II FSK 34/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 512/17 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 4 stycznia 2017 r. nr 2461-IBPB-1-3.4510.998.2016.1.TS w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 512/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi M. Sp. z o.o. w W. uchylił interpretację Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 4 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej wnioskodawczyni podała, że jest wiodącym producentem odlewów żeliwnych (armatury oraz produkcji pod zamówienie) dla branży samochodowej, kolejowej, górniczej, maszynowej oraz obróbki metali, z szeroką gamą produktów dostarczanych do wielu krajów w Europie i na świecie. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka poszukuje nowych rozwiązań, w tym m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju. Wnioskodawczyni prowadzi prace badawczo-rozwojowe w zakresie tworzenia nowych produktów, a także dużych zmian w już istniejących produktach. Ponadto wnioskodawczyni prowadzi prace badawczo-rozwojowe w zakresie możliwości zastosowania dostępnych materiałów i surowców w nowy innowacyjny sposób, który znacznie poprawia właściwości fizykochemiczne w porównaniu z podobnymi produktami produkowanymi przez firmy konkurencyjne. Na te potrzeby wnioskodawczyni projektuje i wykonuje matryce oraz narzędzia niezbędne do wykonania prototypu i serii pilotażowej przed wdrożeniem do produkcji. Dodatkowo przeprowadza ocenę produktów gotowych, opracowuje ich konstrukcję, parametry jakościowe. Opracowane przez wnioskodawczynię produkty poddawane są walidacji w laboratorium metalurgicznym (które działa zgodnie z normą PN-EN ISO 17025). Inną częścią działalności badawczo-rozwojowej są projekty wprowadzenia nowych technologii (w tym informatycznych) i optymalizacji procesu produkcyjnego. Część pracowników spółki wykonuje prace w ramach wyżej opisanych działań badawczo-rozwojowych wykonują oni również inne obowiązki związane z regularną działalnością wnioskodawczyni. Poza kosztami związanymi z zatrudnieniem pracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wnioskodawczyni, dużą część kosztów działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty zakupu materiałów i surowców niezbędnych do wyprodukowania serii pilotażowych bądź produkcji testowej. Pracownicy, którzy są zatrudniani w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, uczęszczają na szkolenia i konferencje, mające na celu podniesienie ich umiejętności zarówno w zakresie prowadzonych prac, jak i umiejętności miękkich, wyjeżdżają na delegacje i wizyty studyjne do zakładów produkcyjnych, uczelni i innych laboratoriów oraz wykonują prace administracyjne mające na celu np. ewidencjonowanie swojej pracy. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wobec wprowadzenia od 1 stycznia 2016 r. nowej regulacji w zakresie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową wnioskodawczyni zamierza z niej skorzystać w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Wnioskodawczyni zadała pytanie: czy spółka do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej u.p.d.o.p.) może zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki? Zdaniem wnioskodawczyni, do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. można zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r., poz. 249 i 1268). W ocenie spółki, konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., w szczególności użycie łącznika "a także", wskazują, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań naukowych. Natomiast koszty z tytułu zakupu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d u.p.d.o.p., jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych. Wnioskodawczyni wskazała, że taka interpretacja jest zgodna z charakterem działalności badawczo-rozwojowej, w trakcie której należy nabyć także usługi, których nie można nabyć od jednostek naukowych np. doradztwa związanego z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi (szczególnie w przypadku analiz dotyczących nowych elementów odpowiedzialnych, jak np. przeprowadzenie analizy metodą elementów skończonych procesu zalewania lub wytrzymałości elementu itp., konstrukcyjnych lub prawa własności przemysłowej). W przypadku spółki jest to nieodłączny element prac badawczo-rozwojowych związanych ze zdobywaniem rynków międzynarodowych. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów (dalej "organ interpretacyjny") uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o zasadach finansowania nauki, za użyte w ustawie określenie "jednostki naukowe" należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe. W ocenie organu interpretacyjnego, art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie: 1) na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz 2) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Organ interpretacyjny odwołał się do etymologii terminu "także", który jest synonimem słowa "również"; "i"; "też". Użycie łącznika "a także" wskazuje, że konstrukcja ww. przepisu podkreśla, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Dlatego, zdaniem organu interpretacyjnego, za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki nie stanowią kosztów kwalifikowanych, podczas gdy z wykładni językowej przepisu wynika, iż jedynie w stosunku do wyników badań naukowych istnieje wymóg, by były one świadczone lub wykonywane przez jednostki naukowe, natomiast w odniesieniu do pozostałej części wyliczenia nie ma takiego wymogu. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji Sąd I instancji wskazał, że istotą sporu jest wykładnia art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Zdaniem organu interpretacyjnego, wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową dotyczy nie tylko wyników badań naukowych, lecz również ekspertyz, opinii, usług doradczych i usługi równorzędnych. Natomiast według skarżącej, wymóg ten dotyczy jedynie wyników badań naukowych. Zarówno skarżąca, jak i organ interpretacyjny odczytują analizowany tekst prawny, posługując się wykładnią językową - jednak dochodzą do zgoła odmiennych wniosków. Sąd podniósł, że zamiar prawidłowego odkodowania danego przepisu prawnego za pomocą wykładni językowej jest, jak najbardziej słuszny, ponieważ powszechnie akceptowana w orzecznictwie i w piśmiennictwie jest zasada pierwszeństwa wykładni językowej i subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej, choć niewątpliwie o poprawności interpretacji świadczy zgodny wynik zastosowania wszystkich trzech wykładni – językowej, systemowej i funkcjonalnej. Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie. W szczególności zasada ta dotyczy przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu. Zdaniem Sądu, choć brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. budzi wątpliwości interpretacyjne, to jednak posługując się dyrektywą interpretacyjną – dyrektywą języka polskiego ogólnego, możliwe jest prawidłowe odczytanie treści tego przepisu, którego rezultatem jest stwierdzenie, że wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową dotyczy tylko badań naukowych. Przyjąć bowiem należy, że ustawodawca celowo wyróżnił spójnikiem "a także" (w znaczeniu "oraz") z kosztów kwalifikowanych "nabycie wyników badań naukowych", gdyż sformułowanie to wymaga dookreślenia w postaci składniowo podległego rozwiniętego imiesłowu przymiotnikowego, tj. wyrażenia "świadczonych lub wykonywanych...)". Podległość ta niewątpliwie odnosi się wyłącznie do słów "badań naukowych". Sąd podzielił również ocenę prawną wyrażoną przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 lipca 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 364/17), że dokonując interpretacji ww. przepisu przy użyciu wykładni językowej nie sposób pominąć, że z punktu widzenia reguł gramatyki języka polskiego tylko wyniki badań naukowych winny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową. Taki wniosek wypływa z prawidłowego odczytania ww. normy z uwzględnieniem zasad odmiany (deklinacji), która jest zgodna wyłącznie w zakresie dotyczącym wyników badań ("wyników badań świadczonych lub wykonywanych na podstawie..."), zaś niezgodna w odniesieniu do pozostałych elementów powołanych w tej normie (ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne (...) świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową). Brak tej zgodności przemawia za wykładnią wykluczającą warunek pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Istotnych zmian w tym względzie nie dostarcza wykładnia słowa "także", gdyż poszerza zakres przedmiotowy ww. przepisu o wyniki badań, nie przesądzając o tym, że także pozostałe (poza ww. wynikami badań) produkty winny pochodzić od jednostek naukowych, co wynika z dalszych zapisów ww. normy. Zdaniem Sądu I instancji, takie odczytywanie analizowanego przepisu należy posiłkowo tylko uzasadniać wykładnią celowościową, sięgając w tym celu do uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej ww. zmiany, tj. ustawy z 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r. poz. 1767 ze zm.). Sąd wskazał, że jej celem było zwiększenie innowacyjności polskiej gospodarki. Celem zmian było przede wszystkim wprowadzenie możliwości zaliczania kosztów działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych. W związku z tym, w ocenie Sądu, zarzut skargi, dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. zasługiwał na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku organ, reprezentowany przez radcę prawnego, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., można zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, a w konsekwencji można wydatki te włączyć