I SA/Wr 309/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 21 września 2017 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz R. W. kwotę 5 205 zł (słownie: pięć tysięcy dwieście pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1. Przedmiotem skargi R. W. (dalej: Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2017 r. nr [...], w której organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] 2016 r. nr [...], określającą Skarżącemu za miesiąc maj 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 271 zł. 2. Istota sporu w rozstrzyganej sprawie dotyczy oceny rzetelności transakcji nabycia przez R. W. działającego pod firmą "A" granulatu złota – dokumentowanego fakturami VAT otrzymanymi od spółek z o.o.: "B" w z siedzibą w N. oraz "C" z siedzibą we W. (zwanych dalej: "B" i "C"), sprzedawanego następnie przez Skarżącego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (dalej: WDT) na rzecz czeskiej spółki "D" A.S. (dalej: "D"). 3. W stanie faktycznym sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) we W. przeprowadził wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (VAT) za miesiąc maj 2012 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, po przeprowadzeniu dowodu z badania ksiąg oraz włączeniu do akt sprawy materiałów zgromadzonych w postępowaniach dotyczących bezpośrednich kontrahentów Skarżącego oraz podmiotów uczestniczących na wcześniejszych etapach obrotu granulatem złota – organ kontroli skarbowej zakwestionował złożoną przez Skarżącego deklarację VAT za wskazany miesiąc, uznał bowiem, że faktury dokumentujące zakup przez Skarżącego granulatu złota od spółek z o.o.: "B" i "C" są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W przeprowadzonym postępowaniu organ stwierdził, że dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane miesiące, Skarżący wykazał w deklaracji VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy a kwoty zwrotu wynikały zasadniczo z uwzględnienia podatku naliczonego według stawki VAT 23% z faktur dokumentujących zakupy granulatu złota od spółek z o.o. "B" i "C" oraz jego wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (WDT) ze stawką podatku 0% VAT na rzecz czeskiego podmiotu "D". Według organu podatkowego I instancji, zakwestionowane faktury na zakup granulatu złota od spółek: "B" i "C" - nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów. Ze zgromadzonych dowodów i włączonych do akt sprawy materiałów przekazanych z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec wymienionych spółek ("B" i "C") – kontrahenci ci w rzeczywistości nie nabyli towarów w asortymencie i ilościach wynikających z faktur zakupu od podmiotów widniejących na fakturach jako sprzedawcy (P.P.H.U "E" M. K. w P., "F" R. Z. w K., P.W. M. G. w P. i jego dostawca P.P.H.U. "G" P. D. oraz "H" Sp. z o.o. w W. i jego dostawcy: "I" R. K. i P.P.H.U. "G" P. D.), w związku z tym nie mogli w dalszej kolejności dokonać ich sprzedaży na rzecz Skarżącego. W ocenie organu, działania tych podmiotów nakierowane były jedynie na "fakturowe przepuszczenie" towaru przez kolejny podmiot, celem wydłużenia łańcucha przepływu "pustych faktur" i zalegalizowania w ten sposób pochodzenia towaru oraz uzyskania zwrotu podatku VAT w związku z dokonaniem (na końcowym etapie obrotu) wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do czeskiej spółki "D". Omawiając działalność poszczególnych podmiotów występujących w łańcuchu rzekomych dostaw do spółek "B" i "C", które wystawiły faktury dla Strony, organ argumentował, że podmioty stojące na początku łańcucha były tzw. "znikającymi podatnikami"/"słupami", które nie w rzeczywistości nie prowadziły jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie deklarowały podatku należnego bądź wykazywały podatek naliczony nie potwierdzony fakturami zakupu. W żadnym przypadku nie stwierdzono, aby został zapłacony podatek VAT na pierwszym etapie dostawy. W konsekwencji, wykazane przez spółki: "B" i "C" transakcje sprzedaży granulatu złota na rzecz Skarżącego - nie zostały przez organ uznane za odpłatną dostawę towarów, czyli za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktura wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru, nie dokumentuje bowiem rzeczywistej sprzedaży i nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku VAT. W rezultacie organ I instancji uznał, że Skarżący - dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od wymienionych spółek - naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) jak również art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.- dalej: ustawa o VAT), gdyż prowadzona przez niego ewidencja zakupu VAT za miesiąc maj 2012 r. nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Ewidencji tej organ, stosownie do art. 193 § 4 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: OP) - nie uznał za dowód w prowadzonym postępowaniu - w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Skutkowało to pozbawieniem Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z zakwestionowanych faktur zakupu granulatu złota od spółek: "B" i i "C". Oceniając transakcje sprzedaży granulatu złota, dokumentowanego fakturami wystawionymi przez Podatnika z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) opodatkowanej 0% stawką VAT na rzecz jego jedynego kontrahenta – czeskiej spółki "D" - na podstawie oceny materiału dowodowego (w tym w oparciu o materiały przesłane przez administrację podatkową Republiki C.) organ I instancji uznał, że w odniesieniu do tej dostawy spełnione zostały warunki określone w art. 42 ustawy o VAT, co uprawniało Skarżącego do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Organ uzasadniał, że bezpośredni dostawcy Skarżącego, jak i podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu towarowego nie posiadały granulatu złota. Podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu metalami szlachetnymi, nie nabywały towarów, nie mogły więc dokonać ich dostawy na rzecz Skarżącego. Zdaniem organu I instancji firmy: "B" i "C" – zostały celowo powołane jako kolejni uczestnicy procederu oszustwa podatkowego – pełniąc w nim rolę tzw. bufora, zaś Skarżący, świadomie uczestnicząc w relacji z nierzetelnymi kontrahentami po stronie dostaw, nie działał w dobrej wierze. W związku z tym, wystawione przez te podmioty faktury na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności zakupu granulatu złota od tych podmiotów, zatem Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego VAT. W ocenie organu I instancji, zgromadzone w toku postępowania dowody potwierdzają, że faktury zakupu granulatu złota od spółek: "B" i "C" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją tych ustaleń było pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w łącznej kwocie 79.401,15 zł, wynikającego z otrzymanych faktur za maj 2012 r.: wystawionych przez "B" – w kwocie 62.330 zł; wystawionych przez "C" – w kwocie 17.071,15 zł. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] Dyrektor UKS w O. w miejsce zadeklarowanych przez R. W. kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, określił rozliczenie podatku VAT za miesiąc maj 2012 r. w wysokości odmiennej od zadeklarowanej, odmawiając tym samym zwrotu podatku naliczonego w kwocie 79.401,15 zł, wykazanego w deklaracji VAT za sporny miesiąc. 4. W złożonym odwołaniu Skarżący zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio Strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także świadczących o braku dostatecznej wiedzy organu na temat specyfiki kontrolowanej działalności gospodarczej. Skarżący zarzucił też naruszenie art. 122, 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez brak odniesienia się do zeznań świadków potwierdzających faktycznie dokonywane dostawy towaru na rzecz Skarżącego przy jednoczesnym braku kwestionowania sprzedaży tego towaru na rzecz czeskiego kontrahenta "D" i braku wskazania przez organ innego źródła pozyskania towaru przez Skarżącego (co wyklucza ustalenia organu, że transakcje zakupu nie zostały dokonane), brak odniesienia się do dowodów świadczących o braku świadomości Skarżącego co do ewentualnego udziału w nielegalnym procederze. Zarzucił naruszenie art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187, art. 190 § 2, 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym w postaci dowodów z przesłuchania świadków z innych postępowań, prowadzonych bez udziału Skarżącego, w sytuacji, w której świadkowie nie zostali przesłuchani na okoliczność potwierdzenia transakcji przeprowadzonych ze Skarżącym i wyciąganie z nich wniosków niekorzystnych dla Skarżącego. Skarżący postawił również zarzut naruszenia przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym prowadzenie postępowania w sposób mający na celu udowodnienie Stronie winy pomimo dowodów przeczących jej świadomemu udziałowi w oszustwie podatkowym, rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony, świadome pomijanie dobrej wiary Skarżącego bądź zarzucanie braku zachowania należytej staranności w oparciu o dowody nie odnoszące się wprost do Skarżącego, pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego pomimo braku istnienia dowodów wskazujących, że wiedział on lub mógł wiedzieć, iż transakcja mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz co jest sprzeczne z ustaleniami dokonanymi przez Prokuraturę Okręgową w L. w postanowieniu o umorzeniu śledztwa z dnia 31.12.2015 r., podzielonymi w pełni przez Sąd Okręgowy w L. w sprawie o sygn. akt [...]