 187 § 1, nakładający na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie. W art. 191 Ordynacji podatkowej z kolei ustanowiona została zasada swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast w art. 210 § 4 tej ustawy określono wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia decyzji organu podatkowego, które to uzasadnienie winno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Sąd I instancji przypisując Dyrektorowi naruszenie wskazanych przepisów uznał przede wszystkim, że na bazie zgromadzonego materiału dowodowego jako zbyt daleko idący należy ocenić wniosek organów, że skoro spółki E. i G. nie nabyły granulatu od fikcyjnych podmiotów (słupów), to spółki te nie mogły sprzedać granulatu na rzecz skarżącego, zwłaszcza, że jednocześnie uznano za realne dostawy granulatu złota, jakiej skarżący dokonał na rzecz czeskiej spółki S. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Tym samym nie można wykluczyć, że dostawcy skarżącego posiadali taki granulat z innego (nieujawnionego) źródła. Ponadto w opinii tego Sądu istnieją wątpliwości co do roli jedynego w kontrolowanym okresie dostawcy spółki G., tj. spółki J., którą raz organ określa jako podmiot fikcyjny, a raz jako "bufor", co prowadzi do tego, iż nie można z całą pewnością stwierdzić, tak jak czyni to organ, że spółka G. w tymże okresie rzeczywiście nie nabyła towaru. Powyższa konstatacja był skutkiem stwierdzenia przez WSA, iż nie zostały wyjaśnione istotne dla sprawy okoliczności dotyczące transakcji skarżącego z E. i G., a zatem jego bezpośrednimi kontrahentami i nie można uznać, że ten aspekt sporu znalazł dostateczne uzasadnienie w zaskarżonej decyzji, w której skoncentrowano się na wcześniejszych etapach obrotu. Organy podatkowe nie wykazały, że fikcyjne działanie podmiotów z pierwszego i drugiego poziomu oszukańczych transakcji pozostawało w bezpośrednim związku z transakcjami pomiędzy E. i G. oraz skarżącym. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższej oceny, sprowadzającej się do tego, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy jest niewystarczający oraz został niewłaściwie oceniony. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż celem postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe jest ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, umożliwiającego podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, opartego na właściwych przepisach prawa materialnego. W rozpoznanej sprawie zagadnieniem spornym jest zasadność skorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami granulatu złota udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez konkretne podmioty. Według organów cały obrót granulatem złota odbywał się w ramach karuzeli podatkowej, a transakcje składające się na ów obrót w rzeczywistości nie miały miejsca, a zatem był to jedynie tzw. "obrót fakturowy", za którym nie szedł żaden towar. Okoliczność, że dostawcy kontrahentów skarżącego (spółek E. i G.) nie dostarczyli, według organów, towaru do ww. firm, doprowadziła je do stwierdzenia, że tym samym spółki te nie mogły sprzedać takiego towaru skarżącemu, a zatem faktury przez nie wystawione na rzecz podatnika są fakturami pustymi. W tym kontekście zauważyć trzeba, że wprawdzie rację ma Sąd I instancji podkreślając konieczność zbadania bezpośrednich relacji pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami, ale nie można przy tym abstrahować od ustaleń dotyczących transakcji zawartych przez tych kontrahentów, które miały być źródłem towaru sprzedanego podatnikowi. Oczywistym jest, że nie każdy z uczestników łańcucha dostaw musi być świadomy rzeczywistego charakteru zawieranych w ramach tego łańcucha transakcji i ich celu, jakim jest uzyskanie poprzez oszustwo podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w rezultacie nienależnego zwrotu podatku. Tym niemniej ustalenie roli pełnionej przez poszczególnych uczestników obrotu danym towarem, w konsekwencji zaś charakteru zawieranych przez nich transakcji, nie może być