I SA/Go 1/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2017 r. sprawy ze skargi Agencji [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę. Agencja Mienia Wojskowego zwana dalej ( AMW, Agencją skarżącą, stroną), wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] października 2016r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2016r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r. W rozpoznawanej sprawie został przez organy podatkowe ustalony następujący stan faktyczny. Dnia 21 grudnia 2015r. Agencja Mienia Wojskowego złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek m.in. o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r. w łącznej kwocie 939.548 zł, która powstała w skutek pobrania przez płatników, tj. Zespół Zarządców Nieruchomości WAM Sp. z o.o. oraz Spółkę "B" w likwidacji, odpowiednio zryczałtowanego podatku od dywidendy w kwocie 601.949,00 zł oraz zryczałtowanego podatku z tytułu zwrotu składek dla członków Spółki "B" z tytułu jej likwidacji w kwocie 337.599,00 zł. Organ ten złożony wniosek w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w kwocie 337.599 zł, pobranego z tytułu zwrotu składek dla członków Spółki "B" w likwidacji z tytułu likwidacji tej spółki przekazał zgodnie z właściwością miejscową do Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wniosku Agencja zwróciła uwagę na fakt, że ustawą z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu SZ RP oraz niektórych innych ustaw Agencja została pozbawiona prawa własności w wyniku uchylenia art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Jednocześnie, na podstawie art. 28 ustawy, mienie stanowiące własność WAM stało się mieniem Skarbu Państwa z dniem wejścia w życie tej nowelizacji, tj. od 1 lipca 2004r. Jednocześnie AMW zwróciła uwagę organu podatkowego I instancji na relacje "powiernictwa", jakie łączą Agencję ze Skarbem Państwa. Konsekwencją powyższego jest m.in. fakt, że przychody uzyskane z tytułu gospodarowania mieniem powierzonym stanowią własność SP i jednocześnie są przekazywane Agencji - jako jednostce sektora finansów publicznych - na realizację zadań określonych przez ustawodawcę, czyli związanych z mieniem SP. Jednocześnie z realizacją zadań Agencji nie wiąże się utworzenie odrębnego od majątku SP majątku Agencji, a wszelkie podejmowane przez Agencję działania przynoszące zyski powiększają majątek SP. W związku z tym należało uznać, że uzyskane z tego tytułu przychody nie stanowią przysporzenia po stronie Agencji, gdyż WAM (obecna AMW) działała tylko w charakterze administratora (zarządcy) tego majątku. Na poparcie swojego stanowiska Agencja przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych, które wskazuje, że "nie można przychodu ze sprzedaży powierniczej traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy - powiernika ",zatem, przychody uzyskiwane w związku z gospodarowaniem mieniem powierzonym w zakresie, w którym WAM wykonywała prawa właścicielskie w imieniu i na rzecz SP, stanowią przychody SP. Podkreśliła, że pogląd ten został potwierdzony również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2014 r. (sygn. III SA/Wa 1885/13). Rozpatrując wniosek organ I decyzją z dnia [...] czerwca 2016r., odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu stwierdził, że w 2010r. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (obecnie Agencja Mienia Wojskowego) była odrębną od Skarbu Państwa jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną, samodzielnym podmiotem, który występował w obrocie prawnym jako odrębny podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie organu I instancji brak jest podstaw aby utożsamiać WAM podmiotowo ze Skarbem Państwa. Organ wskazał, że zwolnienie od podatku z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. jest zwolnieniem podmiotowym, co oznacza, że korzystać z niego mogą wyłącznie podmioty w nim wymienione, a Wojskowa Agencja Mieszkaniowa nie została wymieniona w tym przepisie jako podmiot uprawniony do zwolnienia. Zasadą jest, że przepisy ustanawiające zwolnienia od podatku należy interpretować ściśle, zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Organ I instancji dokonał również analizy poprawności obliczenia i pobrania podatku przez płatnika (Spółkę "B" w likwidacji) wykazanego