. Dalej w odwołaniu podniesiono zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne odrzucenie ksiąg podatkowych Strony w części dotyczącej rejestru zakupów VAT i nieuznanie ich za dowód w sprawie. Skarżący zarzucił również organowi naruszenie materialnych przepisów prawa podatkowego, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów granulatu złota w sytuacji braku istnienia dowodów wykluczających faktyczne dostarczenie towarów do Skarżącego oraz gdy bezspornym jest, że towar ten został sprzedany na rzecz podmiotu czeskiego "D" oraz w sytuacji braku wykazania na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 5. W piśmie z dnia 23.12.2016 r. Skarżący m.in. wniósł o przeprowadzenie postępowania w zakresie sprawdzenia źródła pochodzenia towaru, który został zakupiony przez niego, a następnie sprzedany do firmy "D". Postanowieniem z dnia [...] 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił przeprowadzenia dowodu w powyższym zakresie, stwierdzając, że ustalenie, iż faktury wystawione przez spółki "B" i "C" nie dokumentowały faktycznej sprzedaży, uprawnia organ do nieuwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT naliczonego podatku wynikającego z tych faktur, natomiast ustalenie od kogo faktycznie Skarżący nabywał towary wskazane w tychże fakturach, nie ma wpływu na wynik sprawy. 6. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...] 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy potwierdził zasadność stanowiska organu I instancji w zakresie uznania za nierzeczywiste nabycia granulatu złota z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów Skarżącego – spółki z o.o.: "B" i "C". Uzasadniając decyzję w tym zakresie - organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy i argumentacja zaskarżonej decyzji potwierdzają stanowisko, że spółki: "B" i "C" w rzeczywistości nie kupiły granulatu złota od podmiotów wskazanych na posiadanych fakturach zakupu, a w konsekwencji nie mogły tego granulatu sprzedać Skarżącemu. Wszystkie podmioty zaangażowane w proceder obrotu "pustymi fakturami" uczestniczyły w transakcjach, których celem nie było przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ale uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT na końcowym etapie obrotu. Według organu, wszystkie osoby biorące udział w tym procederze były świadome fikcyjności transakcji a sposób ich działania miał na celu uprawdopodobnienie przeprowadzonych transakcji poprzez gromadzenie dowodów i świadków. Analizując działalność spółek "B" i "C", których faktury na zakup granulatu złota zakwestionowano u Skarżącego, organ odwoławczy wskazał na fikcyjność transakcji dokonywanych z ich kontrahentami. Organ podniósł, że podmioty, od których faktury VAT spółka "B" zewidencjowała, czyli: P.P.H.U "E" M. K. w P., "F" R. Z. w K., P.W. M. G. w P. i jego dostawca P.P.H.U. "G" P. D. – nie prowadziły faktycznie działalności w zakresie handlu metalami szlachetnymi i nie dokonywały dostaw towarów na rzecz spółki "B". Organ omówił ustalenia, poczynione w stosunku do wymienionych kontrahentów spółki "B", potwierdzone rezultatami kontroli podatkowych oraz decyzjami organów kontroli skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług, z których zasadniczo wynikało, że podmioty te nie dokonywały realnego obrotu towarami i zostały zobowiązane do zapłaty podatku określonego w fakturach na podstawie art. 108 ustawy VAT, za wyjątkiem R. Z. ("F"), który z kolei w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową B. przyznał się, że w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie wykonywał za wynagrodzeniem polecenia swojego znajomego M. L. i podał szczegóły tej współpracy. Organ następnie przytoczył, że żadna z wymienionych firm nie posiadała rzetelnych dowodów nabycia metali szlachetnych, nie wskazała wiarygodnego źródła nabycia towarów, którymi miała handlować. Żaden z wymienionych podmiotów nie zadeklarował też i nie odprowadził do budżetu państwa wykazanego w fakturach VAT podatku, gdyż były to faktury podmiotu nieistniejącego, podmiotu, który zaprzeczył dokonaniu wskazanych transakcji, albo podmiotów, które mimo zarejestrowania jako podatnicy VAT nie składały deklaracji, bądź podmiotów, które wprawdzie deklarowały podatek VAT ale obniżały go o fikcyjny podatek naliczony. Ponadto we wszystkich wskazanych podmiotach stwierdzono podobny schemat przepływu środków pieniężnych i rodzaj dokonywanych operacji na rachunkach bankowych. Podmioty te otrzymywały przelewy środków z rachunków firmy "B" tytułem częściowych zapłat za faktury, w kwotach jednorazowych poniżej limitu rejestracji przez bank (poniżej równowartości 15 tysięcy euro). Otrzymane środki były wypłacane przez właścicieli w gotówce natychmiast tego samego lub następnego dnia po ich zaksięgowaniu na rachunkach. Podmioty te nie zatrudniały pracowników, nie posiadały urządzeń pomiarowych ani samochodów do transportu. Działaniami rzekomych dostawców granulatu złota, stanowiącymi zorganizowane i celowe przedsięwzięcie, kierował M. T. - prokurent spółki "B", faktycznie kierujący zarówno spółką jak i współpracującymi z nią podmiotami. W sprawie nie stwierdzono wiarygodnych dowodów na to, że spółka "B" dysponowała granulatem w ilościach wykazanych na zakwestionowanych fakturach zakupu. Zeznania M. T. i M. C., wskazujące zarówno na dokonywanie dostaw na rzecz spółki przez jej kontrahentów, jak i na dokonywanie dostaw na rzecz odbiorców towarów, zostały uznane za niewiarygodne. Przyjęte przez organ odwoławczy ustalenia w zakresie transakcji spółki "B", potwierdza ostateczna decyzja wydana [...] 05.2015 r. przez Dyrektora UKS w B., w której stwierdzono, że w okresie od maja 2012 r. do marca 2013 r. spółka "B" wprowadziła do obrotu faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych dostaw i w decyzji tej spółka została zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do faktur wystawionych Stronie przez spółkę "C" organ podkreślił, że w stosunku do tej spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził postępowania kontrolne w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2011 r. oraz za styczeń i luty 2012 r., które to postępowania wykazały, że żaden z podmiotów występujących jako dostawca tej spółki w badanych okresach nie był faktycznym sprzedawcą granulatu srebra i złota, nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na handlu tymi granulatami, kreowały jedynie pozory prowadzenia takiej działalności i wystawiały faktury VAT dokumentujące rzekome dostawy, które faktycznie nie miały miejsca. Postępowanie kontrolne wobec "C" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w zakresie podatku VAT toczyło się również za okres od maja 2012 r. do lutego 2013 r. (a więc za okres obejmujący miesiąc maj 2012 r. badany przez organy w niniejszej sprawie) i było ono prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. W toku tego postępowania przesłuchano dyrektora handlowego "C" sp. z o.o. O. K., która zeznała, że wykonywała obowiązki biurowo-administracyjne, uczestniczyła w przyjmowaniu i zakupie towaru oraz nawiązywała kontakty handlowe. Wśród odbiorców z okresu od maja 2012 r. do lutego 2013 r. nie wskazała Skarżącego, zaznaczając, że była obecna tylko przy niektórych transakcjach dostaw. W postępowaniu tym ustalono, że jedynym dostawcą towarów do tej spółki w badanym okresie była spółka "H" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "H"). Wobec spółki "H" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT za ten sam okres, które to postępowanie zakończyło się ostateczną decyzją z dnia [...]06.2015 r. określającą zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ramach tego postępowania ustalono, że dostawcami spółki "H" były firmy: F.H.U. "I" R. K. oraz P.P.U.U. "G" P. D., które to podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu srebrem i złotem, a jedynie wprowadzały do obrotu fikcyjne faktury służące odbiorcom do odliczenia zawartego w nich podatku VAT. Stwierdzono, że spółka "H" nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, ponieważ m.in. nie posiadała odpowiedniego zaplecza, miała zbyt niski kapitał zakładowy, sposób prowadzenia działalności opisany przez jej Prezesa Zarządu J. G. uznany został za niewiarygodny, przy czym osoba ta zmieniała