dokonane w oderwaniu od pozostałych transakcji tworzących schemat tego obrotu. Skoro zaś skarżący konsekwentnie twierdził, że nabył towar od spółek E. i G., to nie można zasadnie czynić organom podatkowym zarzutu, że analizowały możliwość nabycia przez skarżącego granulatu złota z tego właśnie źródła, co z kolei wymagało zbadania, czy spółki te dysponowały towarem, który mogły sprzedać skarżącemu. Wbrew zatem twierdzeniom WSA działania "podmiotów z pierwszego i drugiego poziomu oszukańczych transakcji" (wystawców faktur na rzecz wymienionych wyżej spółek i ich dostawców) miały bezpośredni związek z transakcjami tych spółek ze skarżącym. Zasadnie Dyrektor IAS podniósł zatem, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ocenił transakcje zawarte przez skarżącego ze spółkami E. i G. Trafności tej konstatacji nie zmienia okoliczność, że wnioski w tym zakresie poparte zostały również ustaleniami odnoszącymi się do transakcji stanowiących poprzednie etapy obrotu granulatem złota. Sąd I instancji uznał je za nieprzekonywujące, ale jego argumentacja w tym zakresie ma charakter wybiórczy. WSA wskazał przy tym, że w zaskarżonej decyzji nie wykazano tezy, iż nie było dostaw towarów między skarżącym i spółkami E. i G. W tym zakresie podnieść należy, że w odniesieniu do spółki G. nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że w sposób niewystarczający organy wyjaśniły rolę jej jedynego w kontrolowanym okresie dostawcy, czyli J. sp. z o.o., co ma jednocześnie rodzić w ocenie tego Sądu wątpliwości co do prawidłowości ustaleń organów podatkowych w zakresie fikcyjności transakcji w badanym okresie pomiędzy spółką J. a spółką G. Wbrew twierdzeniom WSA organ nie wskazywał, że przedmiotowa spółka jest podmiotem fikcyjnym, ale że nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej pełniąc w karuzeli podatkowej rolę bufora. Z reguły jest to trzeci podmiot w łańcuchu transakcji, co do zasady nabywa towar od znikającego podatnika, rozlicza się z fiskusem zgodnie z obowiązującymi przepisami, a następnie sprzedaje ten sam towar kolejnemu podmiotowi, tj. brokerowi. Najważniejszym aspektem jest to, że bufor funkcjonuje prawidłowo pod względem formalnym, podatki płaci na czas, co jednak nie jest równoznaczne z uczestniczeniem w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Jego główna funkcja polega na ukryciu procedury karuzeli podatkowej i sprowadza się do utrudnienia wykrycia prawdziwego sprawcy mechanizmu i jednocześnie podmiotu czerpiącego z tego typu mechanizmu największe korzyści. Przy czym, co istotne w niniejszej sprawie organ wykazał, że spółka J. świadomie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury VAT, co doprowadziło do wydania ostatecznej decyzji DUKS w O. z dnia 2 czerwca 2015 r. określającej J. podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do marca 2013 r., wynikający m. inn. z faktur wystawionych w maju 2012 r. dla G. Organ na str. 23-26 uzasadnienia decyzji II instancji przytoczył precyzyjne ustalenia, które świadczyły o tym, że J. nie nabywała towaru od wskazanych przez nią dostawców (P2. i K.), albowiem były to podmioty typu "znikający podatnicy", wprowadzające do obrotu jedynie puste faktury i nie prowadzące faktycznie żadnej działalności, czego przecież Sąd I instancji nie kontestował, a wręcz stwierdził, że nie widzi podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych w zakresie stwierdzonej fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz spółki J. Sąd I instancji uzasadnia nadto swoje wątpliwości co do stwierdzonej nierzetelności faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez spółkę G. tym, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec tego podmiotu za badany u skarżącego okres zostało umorzone, zaś w postępowaniu kontrolnym za miesiące listopad i grudzień 2011 r. zakończonym decyzją UKS w B. z dnia 18 kwietnia 2013 r. ustalono, że spółka G. posiadała majątek niezbędny do prowadzenia tej działalności, dysponowała towarami w postaci granulatu złota i srebra