do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.; zdaniem Sądu, z brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., posługując się dyrektywą interpretacyjną dyrektywą języka polskiego ogólnego, wynika, że wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową dotyczy tylko badań naukowych. Według organu, Sąd błędnie uznał, że zasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. na gruncie okoliczności faktycznych przedstawionych w opisie stanu faktycznego. W ocenie organu, za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, a tym samym, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Zdaniem organu, wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową dotyczy nie tylko wyników badań naukowych, lecz również ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. W związku z tym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie; ewentualnie, jeżeli istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniesiono także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Tożsamy problem prawny, jak w sprawie rozpoznanej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 24 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3684/17. Argumentację zawartą w wywodach powyższego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje za własną. Za zasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., można zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, a w konsekwencji można wydatki te włączyć do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Spór dotyczy tego, czy wymóg świadczenia (wykonywania) przez jednostkę naukową dotyczy tylko wyników badań naukowych czy także ekspertyz, opinii i usług doradczych i równorzędnych. Sąd pierwszej instancji stosując dyrektywy wykładni językowej stwierdził, że choć brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. budzi wątpliwości interpretacyjne, to jednak możliwe jest prawidłowe odczytanie treści tego przepisu, którego rezultatem jest stwierdzenie, że wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową dotyczy tylko badań naukowych. Przyjąć bowiem należy, że ustawodawca celowo wyróżnił spójnikiem "a także" (w znaczeniu "oraz") z kosztów kwalifikowanych "nabycie wyników badań naukowych", gdyż sformułowanie to wymaga dookreślenia w postaci składniowo podległego rozwiniętego imiesłowu przymiotnikowego, tj. wyrażenia "świadczonych lub wykonywanych...)". Podległość ta niewątpliwie odnosi się wyłącznie do słów "badań naukowych". Ustosunkowując się do przedstawionej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że podstawowe znaczenie w interpretowaniu przepisów prawa podatkowego należy przypisać wykładni językowej. Podobnie, zgadza się z twierdzeniem tego Sądu, że niewątpliwie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. budzi wątpliwości interpretacyjne, które dają się usunąć w procesie wykładni prawa. Jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do odmiennych wniosków, niż te które zawarto w zaskarżonym wyroku. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że orzekający w podobnej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, prawomocnym wyrokiem z dnia 22 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 347/17, orzekł odmiennie. Zdaniem tego Sądu: "wykładnia językowa treści art. 18 ust.2 pkt 3 u.p.d.o.p. jednoznacznie wskazuje, że za koszty kwalifikowane ustawodawca uznaje ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ww. ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a zatem konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy nie tylko i wyłącznie wyników badań naukowych, ale dotyczy również ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. W cyt. przepisie ustawodawca użył łącznika "a także", zatem konstrukcja tego przepisu jest taka, iż poprzez ten łącznik podkreślona została konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową i dotyczy wszystkich wskazanych elementów czyli ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Tu za organem należy za zasadne odwołać się do etymologii terminu "także". Wyraz "także" jest synonimem słowa "również"; "i"; "też" - wg "Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego" (dostępny na stronie: http://sjp.pwn.pl). W tym stanie rzeczy za koszty kwalifikowane uznać należy ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, a tym samym, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ww. ustawy o zasadach finansowania nauki." Z zestawienia powyższych poglądów, z jednej strony przedstawionych w zaskarżonym wyroku, z drugiej strony w cytowanym prawomocnym wyroku WSA w Krakowie wynika, że sądy te stosując wykładnię językową tego samego przepisu, doszły do odmiennych wniosków. W związku z tym należy uznać, że wykładnia językowa art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie daje zadowalającego rezultatu. W tej sytuacji konieczne jest zastosowanie kolejnych metod wykładni, tj. systemowej i celowościowej. Dopiero bowiem wątpliwości powstające w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, których nie da się usunąć z zastosowaniem podstawowych metod wykładni, tj. językowej, systemowej lub celowościowej, uzasadniają odwołanie się do zasady in dubio pro tributario i przyjęcie takiego rozumienia interpretowanego przepisu prawa, które jest korzystne dla podatnika (por. wyrok NSA z 29 listopada 2017 r., II FSK 3280/15, CBOSA). W zaskarżonym wyroku wskazano na cel wprowadzenia do ustaw podatkowych ulgi na wydatki związane z pracami badawczo rozwojowymi (B+R). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w tym zakresie nie wynika jednak w żaden sposób, by szczególne znaczenie nadano ekspertyzom, opiniom i usługom doradczym i równorzędnym. Wręcz przeciwnie nie przytoczono żadnego argumentu za tym, by tylko tego rodzaju wydatki mogły pochodzić od kogokolwiek, a pozostałe wydatki musiałyby być nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. W uzasadnieniu projektu zmian (druk sejmowy nr 1934 - uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej) wskazano, że: "Przepisy zaproponowane w projekcie wprowadzają zmiany w zakresie tzw. ulgi B+R, tj. prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania określonej kwoty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez przedsiębiorcę na działalność badawczo-rozwojową (kosztów kwalifikowanych), a w szczególności zakładają: - zwiększenie wysokości odliczenia z tytułu ulgi B+R, - rozszerzenie katalogu kosztów kwalifikowanych, - wprowadzenie ulgi B+R dla podmiotów, które posiadają status centrum badawczo-rozwojowego nadany na podstawie ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1710, z późn. zm.), - nadanie nowego brzmienia niektórym przepisom ustawy w celu ich doprecyzowania." Jak z powyższego wynika, podstawowym celem wprowadzanych zmian było zwiększenie ulgi dla podatników poprzez, z jednej strony, zwiększenia kwoty odliczenia, z drugiej rozszerzenia kosztów kwalifikowanych. W tej sytuacji nie można twierdzić, że nowelizacja art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. miała zawęzić możliwość odliczania kosztów kwalifikowanych. W dalszej części powołanego uzasadnienia wskazuje się wyraźnie, że "Przepis doprecyzowuje, że kosztem kwalifikowanym są jedynie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, a także nabycie wyników badań naukowych od takiej jednostki, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Dotychczasowe brzmienie przepisów budziło wątpliwości podatników, czy wszystkie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne oraz wyniki badań muszą pochodzić od jednostek naukowych." Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę, podziela pogląd o doprecyzowującym charakterze zmiany tego przepisu. Oczywiście, każda zmiana ma charakter normatywny, w tym znaczeniu, że ulega zmianie treść przepisu. Może ona jednak nieść za sobą odmienną jego interpretację, bądź też mieć ów charakter doprecyzowujący i na interpretację nowego brzmienia przepisu nie wpływać. Biorąc pod uwagę powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę, doszedł do przekonania, że pomimo wątpliwości, jakie nasuwa wynik wykładni językowej, dają się one usunąć stosując dyrektywy wykładni systemowej oraz celowościowej. Stąd za prawidłową uznał przedstawioną w interpretacji wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którą koszty usług doradczych, opinii i ekspertyz nabywanych na potrzeby opracowywania koncepcji lub produkcji oprogramowania będą realizowane przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny, który nie będzie spełnić przesłanek uznania za jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, to tych kosztów nie będzie można uznać za koszty kwalifikowane w świetle art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, określenie: "nabycie" (oraz związana z nim dalsza część przepisu, dotycząca umowy z jednostką naukową), ma zastosowanie zarówno do badań naukowych, jak i do ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Kosztem podatkowym nie jest bowiem ekspertyza (opinia, usługa) sama w sobie, lecz jest nim wydatek poniesiony w związku z jej uzyskaniem (nabyciem). Pojęcia "nabycie" nie można zatem ograniczać tylko do badań naukowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę, także w przypadku wydatków na ekspertyzy, opinie i usługi wymagane jest, aby zostały nabyte od jednostki naukowej. Tym samym za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., można zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, a w konsekwencji można wydatki te włączyć do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących zwrot wpisu od skargi kasacyjnej oraz koszty zastępstwa procesowego organu na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.)