zeznania. Następnie stwierdzono, że spółka "H" pełniła rolę "bufora", tj. podmiotu, który funkcjonuje prawidłowo pod względem formalnym, ewidencjonuje obroty i rozlicza się z urzędem skarbowym. Takimi podmiotami były również "B" i "C", które fakturowały sprzedaż granulatów na rzecz innych podmiotów. Postępowanie wobec spółki "C" za okres od maja 2012 r. do lutego 2013 r. zostało umorzone w dniu 09.11.2015 r. w związku z wykreśleniem tej spółki z KRS. W ocenie organu spółka "C" świadomie uczestniczyła w procederze związanym z fikcyjnym obrotem towarów, o czym świadczy m.in. okoliczność, że stwierdzone nieprawidłowości dotyczą jej wszystkich rzekomych dostawców, fakt zamieszkiwania dostawców w I.f i okolicy, gdzie mieszkali również udziałowcy Spółki J. S. i S. K., brak odpowiedniego zaplecza, niepodjęcie działań mających na celu sprawdzenie rzetelności kontrahentów, fakt nabywania srebra i złota przez Spółkę po cenach około 10-12% niższych od cen notowanych na giełdzie londyńskiej, fakt archiwizowania nagrań z kamer przemysłowych, na których zarejestrowano wizyty rzekomych dostawców wyłącznie w celu ich udokumentowania, fakt nie zgłaszania do badania wyrobów i stopów metali szlachetnych w Okręgowym Urzędzie Probierczym, prowadzenie działalności przez osoby, które wcześniej nie miały do czynienia z granulatami metali szlachetnych, występowanie osób związanych ze spółką w innych łańcuchach dostaw granulatem srebra i złota. W świetle powyższych ustaleń dotyczących kontrahentów Skarżącego, a także bezpośrednich dostawców tychże kontrahentów, organ odwoławczy uznał, że spółki "B" i "C" nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały tzw. puste faktury VAT, bowiem w ślad za fakturami wystawionymi przez te spółki nie mogła nastąpić dostawa towaru na rzecz Skarżącego. Zdaniem tego organu, skoro spółki te w rzeczywistości nie nabyły towarów w asortymencie i ilościach wynikających z faktur zakupu od podmiotów widniejących na fakturach jako sprzedawcy, to nie mogły one przenieść na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec tego wskazano, że faktury wystawione przez te spółki dokumentują nierzeczywiste transakcje sprzedaży granulatu i zostały one wprowadzone do obrotu aby posłużyć Skarżącemu do nieuzasadnionego obniżenia podatku należnego. Konsekwencją przyjętych ustaleń było uznanie, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT Skarżącemu nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółki: "B" i "C". 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze na decyzję organu II instancji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jak również o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego . Uzasadniając naruszenie art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej zarzucono brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów nie dotyczących bezpośrednio Skarżącego, negatywnych dla niego skutków. Zarzucono dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zgromadzonych dowodach jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego a także świadczących o braku dostatecznej wiedzy organu na temat specyfiki kontrolowanej działalności. Zarzuty naruszenia art. 122, 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej uzasadniono całkowitym pominięciem korzystnego dla Skarżącego materiału dowodowego w postaci przesłuchań w charakterze świadków jej dostawców potwierdzających faktyczne dokonywanie dostaw, jak również dowodów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w L. w sprawie V Ds. [...], które wykluczają uznanie, że Skarżący świadomie uczestniczył w nielegalnym procederze. Zarzucając naruszenie art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 187, art. 190 § 2, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, Skarżący wskazał, że rozstrzygnięcie zostało oparte na materiale dowodowym w postaci dowodów z przesłuchania świadków z innych postępowań, prowadzonych bez udziału Skarżącego, i co istotne, nie przesłuchanych na okoliczność potwierdzenia transakcji przeprowadzonych ze Skarżącym oraz wyciąganie z nich wniosków niekorzystnych dla Skarżącego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej podniesiono, że zaskarżona decyzja podważa zaufanie do organów podatkowych, ponieważ rozstrzygnięcie opiera się na z góry założonym celu, tj. miało ono na celu udowodnienie Skarżącemu winy pomimo dowodów przeczących jej świadomemu udziałowi w oszustwie podatkowym, rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony, świadome pomijanie dobrej wiary Skarżącego bądź zarzucanie braku zachowania należytej staranności w oparciu o dowody nie odnoszące się wprost do Skarżącego, pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego pomimo braku istnienia dowodów wskazujących, że wiedział on lub mógł wiedzieć, iż transakcja mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie sądów administracyjnych i TSUE. Zarzucono naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak powtórnego rozpatrzenia merytorycznego sprawy i ograniczenie się jedynie do rozpatrzenia zarzutów (nie wszystkich) podniesionych w odwołaniu. W ramach zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, Skarżący zarzucił, że organ niezasadnie zastosował przepisy art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT – przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu dokonanych na terenie kraju zakupów granulatu złota w sytuacji braku istnienia dowodów wykluczających faktyczne dostarczanie towarów do Skarżącego, gdy bezspornym jest, że towar ten został sprzedany na rzecz czeskiego podmiotu "D". Skarżący wskazał również na naruszenie przepisów art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez działanie sprzeczne z zasadną legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na Skarżącego oraz art. 9 Konstytucji poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika nieświadomie uczestniczącego w tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia podatku VAT i wprost wskazał, że kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie zaś do innych podatników. W ocenie Skarżącego, stanowisko organu jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż organ kwestionuje realny charakter dostaw granulatu złota do Skarżącego a jednocześnie akceptuje dalszą jego sprzedaż na rzecz podmiotu czeskiego. Za bezpodstawną uznał Skarżący sugestię, że nabył granulat z nieznanego źródła, skoro źródła tego organ nie wskazał, przy jednoczesnym oddaleniu wniosku dowodowego Skarżącego dotyczącego ustalenia źródła pochodzenia tego towaru. Stwierdzenie w decyzji, że nie było dostaw towaru do Skarżącego sprzeczne jest – w jego ocenie - z zebranymi dowodami, albowiem zarówno Skarżący, jak i przedstawiciele bezpośrednich dostawców ("B" i "C") jednoznacznie potwierdzili dokonywanie dostaw, a ich zeznania oraz wyjaśnienia w tym zakresie są spójne i nie nasuwają wątpliwości co do ich rzetelności. Skarżący zarzucił, że dokonana przez organ ocena tych dowodów jest wzajemnie sprzeczna i pokazuje tylko, że postępowanie było prowadzone pod z góry założoną tezę, że skarżący miał zamiar uzyskać nienależny zwrot podatku VAT. Zarzucił również, że zgodne ze sobą wyjaśnienia i zeznania wymienionych osób odpowiadają również obiektywnym warunkom w jakich podmioty prowadziły działalność gospodarczą: posiadały finansowe i logistyczne możliwości realizowania tej działalności, spełniały wymogi formalne działalności (w tym posiadały rachunki bankowe), osoby reprezentujące posiadały wiedzę i doświadczenie z zakresu przedmiotu tej działalności a spółki będące kontrahentami Skarżącego, są czynnymi podatnikami VAT, wywiązującymi się z obowiązków podatkowych. Skarżący zarzucił, że kwestionując jego wyjaśnienia oraz zeznania przedstawicieli bezpośrednich dostawców, organ w istocie daje prymat zeznaniom tzw. "słupów" (osób z wcześniejszych etapów obrotu), którzy nadto o istnieniu Skarżącego nie wiedzieli i nie wypowiadali się. Według Skarżącego, przytaczane w decyzji fragmenty zeznań przedstawicieli spółek-dostawców, są wyrwane z kontekstu, natomiast ich pełne brzmienie przeczy tezom stawianym przez organ, jak np. że Skarżący nie interesował się pochodzeniem dostarczanego granulatu. Zarzucił organowi, że w toku postępowania zaniechał przesłuchania przynajmniej kluczowych w sprawie świadków na okoliczność dokonywania dostaw do Skarżącego, uniemożliwiając jednocześnie Skarżącemu uczestniczenie w przeprowadzeniu dowodów. Wskazał na sprzeczność stanowiska organu przy ocenie dowodu z nagrań monitoringu, dokumentujących przebieg transakcji oraz na bezpodstawność stwierdzenia organu, iż monitoring miałby zostać zainstalowany w celu uwiarygodnienia transakcji, które w rzeczywistości miałyby nie mieć miejsca. Zwrócił uwagę, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki "C" potwierdzony został fakt rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę. Ponadto