oraz dokonywała dostaw zgodnie z przedłożoną dokumentacją, przy czym z postanowienia ABW z dnia 31 grudnia 2015 r., sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa (zatwierdzonego postanowieniem Sądu Okręgowego w L. z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt [...] wynika dodatkowo, że część transakcji nabycia przez tę spółkę przedmiotowego towaru w okresie od lipca do października 2011 r. uznano za rzetelne. Organ jednak wziął pod uwagę powyższe dokumenty i ocenił je zgodnie z zasadą wskazaną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że decyzja o umorzeniu postępowania ma walor wyłącznie procesowy i zapadła jedynie z tego powodu, że w trakcie tego postępowania doszło do wykreślenia spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, przez co stało się ono bezprzedmiotowe, z uwagi na brak strony (str. 22-23 uzasadnienia decyzji). Nie można zatem na jej podstawie dowodzić okoliczności podnoszonych przez Sąd I instancji. Poza tym, jak wynika z akt sprawy, w stosunku do G. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej wydana została ostateczna decyzja z dnia 24 maja 2013 r. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2012 r., w której również zakwestionowano transakcje nabycia od spółki J. Natomiast odnosząc się do wskazywanej przez Sąd I instancji decyzji z dnia 18 kwietnia 2013 r. oraz do postanowienia ABW z dnia 31 grudnia 2015 r., to zauważyć należy, że po pierwsze dotyczą one innych okresów rozliczeniowych, a zatem zawarte w nich ustalenia nie mogą być automatycznie przenoszone na grunt niniejszej sprawy, po drugie zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca wydane zostały dużo później, w tym czasie organ zdołał zgromadzić materiał dowodowy, który w jego opinii uzasadniał odmienne wnioski, niż te, które miały według Sądu I instancji wynikać z przywołanych dokumentów. Jeśli chodzi o decyzję z dnia 18 kwietnia 2013 r. to organ odwoławczy adnotacją z dnia 2 stycznia 2016 r. włączył ją do akt sprawy i poddał następnie ocenie w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego, co czyni niezasadnym zarzut Sądu, jakoby organ nie wziął pod uwagę ustaleń w niej zawartych. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w szerokich rozważaniach znajdujących się na str. 47 decyzji organu II instancji, w których odnotował stwierdzenie Dyrektora UKS o tym, że "(...) Spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym (dotyczącym listopada i grudnia 2011 r., a więc okresu wcześniejszego – wtrącenie NSA) zajmowała się handlem granulatami metali szlachetnych: srebra i złota. Posiadała majątek niezbędny do prowadzenia tej działalności, dysponowała tymi towarami, dokonywała dostaw zgodnie z przedłożoną dokumentacją" i jednocześnie poddał je krytyce w kontekście pozostałych ujawnionych w aktach dowodów oraz mając na względzie brak związania ustaleniami decyzji odnoszącej się do kontrahenta podatnika, w szczególności podkreślając, że nie stanowią one kwestii prejudycjalnej w niniejszym postępowaniu, a sama decyzja jest dowodem takim samym, jak każdy inny i w związku z tym podlega ocenie według zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z kolei jeśli chodzi o postanowienie ABW oraz postanowienie Sądu Okręgowego w L. z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt [...], to również i w tym zakresie organ wskazywał na str. 43-44 uzasadnienia swojej decyzji, że nie jest nimi związany, albowiem zupełnie inne cele przyświecają postępowaniu karnemu, a inne podatkowemu, co oznacza, że organ uprawniony jest do własnej analizy dowodów zebranych w sprawie i dokonania w ramach zasady, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, odrębnej oceny zachowania się sprzedawcy i kupującego. W tym miejscu należy tylko przypomnieć, na co zasadnie zwraca się uwagę w skardze kasacyjnej, że sądy i pośrednio organy są związane z mocy art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jedynie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Nie są zatem związane ani