III SA/Wa 3777/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2017 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Sąd Rejonowy w P. postanowieniem częściowym z [...] maja 2015 r. sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po M. M. na podstawie ustawy nabyli: maż J. M. oraz syn T. M. oraz wnuk P. M. po 1/3 części każdy z nich; postanowienie stało się prawomocne w dniu 13 czerwca 2015 r. Następnie Sąd ten, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. sygn. akt [...] ustalił, że przedmiotem działu spadku po M. M. i zniesienia współwłasności są cztery składniki: a) wchodząca w skład majątku wspólnego spadkodawczyni i jej męża J. . M. nieruchomość o pow. 620 m. kw. zabudowana domem mieszkalnym położona w P. przy ul. [...], dla której w Sądzie Rejonowym w P. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzona jest księga wieczysta [...] o wartości 360 000,00 zł, b) samochód osobowy m-ki [...], rok produkcji 2001 o nr rejestracyjnym [...], o wartości 4 500,00 zł, c) jednostki uczestnictwa w ilości 174,7050 na koncie prowadzonym na rzecz M. M. w subfunduszu A., d) lokata pieniężna w banku P. S.A. Zarządzającym Funduszami P. w W. - liczba jednostek uczestnictwa 36,106, wartości tych jednostek – 5 846,28 zł Ponadto, w postanowieniu tym, Sąd dokonał działu spadku po M. M. i zniesienia współwłasności na zgodny wniosek stron składników majątkowych w ten sposób, że: wszystkie składniki przyznał na wyłączną własność mężowi spadkodawczyni J. M. bez spłaty na rzecz wnioskodawcy i uczestnika postępowania. Postanowienie stało się prawomocne 16 lipca 2015 r. Urząd Skarbowy w P. pismem z dnia 8 czerwca 2016 r. wezwał T. M. [dalej jako Skarżący, Strona] do złożenia zeznania o nabyciu spadku. W wyniku złożenia w dniu 28 czerwca 2016 r. przez Skarżącego zeznania SD-3 [o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych] wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłej M. M. W toku postępowania podatkowego ustalono, że spadkobierca nie skorzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn [t.j.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, ze zm., dalej: u.p.s.d.], gdyż nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych zgłosił właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego po upływie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W związku z tym, iż zgłoszenie nastąpiło po upływie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do pierwszej grupy podatkowej – art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Na podstawie przedłożonego zeznania ustalono wartość nabytych przez spadkobiercę rzeczy i praw majątkowych w kwocie 66 601,00 zł. Od powyższej kwoty odjęto kwotę wolną od podatku dla osób zaliczanych do pierwszej grupy podatkowej w wysokości 9 637,00 zł [art. 9 ust. 1 u.p.s.d.]. Następnie zgodnie z art. 15 u.p.s.d. zastosowano skalę podatkową i wyliczono podatek należny w kwocie 3 371,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] lipca 2016 r. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 3 371,00 zł. W dniu 25 lipca 2016 r. Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej uchylenie w całości. Skarżący zarzucił, organowi pierwszej instancji: - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, a wyrażający się w uznaniu, że T. M. nabył w drodze spadku majątek kształtujący jego zobowiązanie podatkowe, pomimo, iż w rzeczywistości nie nabył żadnych rzeczy ani praw majątkowych tytułem spadku, - naruszenie prawa materialnego art. 7 ust. 1 u.p.s.d., poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy nie doszło do nabycia żadnych rzeczy ani praw majątkowych w drodze dziedziczenia, a tym samym nie zaistniała podstawa do określenia czystej wartości tych rzeczy i praw, będącej podstawą opodatkowania. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku przesądza jedynie o tym, kto i w jakim udziale nabywa spadek. Dopiero w postępowaniu o dział spadku dokonuje się ustaleń w zakresie składu spadku, jego wartości, a także nabycia przez poszczególnych spadkobierców określonych rzeczy i praw majątkowych. Na skutek działu spadku cały majątek nabył J. M., tym samym Odwołujący niczego nie nabył ze spadku. Nie można zatem określić podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Skoro przyrost majątku nie nastąpił, to nie następuje przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Stąd organ podatkowy błędnie zastosowała art. 7 ust. 1 u.p.s.d., bowiem podstawą opodatkowania w podatku od spadków i darowizn jest czysta wartość przyrostu majątku podatnika, który nie nastąpił w odniesieniu do Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż bezspornie w rozpatrywanej sprawie Strona zgłosiła nabycie własności rzeczy i prawa majątkowego z uchybieniem 6 miesięcznego terminu, w trakcie którego mogła skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na stwierdzeniu czy w związku z dokonanym przez sąd powszechny działem spadku wyłącznie na rzecz J. M., Skarżący zobowiązany był do zapłaty podatku od spadku nabytego po zmarłej M. M. Organ powołał treść art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zaznaczył, iż z uwagi na to, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawierają definicji "nabycia spadku", to w tej kwestii zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r, Kodeks cywilny [Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.]. Stosownie do treści art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy [art. 924 kc]. Organ podkreślił, że Sąd stwierdza jedynie fakt nabycia spadku na wniosek osoby mającej w tym interes a nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Od chwili otwarcia spadku spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku nie tworzy nowego stanu prawnego, a tylko dokumentuje fakt, że dane osoby są spadkobiercami [art. 1025 § 1 kc] i ma znaczenie jedynie deklaratoryjne – potwierdza prawnie zaistniałe fakty. Organ zauważył, iż instytucja działu spadku, do której odnosi się Strona w odwołaniu, stanowi odrębne od spadkobrania zdarzenie prawne. Z działem spadku mamy do czynienia w sytuacji, gdy nabyty spadek przypada kilku spadkobiercom, którzy na mocy ugody bądź orzeczenia sądu znoszą wspólność powstałą w wyniku dziedziczenia, dokonując podziału majątku spadkowego między poszczególnych spadkobierców. A zatem w pierwszej kolejności sąd powszechny wydaje postanowienie stwierdzające nabycie spadku zgodnie z art. 669 i nast. ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeksu postępowania cywilnego [dalej: kpc], a następnie w odrębnym postępowaniu, gdy wystąpią o to spadkobiercy dokonuje działu spadku w myśl art. 680-689 kpc. W przypadku nabycia prawa do spadku, stwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu, spadkobierca zobowiązany jest do uiszczenia podatku, niezależnie od tego czy nastąpi później działu spadku. W sytuacji, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania z chwilą przyjęcia spadku, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku. Postanowienie to rozstrzyga co do istoty sprawy, zostaje w nim stwierdzone kto nabywa spadek i po kim, nie zaś czy istnieje majątek spadkowy i co wchodzi w jego skład. Ustalenie masy spadkowej nie jest obowiązkiem sądu w tym postępowaniu. Organ powołał także treść art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz art. 7 ust. 1 u.p.s.d., Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w P. z [...] maja 2015 r. sygn. akt [...] spadek po zm. M. M. nabył Skarżący w 1/3 części, co oznacza, że obowiązek podatkowy powstał w chwili uprawomocnienia się orzeczenia sądu, tj. 16 czerwca 2015 r. a wszelkie prawa jakie w dacie śmierci posiadała zmarła, w tym również własność lub współwłasność nieruchomości, stały się wraz z tą datą własnością Skarżącego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 u.p.s.d. organ uznał go za bezpodstawny, wskazując, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów [czysta wartość], ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Organ zaznaczył, iż Strona nabyła spadek po zm. M. M., co potwierdza prawomocne postanowienie Sądu. Z akt sprawy wynika, że zmarła była współwłaścicielką wskazanych przez spadkobiercę w zeznaniu podatkowym składników majątku. Wobec tego w dniu śmierci spadkodawcy spadkobierca nabył praw do spadku w części określonej postanowieniem sądu w łącznej kwocie 66 601,00 zł. Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania administracyjnego, a także zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił: - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, a wyrażający się w uznaniu, że Skarżący nabył w drodze spadku majątek kształtujący jego zobowiązanie podatkowe, pomimo, iż w rzeczywistości nie nabył żadnych rzeczy ani praw majątkowych tytułem spadku; - naruszenie prawa materialnego art. 7 ust. 1 u.p.s.d., przez błędne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy nie doszło do nabycia przez Skarżącego żadnych rzeczy ani praw majątkowych w drodze dziedziczenia, a tym samym nic zaistniała podstawa do określenia czystej wartości tych rzeczy i praw, będącej podstawą opodatkowania; - naruszenie art. 233 § 1 pkt. 1 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i brak ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji do zarzutów zawartych w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi wyjaśnił, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku przesądza jedynie o tym kto i w jakim udziale nabywa spadek. Dopiero w postępowaniu o dział spadku dokonuje się ustaleń w zakresie składu spadku, jego wartości, a także nabycia przez poszczególnych spadkobierców określonych rzeczy i praw majątkowych. Skarżący zaznaczył, że złożył wniosek o stwierdzenie nabycia spadku łącznie ze zgodnym wnioskiem o dział spadku. Sąd rozstrzygnął, iż cały spadek nabył J. M. Tym samym Skarżący niczego nie nabył ze spadku. W przedmiotowej sprawie Skarżący nabył w drodze dziedziczenia udział w spadku po swojej matce. Z tym faktem zrodził się obowiązek podatkowy, ale nie przekształcił się on w zobowiązanie podatkowe, gdyż skarżący ostatecznie niczego nie uzyskał ze spadku. W ocenie Skarżącego, Organ podatkowy błędnie więc zastosował art. 7 ust. 1 u.p.s.d., bowiem w odniesieniu do Skarżącego nie nastąpił przyrost majątku w wyniku spadkobrania, a zatem nie można w tym wypadku określić czystej wartości nabytych z skarżącego w drodze dziedziczenia rzeczy i praw majątkowych, a w konsekwencji nie można określić podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Na poparcie swojej argumentacji przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2011r., sygn. akt II FSK 2001/09. Dalej Skarżący wskazał, że organ podatkowy błędnie połączył obowiązek podatkowy ze zobowiązaniem podatkowym, które nie zawsze stanowi następstwo obowiązku podatkowego i pominął przy tym zasadę wynikającą z art. 7 ust. 1 u.p.s.d., że podstawą opodatkowania jest czysta wartość przyrostu majątku podatnika, który w tym wypadku nie nastąpił. Skarżący podniósł również, że organ drugiej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji w ogóle nie odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu. W istocie powielił tylko stanowisko organu pierwszej instancji, pomijając analizę tych zarzutów. Jedynie przytoczenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zarzutów odwołującego się, bez rzeczywistego odniesienia się do nich daje podstawy do przyjęcia, iż organ nie dokonał należytej oceny sprawy i niesłusznie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Ponadto Skarżący zauważył, że organ podatkowy w uzasadnieniu swojej decyzji przyznaje okoliczność, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku nie rozstrzyga czy istnieje majątek spadkowy i co wchodzi w jego skład, a dział spadku traktuje jako odrębne od spadkobrania zdarzenie prawne. W związku z tym, w ocenie Skarżącego podstawa opodatkowania została ustalona w oparciu o postanowienie o dziale spadku, według którego Skarżący nie uzyskał żadnej określonej korzyści majątkowej ze spadku. Natomiast zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w oparciu o postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, które przecież nie wskazuje czy spadek przedstawia jakąkolwiek wartość. Skarżący argumentował, iż z czysto "sprawiedliwościowego" punktu widzenia, trudno też wyobrazić sobie, że obywatel, który niczego w istocie nie uzyskał ze spadku ma obowiązek zapłacić podatek z tytułu rzekomego nabycia spadku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istotę sporu stanowi kwestia opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn spadku, który Skarżący nabył i co do którego właściwy Sąd stwierdził jego nabycie w udziale 1/3 części [postanowienie z [...] maja 2015 r.] i który – w trybie działu spadku [postanowienie z [...] czerwca 2015 r.] – w całości przypadł jego ojcu. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, 