Skarżący zarzucił, że organ nie uwzględnił także tego, że postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Prokuraturę Okręgową w L., dotyczące działalności między innymi Skarżącego (pod kątem przestępstwa z art. 299 § 1 i § 5 k.k.), zostało umorzone po dwóch latach intensywnego śledztwa i po zgromadzeniu bardzo obszernego materiału dowodowego, na podstawie którego organ śledczy stwierdził, że brak jest dowodów uzasadniających istnienie u Skarżącego świadomości uczestnictwa w procederze wyłudzenia VAT . Przedstawione okoliczności i fakty świadczą – według Skarżącego - o rzeczywistym wykonaniu dostaw towaru, w ilości i asortymencie zgodnym z fakturami, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej oparte zostało na poszlakach i bezpodstawnych domysłach oraz fakcie, że inne podmioty w łańcuchu dostaw były nieuczciwe. Tymczasem żadne dowody zgromadzone w postępowaniu nie obciążają wprost Skarżącego, w szczególności z zeznań tzw. słupów nie wynika, aby Skarżący odgrywał jakąkolwiek rolę w nielegalnym procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Dalej Skarżący podniósł, że niejasne jest również stanowisko organu w kwestii "dobrej wiary". Z jednej strony organ utrzymuje bowiem, że wobec braku dokonania na jego rzecz dostaw towarów od podmiotów wskazanych na fakturach VAT i związaną z tym świadomość Skarżącego co do uczestniczenia w transakcjach mających na celu nadużycia w podatku VAT, badanie dobrej wiary było zbędne, a w innym miejscu ocenia działania Skarżącego podejmowane w celu weryfikacji kontrahentów - za niewystarczające. Przy tym organ nie wskazuje, jakie czynności powinien on przedsięwziąć, ażeby uchronić się od zarzutu niedochowania staranności w transakcjach z dostawcami. Skarżący, stojąc na stanowisku, że w jego przypadku konieczne jest badanie dobrej wiary, podjął polemikę z oceną organu odnośnie zakresu i skuteczności czynności podjętych w ramach weryfikacji kontrahentów. Zarzucono też, że formułując tezę o świadomym udziale Skarżącego w oszustwie podatkowym, organ nie wskazuje, na jakiej podstawie opiera ten wniosek. Stwierdzenie organu odnośnie odbiegania od poziomu rynkowego cen stosowanych w transakcjach z dostawcami, Skarżący uznał za zdawkowe i nieoparte na kompetentnej analizie, a ponadto nieuwzględniające faktu, iż przedmiotem obrotu był granulat złota o niższej czystości niż 99,99%, podczas gdy ceny notowane na giełdzie londyńskiej dotyczą złota o najwyższej jakości. W podsumowaniu obszernej argumentacji skargi Skarżący stwierdził m.in., że organy podatkowe obu instancji, nie potrafiąc lub nie chcąc eliminować z rynku "znikających podatników" wyłudzających podatek VAT, przerzucają ciężar odpowiedzialności na wszystkie firmy, które zakupiły towar i rozliczyły podatek VAT, tak jak Skarżący, który podatek ten zapłacił. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w obszernej argumentacji, zbieżnej z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, odniósł się do zarzutów skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Skarga jest uzasadniona. Spór dotyczy oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które powołując przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT odmówiły Skarżącemu prawa do odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup granulatu złota wystawionych przez spółki: "B" i "C". Sporne w sprawie pozostają ustalenia organu, że pomiędzy wskazanymi wyżej spółkami a Skarżącym nie doszło do dostawy towaru. Dokonaną w zaskarżonej decyzji ocenę rzetelności transakcji i uznanie, że sporne faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności i stanowią tzw. puste faktury - wywodzi organ zasadniczo z braku towaru na wcześniejszych etapach obrotu, uznając, że skoro jego kontrahenci: spółki "B" i "C" – w badanym miesiącu nie zakupiły towaru od podmiotów wykazanych na posiadanych przez nie fakturach wystawionych przez: P.P.H.U "E" M. K. w P., "F" R. Z. w K., P.W. M. G. w P. oraz "H" Sp. z o.o. w W., to nie mogły sprzedać Skarżącemu granulatu, którego same nie nabyły. Jednocześnie organ wykluczył posiadanie przez spółki "B" i "C" towaru z innego (nieujawnionego) źródła bazując jedynie na ich oświadczeniu, że towar nabyły wyłącznie od ww. podmiotów wyszczególnionych na fakturach zakupowych i nie wskazały innych źródeł posiadania towaru. W toku postępowania Skarżący konsekwentnie twierdził, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywistą dostawę towaru wykazanego w ich treści, zaś nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu, w których nie uczestniczył i o nich nie wiedział - nie mogą negatywnie skutkować dla oceny rzetelności transakcji dokonywanych przez niego i nie mogą mieć wpływu na zakres jego praw i obowiązków podatkowych. Jednocześnie oba organy - uwzględniając materiał dowodowy przesłany przez czeską administrację podatkową – uznały za realną sprzedaż przez Skarżącego granulatu złota do czeskiego podmiotu "D" (w ilościach wykazanych na zakwestionowanych u niego fakturach zakupowych), co uprawniało Skarżącego na podstawie art. 42 ustawy VAT do zastosowania z tego tytułu 0% stawki podatku VAT. Odnosząc się do zakreślonych kwestii spornych – Sąd stwierdził, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe w zakresie podatku naliczonego są niespójne i w istocie nie wyjaśniają okoliczności faktycznych pozwalających na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących transakcji pomiędzy spółkami "B" i "C" a Skarżącym, uniemożliwia ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Argumentacja organu skupiona na ocenie transakcji zawartych na wcześniejszych etapach obrotu, jakkolwiek istotna przy ocenie "transakcji łańcuchowych", jest jednak stanowczo niewystarczająca, ponieważ - jak wskazuje się w orzecznictwie TSUE – konieczne jest zbadanie bezpośrednich relacji pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami i to ten aspekt będzie wyznaczał prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Zdaniem Sądu nie można uznać, że ten istotny aspekt sporu znalazł dostateczne uzasadnienie w argumentacji zaskarżonej decyzji a w szczególności, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykluczał w sposób jednoznaczny dostawy granulatu dokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Przyjęta w tym zakresie ocena organów jest niepełna i niespójna, co poddaje w wątpliwość przeprowadzenie jej zgodnie z regułami wynikającymi z art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przed przystąpieniem do uzasadnienia tych aspektów sprawy, które w okolicznościach ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy przesądziły o uchyleniu zaskarżonej decyzji do ponownego rozstrzygnięcia - niezbędne jest zdaniem Sądu omówienie przepisów prawa materialnego powołanych w podstawie prawnej decyzji z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, z którego wynika, jak istotne są ustalenia faktyczne dla przyjęcia właściwych w sprawie skutków podatkowych. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak skorzystanie z odliczenia możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy, tj. między innymi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. W świetle tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powołany przepis prawa krajowego stanowi ograniczenie podstawowej zasady wynikającej z prawa wspólnotowego w zakresie podatku VAT – zasady neutralności zapisanej w art. 168 Dyrektywy 112 – ustanawiającej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej zakup/dostawę towarów lub usług. Określa on jeden z przypadków, który wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, przewidzianego w ustawie o podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Interpretując wyżej wskazany przepis pozbawiający podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest uwzględnienie orzecznictwa TSUE, z którego wynika konieczność badania dobrej wiary po stronie kupującego. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11 Mahageben oraz David (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C- 142/11 (Mahageben oraz David) aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, pkt 25). Niezmiernie istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest też postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. J. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w L. (dalej: sprawa J.), gdzie Trybunał orzekł, że Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Powołane orzeczenia TSUE potwierdzają dotychczasową linię orzecznictwa, także sądów krajowych, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Ponadto, z uwagi na fakt powoływania się przez organ podatkowy na stwierdzenia zawarte w wyroku NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 jako porządkujące zagadnienie tzw. pustych faktur, Sąd uznał za stosowne przywołać treść również i tego wyroku. Mianowicie w uzasadnieniu omawianego wyroku NSA przede wszystkim stwierdził, że w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Zdaniem NSA istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też z taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Jak stwierdził NSA, "dobra wiara" ze swej istoty nie może być uwzględniona w przypadku świadomego działania podatnika. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w przypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika, dobra wiara ma znaczenie (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Podzielając przywołane wyżej stanowisko NSA odnośnie konieczności precyzyjnego ustalenia z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w danej sprawie, Sąd uznaje za stosowne dodać, że w niniejszej sprawie, w której organ badał ewentualny udział Skarżącego w tzw. oszustwie karuzelowym, dokonywanie analizy wyłącznie w oparciu o treść powyższego wyroku NSA, tym bardziej zaś w oparciu o wyrwane z kontekstu stwierdzenia zawarte w tymże wyroku, jest niewystarczające. Niezbędne jest bowiem odwołanie się do orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że w przypadku spraw dotyczących oszustw podatkowych rolą organu podatkowego jest ustalenie w pierwszej kolejności, że okoliczności sprawy dowodzą, iż podatnik powinien był wiedzieć lub podejrzewać, że uczestniczy w takim oszustwie, a w drugiej kolejności, tj. w razie zaistnienia takich podejrzeń, należy ustalić jakie działania zostały podjęte przez podatnika w ramach należytej staranności i dokonać ich oceny, czy rzeczywiście mieszczą się one w ramach takiej staranności. Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią przywołanego już wyżej wyroku w sprawie J., w przypadku zaistnienia przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej dostawy, uznanie, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, przy czym nie można wymagać od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które do jego zadań nie należą, ponieważ są one rolą państwa. Innymi słowy, w przypadku tzw. oszustw karuzelowych można pozbawić podatnika uprawnienia w postaci prawa do odliczenia zapłaconego przez niego podatku VAT wyłącznie wówczas, jeśli zostanie stwierdzone, że wiedział on lub mógł wiedzieć o oszustwie. Mając powyższe na względzie powyższe zastrzeżenie, należy stwierdzić, że z całą pewnością wyczerpujące i niebudzące wątpliwości ustalenie stanu faktycznego w sytuacji, kiedy może dojść do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, ma szczególne znaczenie, zwłaszcza w przypadku, kiedy – tak jak w niniejszej sprawie - organ podatkowy kwestionuje dostawę towaru na rzecz Skarżącego jako odbiorcy faktury i stwierdza jego udział w nielegalnym procederze. Ponadto wskazać należy na konieczność dokonania każdorazowo jednoznacznej oceny stanu faktycznego, tj. na niemożność formułowania w decyzji poglądu kwestionującego dostawę towaru czy wykonanie danej usługi z powołaniem się na świadomy udział odbiorcy faktury w procederze oszustwa podatkowego i jednoczesne powoływanie się na argumentację związaną z brakiem dobrej wiary po stronie odbiorcy i brakiem staranności. Taki sposób uzasadnienia decyzji jest nielogiczny i podważa przyjętą podstawę faktyczną i prawną decyzji. Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że przepisy prawa krajowego będące podstawą orzekania w niniejszej sprawie winny być wykładane w sposób opisany w wyrokach TSUE. Państwo ma prawo podejmowania działań celem unikania oszustw podatkowych, ale elementem niezbędnym jest ustalenie, czy dany podmiot miał świadomość uczestniczenia w transakcji oszukańczej mającej na celu wyłudzenie podatku. Zasadą podatku VAT jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez podatnika faktury. Jeżeli jednak organ podatkowy ustali ponad wszelką wątpliwość, że transakcja dokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistości, ponieważ dostawa towaru na tym etapie obrotu nie miała miejsca, nie ma on obowiązku podejmowania dalszych czynności badawczych co do świadomości strony i może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w takiej fakturze bez badania jego "dobrej wiary". W sytuacji natomiast, gdy dostawa miała miejsce, obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie wszystkich okoliczności danej sprawy, celem ustalenia czy nabywca towaru (odbiorca faktury) świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub czy miał możliwość zorientowania się, że taka transakcja może stanowić jedno z "ogniw" łańcucha transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Oceniając zaskarżoną decyzję, należy na wstępie stwierdzić, że Sąd nie widzi podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych w zakresie fikcyjności transakcji na dwóch pierwszych poziomach obrotu, dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz spółki "B" przez: P.P.H.U "E" M. K. w P., "F" R. Z. w K., P.W. M. G. w P. oraz na rzecz tego ostatniego podmiotu przez P.P.H.U. "G" P. D., jak również fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz spółki "H" (jedynego dostawcy spółki "C" w badanym przez organ miesiącu maju 2012 r.) przez F.H.U. "I" R. K. oraz P.P.U.U. "G" P. D.. Zaskarżona decyzja zawiera obszerną argumentację odnosząca się do konkretnych okoliczności związanych z funkcjonowaniem tych podmiotów i jest wiarygodnie udokumentowana włączonymi do sprawy dowodami. Stanowisko, że podmioty występujące na pierwszym i drugim etapie obrotu były fikcyjnymi podmiotami (słupami) a wystawione przez nie faktury nie dokumentują żadnych realnych transakcji potwierdziła też ABW, Prokuratura Okręgowa V Wydział Śledczy i Sąd Okręgowy w L. III Wydział Karny (postanowienie ABW z dnia 31.12.2015 r. o umorzeniu śledztwa w sprawie sygn. akt V Ds. [...], pismo Prokuratury Okręgowej w L. z dnia 28.01.2016 r. w sprawie V Ds. [...], postanowienie Sądu Okręgowego w L. z dnia 19.04.2016 r. w sprawie III Kp [...]). Okoliczność braku nabycia towaru przez spółkę "B" ze źródeł ujawnionych na jej fakturach zakupowych w sposób pośredni potwierdza też wydana w stosunku do tej spółki ostateczna decyzja Dyrektora UKS w B. z dnia [...].2015 r. dotycząca okresu od maja 2012 r. do marca 2013 r., określająca na podstawie art. 108 ust 1 ustawy VAT podatek należny do zapłaty wynikający z faktur wystawionych między innymi dla Skarżącego. Wątpliwości Sądu budzi natomiast prawidłowość ustalenia przez organy roli spółki "H" (jedynego dostawcy spółki "C" w badanym okresie). W jednym miejscu organ stwierdza bowiem, że spółka "H" nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a następnie stawia tezę, że spółka "H" pełniła rolę "bufora", tj. podmiotu, który funkcjonuje prawidłowo pod względem formalnym, ewidencjonuje obroty i rozlicza się z urzędem skarbowym. W sytuacji braku jednoznacznego ustalenia roli tego podmiotu, wątpliwości rodzi również prawidłowość ustaleń organów podatkowych w zakresie fikcyjności transakcji w badanym okresie pomiędzy spółką "H" a spółką "C", tym bardziej, że z materiału dowodowego wynika, iż postępowanie kontrolne prowadzone wobec spółki "C" za badany u Skarżącego okres zostało umorzone w związku z wykreśleniem tej spółki z KRS, a w postępowaniu kontrolnym za miesiące listopad i grudzień 2011 r. zakończonym decyzją UKS w B. z dnia 18.04.2013 r. ustalono, że spółka "C" posiadała majątek niezbędny do prowadzenia tej działalności, dysponowała towarami w postaci granulatów srebra i złota oraz dokonywała dostaw zgodnie z przedłożoną dokumentacją (s. 39 tejże decyzji), przy czym z postanowienia ABW o umorzeniu śledztwa z dnia 31.12.2015 r. wynika dodatkowo, że część transakcji nabycia przez tę spółkę przedmiotowego towaru w okresie od lipca do października 2011 r. uznano za prawidłowe i rzetelne (s. 53 postanowienia ABW z dnia 31.12.2015 r.). Podkreślić w tym miejscu należy, że obszernie zgromadzony materiał dotyczący nieprawidłowości występujących na pierwszych dwóch poziomach obrotu i przesłuchanie licznych świadków - nie ujawniło okoliczności, że Skarżący miał z nimi jakiś związek. Żadna z przesłuchanych z tego kręgu osób nie wskazywała na kontakty, czy udział Skarżącego w ich nielegalnych działaniach lub przestępczym procederze. Z akt sprawy nie wynika aby Skarżącego łączyły jakieś transakcje z podmiotami "słupami"/znikającymi podmiotami - będącymi bezpośrednimi lub pośrednimi kontrahentami spółek "B" i "C". Takie też ustalenia wynikają z załączonych do akt sprawy materiałów z postępowania karnego (sygn. akt V Ds.