treścią postanowienia o umorzeniu śledztwa, ani treścią postanowienia sądowego nie uwzględniającego zażalenia na takie postanowienie. Sąd I instancji odwołał się również do przedmiotowych postanowień o umorzeniu śledztwa w kontekście stwierdzenia, że w decyzji nie wykazano, by skarżący miał jakikolwiek związek z oszukańczymi transakcjami na wcześniejszych etapach obrotu oraz że łączyły go jakieś relacje z podmiotami słupami. Problem jednak w tym, że ww. postanowienia wydane zostały w sprawie popełnienia przestępstwa z art. 299 § 1 i 5 k.k., a zatem przestępstwa dotyczącego – generalnie rzecz ujmując – różnego rodzaju środków pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego (przykładowo jedynie można tu wymienić wskazane w tym przepisie przyjmowanie, posiadanie, przekazywanie, używanie, wywóz za granicę, ukrywanie, utrudnianie stwierdzenia przestępnego pochodzenia tych środków). W postępowaniu karnym świadomość między innymi skarżącego co do działań kontrahentów oceniano zatem z punktu widzenia strony przedmiotowej wyłącznie czynów opisanych w tym przepisie. Ponadto, jak zasadnie argumentuje się w skardze kasacyjnej przytaczając na tę okoliczność stosowne zapisy zawarte w uzasadnieniach przedmiotowych postanowień, ani prokuratura, ani też sąd nie wykluczyły definitywnie okoliczności popełnienia przestępstwa przez osoby objęte postępowaniem karnym, wskazano bowiem, mówiąc w uproszczeniu, iż sprawa ma charakter rozwojowy i nie jest wykluczone, że zostaną pozyskane nowe dowody obecnie nieposiadane i śledztwo będzie prowadzone w dotychczasowym kierunku. Dodać przy tym należy, iż sama w sobie okoliczność, że skarżący nie miał powiązań z dostawcami i poddostawcami spółek E. i G. w niczym nie podważa ustalenia, że spółki te nie nabyły towaru od dostawców, którzy wystawili na ich rzecz faktury, a tylko to właśnie nabycie wskazały jako źródło granulatu złota sprzedanego skarżącemu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgodnie z którym fakt dysponowania przez skarżącego towarem oraz sprzedaż tego towaru spółce czeskiej nie może być dowodem przesądzającym o tym, że skarżący towar ten nabył od ww. spółek. Wniosku takiego nie uzasadnia wskazana przez WSA okoliczność, że prokurent spółki E. M. T. znał branżę metali szlachetnych, miał liczne kontakty, które umożliwiały mu zdobycie granulatu, potrafił samodzielnie ocenić jakość metali szlachetnych. Sąd pomija bowiem szereg okoliczności przytoczonych przez organ na str. 17-20 uzasadnienia decyzji, z których wynika, iż osoba ta miała pełną świadomość co do przyjmowania do rozliczeń nierzetelnych faktur zakupu towarów handlowych. Stwierdzając zaś, iż nie poddano obiektywnej ocenie zeznań świadków, którzy wskazywali na realny charakter transakcji i towarzyszących im okoliczności, Sąd I instancji niezasadnie bagatelizuje szereg nieścisłości w zeznaniach M. T. i M. C., na które zwracał organ w zaskarżonej decyzji, a szczegółowo opisanych na str. 24 i 25 skargi kasacyjnej. Obydwie osoby zmieniały bowiem treść swoich zeznań, która dodatkowo nie korespondowała z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, w tym z zeznaniami pozostałych świadków, dlatego organ ocenił je jako niespójne i sprzeczne i zasadnie nie dał im wiary. Wbrew sugestii Sądu I instancji, Dyrektor IS nie zignorował też zapisów z monitoringu. Uznając, iż monitoring służyć miał jedynie uwiarygodnieniu fikcyjnych transakcji wskazał on, że nie rejestrowano czynności rozpakowywania towaru, jego ważenia, sprawdzania jakości i przechowywania. Co istotne, kolejna sugestia Sądu, jakoby kontrahenci podatnika posiadali towar z jakiegoś bliżej niesprecyzowanego nieujawnionego źródła nie ma żadnego umocowania w zgromadzonym przez organy materialne dowodowym. Przy czym organy nie miały żadnego obowiązku wykazywania w takiej sytuacji, jakie było faktyczne źródło pochodzenia towaru, który następnie był odsprzedawany przez skarżącego firmie z Czech. Skoro stanęły na stanowisku, że towar nie pochodził od podmiotów wykazanych na