w informacji o wysokości pobranego podatku dochodowego od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (CIT-7) oraz deklaracji o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku od osób prawnych (CIT-6R) w kwocie 337.599,00 zł od przychodów w kwocie 1.776.837,00 zł i nie stwierdził nieprawidłowości. Organ I instancji odniósł się również do pisma Agencji Mienia Wojskowego z dnia [...] marca 2016r., zgodnie z którym, zdaniem AMW, WRZKB oraz jego następca prawny, tj. WAM OR, w latach 1985 - 1999 wniosły do spółki składki członkowskie w kwocie 1.234.772,13 zł, i w związku z tym koszt nabycia (objęcia) udziałów w Spółce "B" wyniósł 1.234.772,13 zł, i w tym zakresie kwota ta nie powinna zostać uznana za przychód podlegający opodatkowaniu, co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ I instancji ustalił, że początkowo członkiem Spółki był Wojskowy Rejonowy Zarząd Kwaterunkowo-Budowlany jako zakład budżetowy Skarbu Państwa. Następnie ustawą z 30 marca 1996r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o agencji mienia wojskowego została powołana Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, która weszła jako członek do Spółki. W Spółce na tą okoliczność brak było dokumentów, z których wynikałoby, iż WAM jest następcą prawnym WRZKB. Wojskowy Rejonowy Zarząd Kwaterunkowo-Budowlany oraz Wojskowa Agencja Mieszkaniowa Oddział Regionalny w latach 1985 - 1999 wniosły do Spółki składki członkowskie w łącznej kwocie 1.234.772,13 zł, które zwaloryzowano, zgodnie z Uchwałą nr [...] z dnia [...].07.2010 r., do kwoty 1.776.837 zł. Spółka "B" została utworzona w dniu [...] maja 1987 r. na podstawie art. 164 prawa wodnego w celu budowy oczyszczalni ścieków dla miasta. Osoby tworzące Spółkę zgodnie z art. 170 prawa wodnego wnosiły do niej składki i wkłady z przeznaczeniem na realizacje celów Spółki. Po likwidacji Spółki w 2010r. jej majątek w postaci: nieruchomości zabudowanych, mienia ruchomego został przekazany dla miasta. Natomiast pozostałe po likwidacji środki pieniężne w kwocie 2.859.267,79zł wypłacono członkom. Powyższe kwoty obejmowały zwrot wniesionych wkładów oraz środków tytułem partycypacji w mieniu pozostałym po rozwiązaniu Spółki, którą to kwotę obliczono proporcjonalnie do wniesionego wkładu w budowę oczyszczalni. Wobec powyższego, organ I instancji stwierdził, że łączne wpłaty związane z realizacją zadań statutowych Spółki "B", dokonane przez WRZKB oraz WAM w kwocie 1.234.772,13 zł nie mogą zostać uznane za koszt nabycia bądź objęcia przez Wojskową Agencję Mieszkaniową majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – Spółki "B" zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie art. 115 ust. 1 obowiązującej w ww. okresie ustawy z dnia 24 października 1974 r. Prawo wodne (Dz. U. nr 38, poz. 230 ze zm.), § 14 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z § 27 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 lipca 1979 r. w sprawie spółek wodnych i ich związków (Dz. U. nr 17 poz. 109 ze zm.), organ I instancji stwierdził, że wnoszone przez ww. podmioty na rzecz spółki "B" składki i ponoszone inne świadczenia niezbędne do wykonywania statutowych zadań Spółki, stanowiły dochód spółki wodnej, a w konsekwencji należności te stanowiły składnik majątku spółki wodnej. Nie można ich zatem traktować na równi z udziałami lub wkładami do spółdzielni lub z akcjami, udziałami, dopłatami w spółce, ze względu na różnorodne znaczenie prawne składek na rzecz spółki wodnej oraz udziałów, wkładów, akcji i dopłat w spółkach (spółdzielniach). W chwili likwidacji Spółki "B" w 2010 r. likwidator dokonał wypłaty na rzecz aktualnych (na dzień likwidacji) członków Spółki "zwrotu wniesionych składek", jednakże brak jest podstaw aby uznać, "że koszt nabycia (objęcia) udziałów w Spółce "B" wyniósł 1.234.772,13zł bowiem, wartości otrzymanego w wyniku podziału majątku pozostałego po likwidacji spółki wodnej przychodu, nie można traktować jako majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt jego nabycia lub objęcia, o którym mowa w ( art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Organ podatkowy wskazał również, że regulacja wynikająca z art. 115 ustawy Prawo wodne uchylonej z dniem 1 stycznia 2002 r., znalazła kontynuację w treści dyspozycji art. 170 ust. 1 ustawy z dnia 18 lipca 2001r.