[...]) o przestępstwo z art. 299 § 1 k.k. - umorzonego postanowieniem ABW z dnia 31.12.2015 r. i utrzymanego w mocy postanowieniem Sądu Okręgowego w L. z dnia 19.04.2016 r. (sygn. akt III Kp [...]), dotyczącego między innymi Skarżącego. Wynika z nich, że "po przeprowadzeniu bardzo dużej ilości czynności procesowych i operacyjnych, po przesłuchaniu przeszło 150 świadków, po dokonaniu szeregu oględzin dokumentów, po zapoznaniu się z aktami postępowań przygotowawczych prowadzonych przez Prokuratury Okręgowe w G., K. i B., po analizie materiałów zgromadzonych w kilkunastu postępowaniach kontrolnych i treści kilkudziesięciu decyzji wydanych przez właściwe urzędy skarbowe lub UKS, po przeprowadzeniu wielu innych analiz, po uzyskaniu materiałów z banków, urzędów celnych" – po przesłuchaniu dostawców granulatów dla podmiotu "B", żadna z osób przesłuchanych czy to w charakterze świadka czy podejrzanego nie wskazała na osoby reprezentujące podmioty z L. jako te, które w jakiś sposób mogły być zamieszane w przestępczy proceder. Również inne zgromadzone w sprawie dowody nie wskazują, aby pomiędzy Skarżącym – jako beneficjentem zwrotu podatku VAT a dostawcami i poddostawcami spółek "B" i "C" z pierwszych etapów obrotu, istniały powiązania natury przestępczej i zorganizowanej (s. 59 i 60 postanowienia ABW o umorzeniu śledztwa z dnia 31.12.2015 r.) W ocenie Sądu – na bazie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - jako zbyt daleko idący należy ocenić przyjęty przez organy wniosek, że skoro "B" i "C" w rzeczywistości nie nabyły towaru od fikcyjnych podmiotów (słupów), to spółki te nie mogły sprzedać granulatu na rzecz Skarżącego. Nie można bowiem wykluczyć, że posiadały one taki granulat z innego (nieujawnionego) źródła. Ponadto w związku z podniesionymi wyżej wątpliwościami co do roli jedynego dostawcy spółki "C" w badanym okresie (spółki "H", którą organ raz określa jako podmiot fikcyjny a raz jako "bufora"), nie sposób nawet stwierdzić z całą pewnością, tak jak czyni to organ, że spółka "C" w tymże okresie rzeczywiście nie nabyła towaru od tego podmiotu. Nie kwestionując zatem fikcyjnego działania podmiotów z pierwszego i drugiego poziomu oszukańczych transakcji, organy podatkowe nie wykazały jednak, że to działanie pozostawało w bezpośrednim związku z transakcjami dokonanymi pomiędzy spółkami "B" i "C" a Skarżącym, a to nieprawidłowości ujawnione na tym etapie obrotu granulatem złota stanowić mogą podstawę do przyjęcia negatywnych dla Skarżącego skutków podatkowych. Przypomnieć bowiem w tym miejscu należy tezę wyroku TSUE z dnia 12.01.2006 r. w sprawie Optigen i inni (C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16), zgodnie z którą każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie, a jej charakteru nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia. W wyroku tym wskazano, że na prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT podatnika przeprowadzającego transakcje, które nie zostały dotknięte oszustwem dotyczącym podatku VAT, nie może mieć wpływu okoliczność, że w łańcuchu dostaw, których część stanowią te transakcje, inna – uprzednia lub kolejna transakcja – jest dotknięta oszustwem dotyczącym podatku VAT, jeśli podatnik nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o zaistnieniu oszustwa. W ocenie Sądu – okoliczności, że nie było towaru u źródła a podmioty wystawiające "puste faktury" na wcześniejszych etapach obrotu były tylko "słupami" (nie istniały w ogóle lub byli to tzw. "znikający podatnicy"), nie uzasadniają założenia, na jakim opiera się zaskarżona decyzja, że skoro spółki "B" i "C" nie nabyły towaru od podmiotów wskazanych jako dostawcy w ich fakturach zakupowych, to nie mogły sprzedać towaru Skarżącemu. Zdaniem Sądu organy podatkowe, koncentrując swoje ustalenia na wcześniejszych etapach obrotu, nie wyjaśniły w sposób dostateczny istotnych dla sprawy okoliczności odnoszących się do bezpośrednich transakcji pomiędzy spółkami "B" i "C" a Skarżącym, czym naruszyły przepisy prawa procesowego w szczególności art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe ostatecznie przyjęły, że na etapie obrotu pomiędzy spółkami "B" i "C" a Skarżącym towaru nie było, uznając, że co do zasady zwalnia je to od badania dobrej wiary (s. 40 zaskarżonej decyzji). Ustalenia te jednak – w ocenie Sądu – są niespójne i nie znajdują przekonującego uzasadnienia w materiale dowodowym a same organy są w swojej ocenie niekonsekwentne, odwołując się (wbrew twierdzeniu o braku towaru) do przesłanek oceny "dobrej wiary" (s. 41 tejże decyzji). Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że zdaniem organu czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT, co w ocenie organu nie oznacza, że Skarżący nie mógł nabyć towaru z innych źródeł, choć jednak żadna okoliczność nie potwierdziła, iż to "B" i "C", tj. podmioty wskazane jako sprzedawcy były rzeczywistymi dostawcami granulatu złota. Z jednej zatem strony organ podatkowy przyjmuje, że Skarżący nie zakupił granulatu złota od "B" i "C" (faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji; "dostawcy" towarów wykazanych na fakturach nie dysponowali złotem i nie mogli faktycznie zrealizować dostaw; miał miejsce obrót "pustymi fakturami" - m.in.: s. 27 i 37 zaskarżonej decyzji), zaś z drugiej strony organ twierdzi, że nawet jeśli Skarżący zakupił towar, to posiadał go z niewiadomego źródła (s. 29 zaskarżonej decyzji) mimo, że przypuszczenia te nie zostały w jakikolwiek sposób uzasadnione i nie mają oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Taka zaś teza alternatywna odnosząca się do stanu faktycznego sprawy jest niedopuszczalna, konieczne jest bowiem dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych, które umożliwią prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Już ta okoliczność wskazuje na wady zaskarżonej decyzji. Przy czym, zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy nie daje podstawy do wyprowadzenia jednoznacznych wniosków, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznych dostaw a miały jedynie charakter "pustych faktur" w tym znaczeniu, że Skarżący od wystawców faktur nie otrzymał żadnego towaru (nie było dostawy), transakcje były fikcyjne, a skarżący jedynie posłużył się fakturami wystawionymi przez "B" i "C" w celu legalizacji towarów, które nabywał z innych źródeł. Jednoznaczne ustalenie, czy na tym etapie obrotu i pomiędzy tymi podmiotami pojawił się realnie towar, ma istotne znaczenie dla oceny przyjętych w sprawie skutków podatkowych. Konieczność pogłębionej analizy relacji i oceny transakcji pomiędzy spółkami a Skarżącym wynika dodatkowo z uznania przez organy podatkowe za realne dostaw granulatu złota, jakiej Skarżący dokonał na rzecz czeskiej firmy "D" w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Oba organy podatkowe przyjęły, że towar do tego podmiotu został sprzedany w ilościach i asortymencie jaki wynika z faktur zakupowych Skarżącego, kwestionując jednak, że został on przez Skarżącego nabyty od jego bezpośrednich kontrahentów. Zwrócić też należy uwagę na fakt, iż organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie zbadania źródła pochodzenia posiadanego przez niego towaru, o co wnioskował Skarżący w piśmie z dnia 23.12.2016 r. Organ II instancji stwierdził przy tym, że ustalenie od kogo Skarżący nabył towar nie ma wpływu na wynik sprawy, skoro w ocenie tego organu towar ten nie został nabyty od wystawców faktur VAT (spółek "B" i "C"), a jednocześnie dopuścił możliwość, że Skarżący posiadał towar z innego źródła. W ocenie Sądu niedopuszczalne jest stawianie przez organ sugestii, że Skarżący mógł nabyć granulat z nieznanego źródła, bez przeprowadzenia w tej mierze postępowania dowodowego. Organ ma bowiem obowiązek dokonywania ustaleń faktycznych wyłącznie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, co wynika z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obligujący organ do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Obowiązek ten nabiera szczególnego znaczenia w sytuacji, w której organ kwestionuje twierdzenia Skarżącego odnośnie nabycia towaru od dostawców faktur VAT, a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala wykluczyć, że nabycie towaru od tychże dostawców mogło mieć jednak miejsce. Mając na uwadze, że przyjęte w zaskarżonej decyzji skutki podatkowe w postaci pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego organ wywodzi zasadniczo z braku dostaw granulatu pomiędzy spółkami "B" i "C" a Skarżącym, Sąd analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocenę powziął bowiem poważne wątpliwości, czy twierdzenie to można uznać za udowodnione. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie ani Skarżący ani osoby reprezentujące spółki wystawiające zakwestionowane faktury, na żadnym etapie postępowania nie przyznali się do wystawiania pustych faktur i zgodnie twierdzili, że dostawy granulatu złota miały miejsce. Należy też wziąć pod uwagę, że w stosunku do spółki "C" organ kontrolny (Dyrektor UKS w B.) ustalił, że prowadziła ona faktycznie działalność gospodarczą i dokonywała dostaw towarów i takie same ustalenia zawarte zostały w postanowieniu ABW z dnia 31.12.2015 r. o umorzeniu śledztwa w sprawie V Ds. [...](s. 53 tego postanowienia). W tej sytuacji – w ocenie Sądu – teza o braku towaru, stanowiąca podstawę przyjętych w zaskarżonej decyzji skutków podatkowych, niewątpliwie wymagała zebrania dowodów i dokonania jednoznacznych ustaleń związanych nie tylko z wystawcami zakwestionowanych faktur, ale również ustaleń dotyczących Skarżącego jako odbiorcy faktur i prowadzonej przez niego działalności oraz okoliczności związanych z dokonywaniem spornych dostaw towaru i rozliczania transakcji. Organy podatkowe swoje stanowisko wywodzą z następujących okoliczności: - dotyczących wystawców faktur – spółek "B" i "C": Skarżący nie weryfikował wystarczająco swoich kontrahentów, poprzestała na żądaniu dokumentów rejestracyjnych – KRS, NIP, REGON; nie interesowało go źródło pochodzenia granulatu o znacznej wartości, nie wzbudził jego podejrzeń fakt, iż profil ich działalności wskazany w dokumentach nie obejmował obrotu metalami szlachetnymi, a osoby występujące w ich imieniu nie miały doświadczenia w handlu tymi metalami, jego kontrahenci nie chcieli ujawniać danych dotyczących pochodzenia towaru; wystawiające zakwestionowane faktury spółki w ocenie organów nie prowadziły działalności gospodarczej a jedynie wystawiały tzw. puste faktury nie dokumentujące realnych dostaw; podmioty te w ocenie organu nie posiadały granulatu złota a ich działalność gospodarcza była pozorowana; spółki nie miały w ocenie organów żadnych legalnych dostawców, rzekomi dostawcy spółek byli "znikającymi podmiotami"/"słupami", nie prowadzili dokumentacji, nie składali deklaracji podatkowych, nie posiadali żadnego majątku; w stosunku do spółki "B" i oraz kontrahentów obu spółek (dostawców Skarżącego) za badany u Skarżącego okres wydane zostały prawomocne decyzje w trybie art. 108 ustawy VAT. - dotyczących Skarżącego i jego współpracy z "B" I "C": okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy jak i transakcjom zakupu granulatu odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego; Skarżący poznał swoich dostawców w siedzibie zaprzyjaźnionych legnickich firm, z którymi już te firmy współpracowały; rzekomi dostawcy towaru nie są podmiotami posiadającymi renomę na rynku obrotu metalami szlachetnymi; okoliczności nawiązania współpracy nie cechuje biznesowy charakter (np. składanie oferty, negocjacja, gwarancja, ciągłość dostaw i badanie jakości towaru), brak kontraktowego zabezpieczenia dostaw granulatu złota w ilościach zapewniających realizację kontraktu ze spółką "D". - dotyczących rozliczenia transakcji – szybki przepływ środków finansowych w rozliczeniu transakcji handlowych, co powoduje, że taki obrót towarowy jest niemożliwy do zrealizowania w normalnych warunkach rynkowych, panowanie stosunków towarzyskich pomiędzy kontrahentami; - dotyczących dokonywania dostaw towarów: wystawcy faktur w ocenie organów nie dysponowali złotem i nie mogli zrealizować dostaw; wystawionym dokumentom nie towarzyszyły transakcje w nich wykazane; niewystarczająca była weryfikacja kontrahentów; sposób zachowania przy nabyciach granulatu złota jest nielogiczny i nieracjonalny w normalnie prowadzonej działalności gospodarczej; nieograniczone zaufanie do kontrahenta we wszystkich ogniwach obrotu; miejsce dokonywania nabycia, które nie jest siedzibą strony ani jego kontrahenta a należy do innego podmiotu, prowadzącego działalność w takim samym zakresie a więc w warunkach gospodarki wolnorynkowej powinien stanowić konkurencję dla Skarżącego; wydłużenie łańcucha podmiotów zajmujących się wystawianiem pustych faktur miało utrudnić wykrycie i udowodnienie nadużyć podatkowych; transakcji dokonywano w zamkniętym kręgu podmiotów; dostawy dokonywane były do siedziby innych podmiotów ("J", "K", "L") prowadzących taką samą jak Skarżący działalność; dostawy towaru odbywały się w tym samym dniu do wszystkich podmiotów, towar przechowywano we wspólnym sejfie, wspólnie dostarczano go do jedynego odbiorcy w C. ("D"); brak weryfikacji zawartości złota w granulacie przez Skarżącego, który dokonywał wyłącznie oględzin materiału, a jakość była badana dopiero przez końcowego odbiorcę – spółkę "D", brak stosownych ubezpieczeń od kradzieży lub innego tego rodzaju zdarzeń; transport odbywał się najczęściej osobowymi samochodami bez wsparcia i konwoju. Oceniając przedstawioną przez organy podatkowe argumentację i zebrany materiał dowodowy - zdaniem Sądu – przedstawione okoliczności nie są przekonujące, w tym znaczeniu, że zasadnicza teza na jakiej organy oparły zaskarżone rozstrzygnięcie przyjmując, że nie było dostaw towaru pomiędzy spółkami "B" i "C" a Skarżącym – nie została w decyzji wykazana. Ustalenie to miało dla spornej sprawy zasadnicze znaczenie z uwagi na przyjęte w sprawie konsekwencje podatkowe w postaci pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skutki te organ wywodził bowiem zasadniczo z braku towaru dokumentowanego zakwestionowanymi fakturami (co z kolei wywiódł organ z faktu nie dokonania dostaw towaru na rzecz spółek "B" i "C" przez podmioty występujące na fakturach dokumentujących te dostawy), nie odnosząc się wnikliwie do twierdzeń Strony o realnym charakterze dostaw oraz okoliczności świadczących, że dostawy te mogły mieć jednak miejsce. Nie można przy tym zaakceptować przyjętego w zaskarżonej decyzji wniosku o braku rzeczywistej sprzedaży dokumentowanej zakwestionowanymi fakturami, skoro organy podatkowe wywiodły go głównie z fikcyjnych transakcji na wcześniejszych etapach obrotu, nie analizując wystarczająco wnikliwie transakcji pomiędzy spółkami "B" i "C" a Skarżącym. Podkreślić należy, że twierdzenie organów podatkowych, że faktury dostawców nie odzwierciedlają prawdziwego przebiegu zdarzeń, a kontrahenci Skarżącego nie dostarczyli granulatu wykazanego w zakwestionowanych fakturach, nie może być gołosłowne lub wywodzone jedynie z tego, że na wcześniejszym etapie obrotu, w którym Skarżący nie uczestniczył - dostawy były fikcyjne. Jakkolwiek z uwagi na szczególny rodzaj transakcji opartych na łańcuchu powiązanych dostaw ocena ich wymaga analizy transakcji na poprzednich etapach obrotu, to podkreślić należy (co wykazano już wcześniej), że mimo obszernie zgromadzonego materiału dotyczącego nieprawidłowości występujących na pierwszych dwóch poziomach procederu i przesłuchania licznych świadków – organy podatkowe nie ujawniły okoliczności, że Skarżący miał jakikolwiek związek z ich oszukańczymi transakcjami. Jak wynika z załączonych do akt sprawy materiałów ABW zebranych w postępowaniu karnym, żadna z przesłuchanych z tego kręgu osób (ponad 150 świadków) nie wskazywała na kontakty, czy jakikolwiek udział Skarżącego w ich nielegalnych działaniach lub przestępczym procederze. Nie wykazano w decyzji, aby Skarżącego łączyły jakieś relacje z podmiotami "słupami" - będącymi bezpośrednimi lub pośrednimi kontrahentami spółek "B" i "C". Stanowisko to potwierdziła też Prokuratura Okręgowa V Wydział Śledczy i Sąd Okręgowy w L. III Wydział Karny, które umorzyły śledztwo wobec Skarżącego i innych o przestępstwo z art. 299 § 1 k.k., wskazując na brak podstaw (w oparciu o zgromadzony obszerny materiał dowodowy) do uznania, że Skarżący miałby posiadać wiedzę na temat dostawców działających kilka poziomów niżej i świadomość ich oszukańczego procederu. Dokonanej w tym zakresie oceny organów podatkowych nie można uznać za rzetelną i potwierdzającą tezy, na jakich oparto rozstrzygnięcie. Skoro więc nie zostało wykazane, że działanie nierzetelnych podmiotów pozostawało w bezpośrednim związku z transakcjami dokonanymi pomiędzy spółkami "B" i "C" a Skarżącym, to ujawnione tam nieprawidłowości nie uzasadniają przyjęcia negatywnych dla Skarżącego skutków podatkowych. Ocenie co do ewentualnego udziału w oszukańczym procederze muszą zostać poddane bezpośrednie transakcje, jakie łączyły Skarżącego ze spółkami "B" i "C" i to na tym etapie konieczne jest wykazanie, czy wystawiano tylko "puste faktury" za którymi nie szedł żaden realny obrót towarem, czy też towar był, ale pochodził z nieujawnionego źródła. Należy zatem jeszcze raz przypomnieć tezy wynikające z orzecznictwa TSUE, że konieczne jest zbadanie bezpośrednich relacji pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem i to ten aspekt będzie wyznaczał prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy a w szczególności wspierająca go argumentacja nie dają – w ocenie Sądu - dostatecznych podstaw do uznania, że nie było dostawy towaru na tym etapie obrotu (pomiędzy spółkami "B" i "C" a Skarżącym) a tylko ustalenia dotyczące tych transakcji mogłyby skutkować pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Analizując materiał dowodowy, w ocenie Sądu nie można jednoznacznie wykluczyć, że granulat sprzedany przez Skarżącego do spółki "D" nie mógł pochodzić od wskazanych wyżej spółek. Należy zwrócić uwagę, że osoba faktycznie zarządzająca spółką "B", tj. jej prokurent M. T. – jak wynika z akt sprawy - współpracował z podmiotami z L. jeszcze zanim poznał Skarżącego, dobrze znał