spornych fakturach, albowiem dostarczyć go do spółek E. i G. nie mogli i nie dostarczyli jedyni ujawnieni dostawcy owych spółek, to w takim przypadku, jak słusznie podniósł Dyrektor IAS, dodatkowe ustalenia dotyczące źródła pochodzenia towaru nie miałyby znaczenia dla oceny prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. i G. Jak zasadnie argumentuje się w skardze kasacyjnej, nie wystarczy bowiem wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce pomiędzy podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie jest natomiast rzeczą organu ustalać, źródła pochodzenia towaru, którym dysponował skarżący, czego oczekuje Sąd I instancji. Zdaniem Sądu I instancji "nie można też zaakceptować twierdzenia organów, że okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy jak i transakcjom zakupu granulatu odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego" (str. 30 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), a organ nie wskazał, czy i jakie obowiązują w tym zakresie normy, uregulowania prawne lub standardy, których skarżący nie spełnił. Zauważyć jednak należy, że w następnym akapicie na str. 31 Sąd ten stwierdził, iż "Bez wątpienia okoliczności towarzyszące spornym transakcjom nie są jasne i co słusznie zauważyły organy podatkowe w wielu aspektach zdecydowanie odbiegają od transakcji spotykanych w obrocie gospodarczym (choćby kwestia współpracy i współdziałania podmiotów prowadzących konkurencyjną działalność, wspólni dostawcy i odbiorca towaru, wspólne dostawy towaru i jego mieszanie uniemożliwiające identyfikację w przypadku wadliwości towaru, wydawanie towaru bez zabezpieczenia zapłaty, brak ubezpieczenia towaru o bardzo wysokiej wartości)". Tym samym WSA potwierdził prawidłowość ustalenia organów podatkowych, które wcześniej nie znalazło jego akceptacji. Pośrednio zaś wskazał, jakie standardy obowiązują przy zawieraniu transakcji w obrocie gospodarczym, do którego – niezależnie od jego specyfiki – zalicza się też handel metalami szlachetnymi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma także podstaw, aby niekonsekwencję stanowiska organów podatkowych wywodzić z okoliczności, że zajmując stanowisko, iż spornym fakturom nie towarzyszył rzeczywisty obrót granulatem złota i uznając, że zwalnia je to z badania "dobrej wiary", organy jednocześnie odwoływały się do przesłanek tejże "dobrej wiary". W tym zakresie podnieść należy, że dokładna analiza uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż organ przede wszystkim wskazał, że w niniejszej sprawie wobec ustalonego stanu faktycznego, z którego wynika, iż strona skarżąca będąca odbiorcą zakwestionowanych faktur świadoma była, że transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym, badanie okoliczności związanych z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika nie ma znaczenia dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT (str. 40 uzasadnienia decyzji). Z treści tej decyzji nie wynika również, by na jakimkolwiek etapie postępowania badane były okoliczności związane z istnieniem dobrej wiary. Organ, opierając się na wytycznych zawartych w orzecznictwie TSUE oraz sądów krajowych (w szczególności na wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13) na str. 41-42 przedmiotowej decyzji skupił się wyłącznie na przesłankach wskazujących na świadomy udział skarżącego w transakcjach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, których celem były nadużycia w podatku od towarów i usług. Natomiast - jak zasadnie podnosi się w skardze kasacyjnej – powołane w decyzji elementy wskazujące na brak rzetelnego sprawdzenia kontrahentów miały na celu jedynie podkreślenie świadomego udziału skarżącego w oszukańczych transakcjach, co podsumowano stwierdzeniem, że "fakt, iż Strona dokonania powyższych czynności zaniechała świadczy o tym, iż działała ona z pełną świadomością co do nielegalnego procederu, w którym uczestniczyła" (str. 41). Zasadne jest też twierdzenie kasatora, że swoją ocenę organ odwoławczy oparł na wszystkich