- Prawo wodne. Organ I instancji stwierdził również, że brak jest podstaw żeby przyjąć, iż Wojskowa Agencja Mieszkaniowa była następcą prawnym Wojskowego Rejonowego Zarządu Kwaterunkowo- Budowlanego. Mając na uwadze art. 8 ust.1 i art. 18 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy o Zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1995 Nr 86 poz. 433), organ podatkowy podzielił stanowisko likwidatora Spółki "B" – M.W. wyrażone w piśmie z dnia [...] marca 2016 r., że WAM został utworzony jako nowa jednostka organizacyjna Skarbu Państwa posiadająca osobowość prawną. Organ I instancji wskazał na pismo WAM z dnia [...] grudnia 2009r. skierowane do Spółki "B", z którego wynika, że nieruchomości będące w zarządzie ówczesnego Wojskowego Rejonowego Zarządu Kwaterunkowo-Budowlanego zostały przekazane do Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, na podstawie dokumentów-protokołów przekazań. W opinii organu podatkowego doszło do przekazania zarządu nieruchomościami przez jeden podmiot (wygaśnięcie zarządu ustanowionego na rzecz organów wojskowych) na rzecz drugiego podmiotu (nowo powstałej Wojskowej Agencji Mieszkaniowej) w związku z ustawową regulacją zadań, do których realizowania został powołany drugi podmiot. Nie doszło natomiast do ustawowego następstwa prawnego. Organ podatkowy wskazał również, że WRZKB istniały do roku 1998, w którym w wyniku reorganizacji zostały przekształcone w Rejonowe Zarządy Infrastruktury. Zatem WRZKB nie zostały przekształcone w momencie utworzenia WAM, a jedynie przekazały Agencji część realizowanych zadań, które ustawowo zostały powierzone WAM. Podkreślił również, że likwidator Spółki w piśmie z dnia [...] marca 2016r. poinformowała, że agencja nie przedstawiła dla spółki dokumentów wskazujących na następstwo prawne co do wniesionego wkładu i składek. Dokumentów taki nie przedstawiono także w toku postępowania podatkowego. Organ podatkowy stwierdził również, że żaden z przepisów ustawy o Zakwaterowani Sił Zbrojnych RP nie wskazuje na następstwo prawne WAM w stosunku do WRZKB Od powyżej decyzji Agencja Mienia Wojskowego złożyła odwołanie i wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy oraz z ostrożności procesowej, w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku niemożności orzeczenia co do istoty sprawy, wniosła o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na zastosowaniu wnioskowań prawniczych prowadzących do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 337.599,00 zł; 2) art. 84 Konstytucji RP w związku z art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że zwolnienie podatkowe zawarte w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od , osób prawnych dotyczące Skarbu Państwa nie ma zastosowania do Agencji Mienia Wojskowego; 3) art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że zwrot na rzecz Agencji wniesionych do spółki składek stanowi przychód Agencji, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 4) art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 75 § 3 oraz art.81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktyczno - prawnym brak jest uzasadnionych przesłanek do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r.; 5) art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że Agencja dokonując zagospodarowania powierzonego mienia Skarbu Państwa: a) uzyskuje dochody własne jako Agencja i nie są to dochody Skarbu Państwa korzystające z ww. zwolnienia podmiotowego, b) są to trwałe dochody - przysporzenia Agencji, a nie przejściowo znajdujące się w jej dyspozycji środki, których właścicielem jest Skarb Państwa. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zarzucając decyzji organu odwoławczego naruszenie: 1) art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na zastosowaniu wnioskowań prawniczych prowadzących do odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. w kwocie 337.599,00 zł; 2) art. 84 Konstytucji RP w związku z art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że zwolnienie podatkowe zawarte w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące Skarbu Państwa nie ma zastosowania do Agencji Mienia Wojskowego; 3) art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu, tj. przyjęcie, że zwrot na rzecz Agencji składek wniesionych do spółki wodno-ściekowej stanowi przychód AMW podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 4) art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p.w związku z art. 75 § 3 oraz art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm. zwanej dalej: O.p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktyczno - prawnym brak jest uzasadnionych przesłanek do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r.; 5) art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że Agencja dokonując zagospodarowania powierzonego mienia Skarbu Państwa: a) uzyskuje dochody własne jako Agencja i nie są to dochody Skarbu Państwa korzystające z ww. zwolnienia podmiotowego, b) są to trwałe dochody - przysporzenia Agencji, a nie przejściowo znajdujące się w jej dyspozycji środki, których właścicielem jest Skarb Państwa; 6) zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych, tj. art. 120-122 O.p.; 7) obowiązku prawidłowego i wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego (art. 187 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) poprzez pominięcie orzeczeń sądów administracyjnych. W uzasadnieniu podkreśliła, że w niniejszej sprawie kwestią sporną stało się ustalenie czy Agencja Mienia Wojskowego ma prawo do zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 337.599,00 zł, a tym samym - czy Naczelnik US oraz Dyrektor IS zasadnie odmówili Agencji zwrotu nadpłaconego podatku. Skarżąca podkreśliła, że organy błędnie przyjęły, iż AMW nie może zostać objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji - nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. w kwocie 337.599,00 zł. AMW konsekwentnie prezentuje pogląd, zgodnie z którym jednym z argumentów przemawiających za przyjęciem stanowiska Agencji jest zasada racjonalności ustawodawcy. Zasada powyższa wynika z charakteru prawa jako regulatora stosunków społecznych, który powinien być mądrością w znaczeniu praktycznym. Odnosząc się do wskazanej wyżej zasady racjonalności ustawodawcy podkreśliła, że należy do powierniczych osób prawnych, gospodarujących mieniem Skarbu Państwa na podstawie stosunku powierniczego wynikającego z ustawy o AMW (w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. powyższe wynikało z ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej). W katalogu zwolnień z podatku dochodowego od osób prawnych uregulowanego w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. nie znalazła się Agencja Mienia Wojskowego, gdyż działanie takie jest przejawem racjonalności ustawodawcy, który nie widział potrzeby "dublowania" zwolnień podmiotowych. Na tle innych agencji wykonawczych wymienionych w katalogu zwolnień podmiotowych z podatku dochodowego od osób prawnych (art. 6 ust. 1 ustawy) tylko AMW ma charakter powierniczy, natomiast pozostałe agencje wykonawcze wymienione w art. 6 ust. 1, tj. Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej: "ARiMR), Agencja Rynku Rolnego (dalej: "ARR") oraz Agencja Rezerw Materiałowych (dalej: "ARM") nie mają charakteru powierniczych osób prawnych, nie mogłyby więc korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego dla Skarbu Państwa. W niniejszej sprawie istotny pozostaje także fakt, że przychody uzyskane z tytułu gospodarowania mieniem powierzonym stanowią własność Skarbu Państwa i jednocześnie są przekazywane Agencji - jako jednostce sektora finansów publicznych - na realizację zadań określonych przez ustawodawcę (czyli związanych z mieniem Skarbu Państwa). Jednocześnie z realizacją zadań AMW nie wiąże się utworzenie odrębnego od Skarbu Państwa majątku Agencji, zaś wszelkie działania przynoszące zyski powiększają jedynie majątek Skarbu Państwa. W związku z tym uzyskane z tego tytułu przychody nie stanowią przysporzenia po stronie AMW, gdyż działa ona tylko w charakterze administratora (zarządcy) tego majątku. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie strony skarżącej definitywne przysporzenie i tym samym przychód powstaje po stronie Skarbu Państwa, który stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest podmiotowo zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym przychody uzyskiwane w związku z gospodarowaniem mieniem powierzonym w zakresie, w którym były wykonywane prawa właścicielskie w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, stanowią przychody Skarbu Państwa. AMW jest jedynie podmiotem gospodarującym mieniem powierzonym Skarbu Państwa, w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, a jako podmiot nie posiadający własnego majątku i będący jedynie reprezentantem Skarbu Państwa, nie może być obciążona ciężarem podatku dochodowego od osób prawnych. W świetle powyższego wpłata przez Skarb Państwa podatku dochodowego od osób prawnych stoi w oczywistej sprzeczności ze zwolnieniem określonym w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie AMW ewentualny dochód powiernika dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym mógłby powstać jedynie w przypadku pobierania wynagrodzenia od powierzającego, co w przypadku AMW - jako agencji realizującej zadania publiczne - jest absolutnie niemożliwe. Zasadność argumentów podnoszonych przez stronę skarżącą, została potwierdzona w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 58/15). W świetle powyższego nie można sprowadzać rozważań Dyrektora IS oraz Naczelnika US wyłącznie do tego czy dana agencja jest wymieniona w art. 6 u.p.d.o.p. czy też nie - bez dokładnego uwzględnienia specyfiki jej działalności. Mając na uwadze omówiony wyżej wyrok WSA w Warszawie, jak również zasadę racjonalności ustawodawcy oraz konstytucyjną zasadę państwa prawa należy stosować zwolnienie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych wobec wszystkich agencji wykonawczych. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadzi, zdaniem AMW, do naruszenia zasady sprawiedliwości. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasada sprawiedliwości oznacza m.in. równe traktowanie, a więc stosowanie takiej samej miary wobec wszystkich zainteresowanych, ocenianie ich sytuacji według tych samych kryteriów oraz poświęcanie równej wagi ich potrzebom i interesom (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 1988 r., sygn. U 7/87). Na podstawie art. 2 Konstytucji może być konstruowane szczególne prawo podlegające ochronie, jakim jest prawo do sprawiedliwego traktowania, jeśli zarazem jest ono odnoszone do sfery stosunków objętych gwarancjami konstytucyjnymi, choćby ogólnie ujętymi (por. wyrok TK z 12 grudnia 2001 r., sygn. SK 26/01). Jest ono sprzężone z obowiązkiem państwa stania na straży sprawiedliwości społecznej przez zaniechanie aktów (działań) mogących stać z nią w sprzeczności oraz eliminowanie takich aktów, które uznano za godzące w tę zasadę. Dotyczy to zarówno etapu stanowienia, jak i stosowania prawa (zob. sygn. SK 26/01), co ma znaczenie dla oceny wniosku AMW o zwrot nadpłaty. Zdaniem skarżącej wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 1 zaproponowana przez Dyrektora IS w zaskarżonej decyzji narusza art. 84 Konstytucji RP w związku z art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez niezapewnienie AMW konstytucyjnej zasady równości wobec prawa - w tym przypadku równego ponoszenia ciężarów podatkowych. W ocenie AMW, nawet w sytuacji podjęcia wysiłków w celu jak najpełniejszego zapewnienia realizacji zasady powszechności opodatkowania, nie mogą one prowadzić do opodatkowywania zdarzeń gospodarczych, które w ustawie podatkowej nie zostały wskazane jako generujące zobowiązania podatkowe. W tym stanie rzeczy, zdaniem skarżącej, Agencja Mienia Wojskowego prawidłowo wskazała nadpłatę w wysokości 337.599,00 zł. Przyjęcie przez organy podatkowe odmiennego stanowiska wynikało z błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy, co spowodowało z jednej strony naruszenie art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 217 Konstytucji RP, zaś z drugiej strony doprowadziło do odmowy zwrotu wnioskowanej przez Agencję nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. Agencji zarzuciła także, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych - uregulowanych w art. 120-122 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 O.p. i art.191 O.p. Podkreśliła, że w związku z tym, iż Skarb Państwa uwłaszczył się na mieniu byłej WAM (ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2004 r. Nr 116, poz. 1203) Agencja nie posiada żadnego własnego majątku i dysponuje wyłącznie mieniem Skarbu Państwa, a zatem wszystkie konsekwencje ekonomiczne działalności Agencji ponosi bezpośrednio Skarb Państwa. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. 2016r poz.1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718. ze zm. –zwanej: P.p.s.a.) Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać uchylony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W rozpoznawanej przed sądem sprawie kwestią sporną, co podniosła w skardze sama skarżąca było ustalenie czy Agencja Mienia Wojskowego ma prawo do zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 337.599,00 zł, a tym samym - czy Naczelnik US oraz Dyrektor IS zasadnie odmówili Agencji zwrotu nadpłaconego podatku. Zdaniem skarżącej nadpłata jest związana z gospodarowaniem przez Wojskową Agencję Mieszkaniową powierzonym jej mieniem Skarbu Państwa, definitywne przysporzenia i tym samym dochody (przychody) podatkowe powstały zatem po stronie Skarbu Państwa, który stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest podmiotowo zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych. Wobec czego, Agencja Mienia Wojskowego uznała, że podatek w kwocie 337.599,00 zł pobrany został nienależnie. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwalnia się od podatku: 1) Skarb Państwa, 2) Narodowy Bank Polski, 3) jednostki budżetowe, 4) państwowe fundusze celowe, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240), 4a) Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, 4b) wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, 5) przedsiębiorstwa międzynarodowe i inne jednostki gospodarcze utworzone przez organ administracji państwowej wspólnie z innymi państwami na podstawie porozumienia lub umowy, chyba że porozumienia te lub umowy stanowią inaczej, 6) jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, 7) Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, 8) (skreślony), 9) Agencję Rynku Rolnego, 10) fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546) 11) fundusze emerytalne utworzone na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, 12) Zakład Ubezpieczeń Społecznych, o którym mowa w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887, Nr 162, poz. 1118 i 1126, z 1999 r. Nr 26, poz. 228, Nr 60, poz. 636, Nr 72, poz. 802, Nr 78, poz. 875 i Nr 110, poz. 1256 oraz z 2000 r. Nr 9, poz. 118), 13) Agencję Nieruchomości Rolnych. 14) (uchylony). Z powyższej regulacji jednoznacznie wynika, że zwolnienie od podatku dochodowego wskazane w art. 6 ust. 1 jest zwolnieniem podmiotowym, co oznacza, że skorzystać z niego mogą wyłącznie podmioty w nim wymienione, a przy tym lista tych podmiotów jest zamknięta. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Zwolnienie dotyczy jedynie enumeratywnie wymienione podmioty, jeśli jakiś podmiot nie został wymieniony, to zwolnienie mu nie przysługuje. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa nie została w nim wskazana. Organy słusznie podkreśliły, że o zwolnieniu określonym w art. 6 u.p.d.o.p. decyduje jedynie kryterium podmiotowe, a nie kryterium sposobu wykonywania prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do powierzonego mienia. Zgodnie z treścią art. 33 Kodeksu Cywilnego osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. W myśl art. 8 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej obowiązującej w 2010r. (tekst jednolity z dnia 8 października 2010 r. Nr 206, poz. 1367) Wojskowa Agencja Mieszkaniowa była państwową osobą prawną podległą Ministrowi Obrony Narodowej. Z art.15 ust.1 tej ustawy wynika, że Agencja, obejmując we władanie składniki mienia Skarbu Państwa, o których mowa w art. 14 ust. 1, wstępuje w prawa i obowiązki z nimi związane w stosunku do Skarbu Państwa oraz osób trzecich. Strona skarżąca jako istotną zmianę regulacji prawnych wskazała na uchylenie w 2004 roku art.15 ust.2, jednak ta zmiana w rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia albowiem, wskazana powyżej regulacja art. 8 ust.3, nie została zmieniona i obowiązywała do 1 października 2015r. utrzymując, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa była państwową osobą prawną. Z powyższych regulacji wynika, zatem że brak jest podstaw aby utożsamić Agencji podmiotowo ze Skarbem Państwa. Z treści art. 1a ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz. U. z 2012 r., poz. 