polecenia testamentowego. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych [art. 5 u.p.s.d.], a powstaje w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku [art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.]. Stwierdzić zatem należy, że chwila śmierci spadkodawcy, decydująca o nabyciu spadku przez spadkobierców, nie ma żadnego znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W orzecznictwie się wskazuje, że dopiero przyjęcie spadku lub uprawomocnienie się orzeczenia stwierdzającego jego nabycie, o ile wcześniej nie zgłoszono nabycia do opodatkowania, rodzi obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn [zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 491/10, LEX nr 952155, wyrok Wojewodzkiego Sądu administracyjnego w Szczecinie z 25 maja 2017 r. sygn. Akt I SA/Sz 1285/16]. Nabyte w ramach spadkobrania składniki wchodzące wskład masy spadkowej należy wykazać w zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych. W postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku nie rozstrzyga się, jakie rzeczy lub prawa majątkowe przypadają poszczególnym spadkobiercom. Spadkobierca, który nabył prawo do spadku stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu, jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn. Obowiązek w tej mierze powstaje z chwilą przyjęcia spadku przy nabyciu w drodze dziedziczenia, zaś do celów wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma znaczenia dział spadku [zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2003 r. sygn. akt I SA/Kr 690/02, ONSA 2004/2/86, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 1995 r., sygn. akt III SA 898/94, LEX nr 26556, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1148/15, CBOSA]. Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn wyraźnie przewidują, że obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych oraz – że w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku stanowi wyraz przyjęcia spadku, natomiast bez znaczenia, dla powstania obowiązku podatkowego, jest późniejszy dział spadku między spadkobiercami. Stąd zarzuty stawiane w skardze wskazujące na błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, a wyrażający się w uznaniu, że Skarżący nabył w drodze spadku majątek kształtujący jego zobowiązanie podatkowe, pomimo, iż w rzeczywistości nie nabył żadnych rzeczy ani praw majątkowych tytułem spadku, nie zasługują na uwzględnienie. Jak wynika z powołanych przepisów, Skarżący nabył spadek, co potwierdziło postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Wobec powyższego Skarżący obowiązany był do opodatkowania nabytych składników, według ich wartości ustalonej na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. W tych okolicznościach nie jest zasadny wniosek Skarżącego, zgodnie z którym organy błędnie zastosowały ten przepis. Skarżący błędnie bowiem zakłada, że – wobec działu spadku, w następstwie którego wszystkie składniki nabyte w ramach spadkobrania zostały przyznane na wyłączną własność jego ojcu – nie doszło do nabycia przez Skarżącego żadnych rzeczy ani praw majątkowych w drodze dziedziczenia, a tym samym nie zaistniała podstawa do określenia czystej wartości tych rzeczy i praw, będącej podstawą opodatkowania. Wbrew temu zapatrywaniu, doszło do nabycia spadku przez Skarżącego, zaś późniejszy dział spadku skutku tego nie zmienił. Powyższe wynika wprost z przytoczonych przepisów, stąd argumentacja wskazująca na naruszenie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. a także na względy sprawiedliwościowe, wskazujące na niesłuszne opodatkowanie obywatela, który niczego w istocie nie uzyskał ze spadku, nie mogła wywrzeć zamierzonego skutku. Nie znalazł także potwierdzenia zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt. 1 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i brak ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji do zarzutów zawartych w odwołaniu. Zaskarżona decyzja zawiera wystarczające uzasadnienie, zaś rozstrzygnięcie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji – z przedstawionych względów – jest prawidłowe. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.] skargę oddalił.