dowodach zebranych w sprawie, w tym pochodzących z innych postępowań. Stwierdzić też należy, że w zaskarżonej decyzji przedstawiono szczegółową argumentację na uzasadnienie tej oceny, spełniając tym samym wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co czyni zarzut sformułowany w tym zakresie za zasadny. W konsekwencji powyższych rozważań stwierdzić należy, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wywiązały się z nałożonego na nie w art. 122 i art. 187 § 1 cyt. ustawy obowiązku zebrania materiału dowodowego i jego rozpatrzenia. W tej sytuacji nie można uznać, że właściwa była dokonana przez WSA ocena prawidłowości zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta bowiem uwzględniała błędne stanowisko tego Sądu, że materiał dowodowy nie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, to odnotować należy, że autor skargi kasacyjnej upatrywał go w wadliwym wykonaniu przez WSA kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem i uznaniu, że rozstrzygnięcie podjęte zostało z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik spraw oraz w uchyleniu tej decyzji. Wskazać jednak należy, że Sąd I instancji nie mógł łącznie naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak to zarzucono, ponieważ przepisy te stanowią podstawę odmiennych rozstrzygnięć wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zważywszy jednak na argumentację przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji niezasadnie przypisał Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie przepisów postępowania w sposób podany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a zatem naruszenia te nie powinny były skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy. Obszerniejsza wypowiedź co do tego zarzutu nie jest możliwa, ponieważ nie przedstawiono żadnej argumentacji na jego uzasadnienie. Samo zaś wskazanie w treści zarzutu "zbitki" przepisów o charakterze ustrojowym, tj. art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych nie stwarza podstaw do oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów naruszenia tych przepisów. Jako chybiony należało natomiast ocenić jedyny sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy 112. Stwierdzając bowiem, iż organy podatkowe nie wyjaśniły istotnych w sprawie okoliczności faktycznych dotyczących transakcji pomiędzy E. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. a skarżącym, Sąd I instancji nie wypowiedział się co do prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ponieważ uznał to za przedwczesne. Powyższe nie zmienia jednak oceny, że całokształt okoliczności sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje na to, iż w sprawie organy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez spółki E. i G. Końcowo należy stwierdzić, odnosząc się do pisma z dnia 18 listopada 2019 r., że nie ma racji spółka powołując się w niniejszej sprawie na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Orzeczenie to dotyczyło kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie jednak taka sytuacja nie wystąpiła. Przede wszystkim, nie może z pola widzenia umykać fakt, że w sprawie niniejszej, inaczej niż w rozpatrywanej przed TSUE, przeprowadzono odrębne postępowanie dowodowe. Włączone do postępowania materiały nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Przy czym, co należy od razu podkreślić, dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, albowiem zarówno w postępowaniu kontrolnym jak i podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodatkowo z akt sprawy wynika, że podatnik miał w trakcie postępowania dostęp do wszystkich tych dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na zasadzie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 151 tej ustawy oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2017 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). sędzia WSA (del.) sędzia NSA (przew.) sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Bartosz Wojciechowski Izabela Najda-Ossowska