1224) wynika natomiast, że państwowa osoba prawna jest inną niż Skarb Państwa jednostką organizacyjną, posiadającą osobowość prawną, której mienie jest w całości mieniem państwowym. Nie jest także zasadny zaprezentowany w skardze pogląd o "gospodarowaniu przez AMW mieniem Skarbu Państwa na zasadach powiernictwa bez przenoszenia własności" i tym samym "reprezentowaniu" Skarbu Państwa w stosunku do powierzonej jej mienia. Stosownie bowiem do postanowień art. 33 i 34 k.c. Skarb Państwa jest osobą prawną, do której należy mienie państwowe nie należące do innych państwowych osób prawnych. Wskazać należy, że stosownie do art. 35 k.c. powstanie, ustrój i ustanie osób prawnych określają właściwe przepisy, w wypadkach i w zakresie w przepisach tych przewidzianych, organizację i sposób działania osoby prawnej reguluje także jej statut. Kryterium zaś źródła, z którego pochodzi mienie stanowiące podstawę do wyposażenia i później aktywności osób prawnych tworzonych w obrocie, daje asumpt do wyróżnienia kategorii osób prawnych: państwowych, samorządowych oraz pozostałych. Niewątpliwe państwowe osoby prawne działają na bazie majątku państwowego, w który zostały wyposażone. Powstają albo na mocy postanowień ustawy, albo tworzone są przez organy założycielskie (założycieli), a działają w różnych znanych prawu formach, których zastosowanie łączy się z uzyskaniem osobowości prawnej lub uzyskują osobowość na mocy postanowień ustawy. Różne są formy organizacyjnoprawne w jakich działają państwowe osoby prawne. Z kolei art. 441 § 1 K.c. stanowi, iż własność i inne prawa majątkowe, stanowiące mienie państwowe, przysługują Skarbowi Państwa albo innym państwowym osobom prawnym. Z przytoczonych przepisów wynika, że mienie państwowe, ekonomicznie zaliczane do Państwa jako organizacji społeczeństwa, a więc prawo własności i inne prawa majątkowe przysługują albo Skarbowi Państwa, albo innym państwowym osobom prawnym. Zatem, art. 441 § 1 K.c. statuuje tzw. zasadę podzielności mienia państwowego. Tak więc, przewidziana w art. 441 § 1 K.c. alternatywa wskazuje, że stosunki prawne pomiędzy Skarbem Państwa a państwowymi osobami prawnymi poddano regułom prawa cywilnego. W obrocie cywilnoprawnym zatem wszystkie państwowe osoby prawne (łącznie ze Skarbem Państwa) występują jako autonomiczne i równorzędne względem siebie podmioty. Już sama okoliczność podmiotowego wyodrębnienia Skarbu Państwa i państwowych osób prawnych wyklucza możliwość zastosowania do Wojskowej Agencji Mieszkaniowej zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.(podobnie w wyroku NSA z dnia 12 lipca 2016 r,. sygn. akt II FSK 1054/15, publ: http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wcześniej wywiedziono, warunkiem zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. jest wyłącznie kryterium podmiotowe, a nie kryterium własności. Tym samym, utożsamienie Skarbu Państwa z państwową osobą prawną – z uwagi na istniejący stosunek powiernictwa – prowadziłoby do wniosku, że zbędne byłoby wskazywanie w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p., jako podmiotów zwolnionych od podatku dochodowego od osób prawnych, jakichkolwiek agencji wykonawczych. Rozumowaniu temu przeczy jednak fakt, że w przepisie tym wyraźnie zwolniono od podatku niektóre agencje wykonawcze, np. Agencję Rynku Rolnego, Agencję Nieruchomości Rolnych, Agencję Rezerw Materiałowych. Zatem, racjonalny ustawodawca uznając, iż chociażby część dochodów agencji wykonawczej podlega zwolnieniu od podatku (odprowadzana do budżetu państwa nadwyżka) podlega zwolnieniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie wprowadzałby podwójnego zwolnienia tego samego dochodu, raz mocą tego przepisu, drugi raz w ramach zwolnienia podmiotowego konkretnej agencji wykonawczej, lecz zwolnieniem objąłby dochód nie objęty zwolnieniem z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.