branżę metali szlachetnych, miał też liczne kontakty, które umożliwiały mu zdobycie granulatu, zorganizował sam od początku działalność tej spółki i ją prowadził, według zeznań M. C. potrafił sam ocenić jakość metali szlachetnych - wyłącznie sam przyjmował towar, a ją przeszkolił w tym zakresie. Nie poddano też obiektywnej ocenie zeznań innych świadków, którzy wskazywali na realny charakter transakcji i towarzyszących im okoliczności (zwłaszcza M. C.). Organy powołują się na zeznania świadków i dowody z monitoringu, wywodząc z nich jedynie tezy na poparcie swoich twierdzeń, bez wykazania niewiarygodności tych dowodów lub wskazując w tym zakresie na niewielkie nieścisłości pomiędzy ich zeznaniami (np. zeznaniom M. C. organy odmówiły wiary w całości z uwagi na to, że pierwotnie podała, iż nie przyjmowała samodzielnie towaru od dostawcy, po czym wyjaśniła, że sporadycznie się to jednak zdarzało pod nieobecność M. T.). Z kolei w przypadku spółki "C", jak to już wyżej wskazano, organy nie ustaliły w sposób jednoznaczny roli jej jedynego dostawcy w maju 2012 r. – spółki "H" oraz nie wzięły pod uwagę ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora UKS w B. z dnia 18.04.2013 r., z treści której wynika, że spółka ta faktycznie dokonywała dostaw. Oparły się natomiast na stwierdzeniu świadka O. K., która nie wskazała Skarżącego jako odbiorcy towarów od tej spółki, lecz zastrzegła, że była obecna tylko przy niektórych transakcjach dostaw towarów do odbiorców. Zdaniem Sądu nie można też ignorować zapisów z monitoringu wskazujących na dokonywanie transakcji i kwitować je stwierdzeniem, że monitoring miał służyć jedynie uwiarygodnieniu fikcyjnych transakcji. Te dowody mogą być oczywiście ocenione przez organ, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), ale ocena ta powinna być rzeczowa i obiektywna. W takich okolicznościach, bez przeprowadzenia pogłębionych ustaleń w tym zakresie, nie można wykluczyć, że Skarżący realnie nabył granulat od spółek "B" i "C". W ocenie Sądu nie można też zaakceptować twierdzenia organów, że okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy jak i transakcjom zakupu granulatu odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Nie negując, że rynek obrotu szlachetnymi kruszcami jest rynkiem "specyficznym" i "wrażliwym" – organ nie wskazuje jednak, na czym polega ta specyfika i czy obowiązują w tym zakresie jakieś normy, uregulowania prawne lub standardy, których nie spełnił Skarżący. Z generalnego faktu dokonywania oszustw w zakresie podatku VAT przy transakcjach dotyczących obrotu metalami szlachetnymi nie można przy tym wywodzić, że Skarżący miałby mieć świadomość uczestniczenia w takim oszustwie. Nie sposób również zgodzić się z organem odwoławczym, że Skarżący powinien był nabywać towar od podmiotu lokalnego i prestiżowego, jakim jest spółka "M" S.A. Swoboda wyboru kontrahenta jest jednym z podstawowych przejawów swobody prowadzenia działalności gospodarczej i z samego faktu nabywania towaru od podmiotów mniejszych i znajdujących się w innej lokalizacji nie można wyciągać dla Skarżącego negatywnych konsekwencji. Trudno też zgodzić się z oceną wyrażoną przez organy, że fakt odbiegania cen znajdujących się na fakturach VAT wystawionych dla Skarżącego przez spółki "B" i "C" od cen notowanych na giełdzie londyńskiej o 10-12% miałby wskazywać na świadomość po stronie Skarżącego co do uczestnictwa w nielegalnym procederze. Jak wskazał Skarżący, organ nie bierze pod uwagę, że na giełdzie londyńskiej sprzedawane jest złoto najwyższej jakości (99,99%) i ceny za nie uwzględniają tzw. premię za wysoką jakość, gdy tymczasem przedmiotem obrotu u Skarżącego i jego dostawców był granulat złota o niższej czystości, a zatem fakt stosowania takich cen miał swoje realne uzasadnienie. Stanowisko to znalazło zresztą potwierdzenie w treści postanowienia ABW z dnia 31.12.2015 r. o umorzeniu śledztwa. Wskazać również należy, że zarówno Skarżący jak i jego kontrahenci, byli zarejestrowanymi podmiotami, składali deklaracje podatkowe do właściwych sobie urzędów skarbowych, posiadali siedzibę i organy zarządzające, wyposażenie i samochody oraz środki finansowe, czego organy skutecznie nie podważyły. Bez wątpienia okoliczności towarzyszące spornym transakcjom nie są jasne i co słusznie zauważyły organy podatkowe w wielu aspektach odbiegają od transakcji spotykanych w obrocie gospodarczym (choćby kwestia współpracy i współdziałania podmiotów prowadzących konkurencyjną działalność, wspólni dostawcy i odbiorca towaru, wspólne dostawy towaru i jego mieszanie uniemożliwiające identyfikację w przypadku wadliwości towaru, wydawanie towaru bez zabezpieczenia zapłaty, brak ubezpieczenia towaru o bardzo wysokiej wartości). Podkreślić jednak należy, że zakwestionowanie wskazanego przez Skarżącego sposobu prowadzenia działalności i wywodzenie z tego nieuczciwych transakcji, wymagałoby wskazania, jakich norm lub obowiązujących w tym zakresie standardów podatnik nie spełnił. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu Skarżącego odnośnie oparcia rozstrzygnięcia na materiale dowodowym z innych postępowań, w tym na dowodach z przesłuchania świadków przeprowadzonych bez udziału Skarżącego, Sąd zauważa, że skoro w świetle przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, to uzasadnione jest działanie zmierzające w tym właśnie celu, a polegające na uzyskaniu materiału dowodowego również z innych postępowań. Zachowanie organu w tej mierze było uprawnione w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 181 tej ustawy, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ze stosownymi zastrzeżeniami) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisy te określają otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym i zrównują moc dowodową wszystkich dowodów, a ponadto ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów. Analogiczne stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 19.06.2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1139/13 (wyrok dostępny w CBOSA). W ocenie Sądu nie znajduje również uzasadnienia zarzut Skarżącego odnośnie naruszenia przez organy przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej ustanawiającego zasadę dwuinstancyjności poprzez ograniczenie się przez organ odwoławczy wyłącznie do rozpatrzenia zarzutów podniesionych w odwołaniu, zamiast merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje zdaniem Sądu na to, że organ zarówno odniósł się do zarzutów odwołania, jak i rozpatrzył sprawę merytorycznie. Sam fakt, iż ocena merytoryczna organu II instancji zbieżna jest z oceną dokonaną przez organ I instancji, nie może w ocenie Sądu konstytuować skutecznego zarzutu w tym zakresie. W tej sytuacji - zadaniem organu podatkowego w ponownie prowadzonym postępowaniu, będzie ustalenie, w oparciu o wszystkie dowody mające znaczenie dla sprawy, czy sporne faktury dokumentują rzeczywiste dostawy czy też wprowadzenie do obrotu towaru nieznanego pochodzenia (czego organ podatkowy nie wykluczał). Dokonując tej oceny organ podatkowy musi się odnieść do wszystkich dowodów i zgodnie z obowiązującymi przepisami wskazać z jakich przyczyn i które dowody uznaje za wiarygodne a którym odmawia wiarygodności. W tej sprawie takiej pełnej oceny zabrakło, a organy podatkowe dowody traktowały wybiórczo. W ocenie Sądu zasadnie podniesiono w skardze, że ustalenia organu skupiły się na analizie kontrahentów dostawców, a nie na bezpośrednich relacjach zainteresowanych stron, których transakcje te dotyczą. Podkreślić zatem jeszcze raz należy, że z punktu widzenia rozstrzyganej sprawy – istotne są w szczególności okoliczności dotyczące tego etapu transakcji, do których odnoszą się zakwestionowane faktury. Ponownie prowadzone przez organ odwoławczy postępowanie powinno zatem wykazać, jaki był udział Strony w tym procederze, czy była ona jedynie nieświadomym uczestnikiem realnych transakcji czy też wiedziała lub powinna mieć świadomość uczestnictwa w transakcjach mających na celu osiągnięcie nielegalnych korzyści podatkowych. Dalsza ocena organów podatkowych będzie – jak to wyżej wskazano - zdeterminowana ustaleniem, czy doszło do rzeczywistych dostaw dokumentowanych spornymi fakturami, czy wskazane faktury miały tylko uwiarygodnić obrót towarem z nieznanego źródła, czy też towaru na tym etapie obrotu w ogóle nie było. Z uwagi na wskazane wyżej naruszenia przepisów prawa procesowego – w szczególności art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej – Sąd uchylił decyzję w zaskarżonym zakresie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uznając za konieczne dokonanie ponownej, jednoznacznej oceny materiału dowodowego z zachowaniem obowiązujących reguł tego postępowania. Rozpatrywanie zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego Sąd uznał natomiast za przedwczesne. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.