( tak NSA w wyroku z dnia 12 lipca 2016r.sygn.akt 1620/14). Odnosząc się do powołanego przez skarżącą na poparcie swoich argumentów uzasadnienia orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 03 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 58/15, zauważyć należy, że w wyroku tym podzielono stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1885/13., który został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt IIFSK 1620/14. Okazał się również bezzasadny zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy do przychodów nie zalicza się: zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Organy słusznie uznały, że łączne wpłaty związane z realizacją zadań statutowych Spółki "B", dokonane przez WRZKB oraz WAM w kwocie 1.234.772,13 zł nie mogą zostać uznane za koszt nabycia bądź objęcia przez Wojskową Agencję Mieszkaniową majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej Spółki "B". Zgodnie bowiem z art. 115 ust. 1 obowiązującej w 2010r ustawie z dnia 24 października 1974 r. Prawo wodne, wnoszone przez te podmioty na rzecz spółki "B" składki i ponoszone inne świadczenia niezbędne do wykonywania statutowych zadań Spółki, stanowiły zgodnie z treścią przepisów § 14 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z § 27 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 lipca 1979 r. w sprawie spółek wodnych i ich związków dochód spółki wodnej, a w konsekwencji należności te stanowiły składnik majątku spółki wodnej. Nie można ich zatem traktować na równi z udziałami lub wkładami do spółdzielni lub z akcjami, udziałami, dopłatami w spółce, ze względu na różne znaczenie prawne składek na rzecz spółki wodnej oraz udziałów, wkładów, akcji i dopłat w spółkach (spółdzielniach).Spółka prawa wodnego, posiada szczególną regulację do której nie można zastosować regulacji prawa handlowego, w tym szczególnym podmiocie nie funkcjonuje pojęcie kapitału zakładowego oraz udziałów. Ponadto organy podatkowe słusznie podkreśliły, że brak jest podstaw żeby przyjąć, iż Wojskowa Agencja Mieszkaniowa była następcą prawnym Wojskowego Rejonowego Zarządu Kwaterunkowo- Budowlanego. Mając na uwadze art. 8 ust.1 i art. 18 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy o Zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1995 Nr 86 poz. 433), organy słusznie podzieliły stanowisko likwidatora Spółki wyrażone w piśmie z dnia [...] marca 2016 r.,( k.63-64 akt adm.), że WAM został utworzony jako nowa jednostka organizacyjna Skarbu Państwa posiadająca osobowość prawną. Organ I instancji wskazał na pismo WAM z dnia [...] grudnia 2009r. skierowane do Spółki "B", z którego wynika, że nieruchomości będące w zarządzie ówczesnego Wojskowego Rejonowego Zarządu Kwaterunkowo-Budowlanego zostały przekazane do Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, na podstawie dokumentów-protokołów przekazań. Organy podatkowe słusznie uznały, że doszło do przekazania zarządu nieruchomościami przez jeden podmiot (wygaśnięcie zarządu ustanowionego na rzecz organów wojskowych) na rzecz drugiego podmiotu (nowo powstałej Wojskowej Agencji Mieszkaniowej) w związku z ustawową regulacją zadań, do których realizowania został powołany drugi podmiot. Podkreślić należy, że WRZKB istniały do roku 1998, w wyniku reorganizacji zostały przekształcone w Rejonowe Zarządy Infrastruktury. Zatem WRZKB nie zostały przekształcone w momencie utworzenia WAM, a jedynie przekazały Agencji część realizowanych zadań, żaden z przepisów ustawy o Zakwaterowani Sił Zbrojnych RP nie wskazuje że następcą prawnym WRZKB jest WAM. Organy nie naruszyły również art.2, art.7, art.84 i art. 217 Konstytucji RP albowiem ich działanie było zgodne z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W przeprowadzonym postępowaniu nie doszła także do naruszenia regulacji art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Przeprowadzone postępowanie dotyczyło rozpoznania wniosku o nadpłatę, w jego toku zgromadzono dokumenty pozwalające na rozpoznanie złożonego wniosku. W skardze Agencja oprócz postawienia zarzutu dotyczącego naruszenia O.p., nie wskazała jakie dowody należało jeszcze przeprowadzić lub w jakim zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie. Zdaniem sądu postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z wymogami regulacji art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, O.p., a dokonana ocena materiału dowodowego spełniała wymogi art.191 O.p. Odmienna od oczekiwanego przez stronę ocena materiału dowodowego, czy też sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez organ nie stanowi o naruszeniu przez organ przepisów prawa procesowego. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.