II FSK 437/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Kazimierz Maczewski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 761/17 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 761/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę O. [...] S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r. [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym. Podstawę prawną wyroku stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.". 1.2. Z wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z 9 października 2013 r. Wójt Gminy M. określił ww. spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w ocenie organu wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wynikająca z deklaracji złożonej przez podatnika. W decyzji organ podatkowy określił różnicę między kwotą podatku zapłaconą przez skarżącą spółkę, tj. 17.227 zł, wynikającą ze złożonej przez nią deklaracji podatkowej, a prawidłową wysokością zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z 8 listopada 2013 r. organ nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. 1.3. Decyzją z 19 grudnia 2013 r. Kolegium uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, iż określiło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 29.274 zł. W uzasadnieniu Kolegium stwierdziło, że decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza art. 21 w zw. z art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p." - i art. 6 ust. 9 pkt 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy czym są to naruszenia uzasadniające stwierdzenie jej nieważności. Organ podatkowy określając kwotę podatku za dany rok nie może bowiem wskazać w decyzji jedynie kwotę pozostającą do zapłaty, pomijając kwotę już zapłaconą przez podatnika. 1.4. Postanowieniem z 30 grudnia 2013 r. Kolegium utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. 1.5. W dniu 29 listopada 2013 r. Wójt Gminy M. wystawił tytuły wykonawcze. Na ich podstawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. dokonał zajęcia rachunku bankowego spółki, o czym została ona poinformowana 9 grudnia 2013 r. Z kolei 10 grudnia 2013 r. organ uchylił zajęcie, o czym spółka została poinformowana 13 grudnia 2013 r. 1.6. 16 grudnia 2013 r. spółka złożyła pismo zawierające zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Spółka podniosła następujące zarzuty: 1) egzekucja została podjęta w zakresie obowiązku już wykonanego; 2) zastosowano środek egzekucyjny w sytuacji, w której obowiązek został już wcześniej wykonany; 3) egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.) - dalej: "u.p.e.a.". Pełnomocnik spółki wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego przekazał zarzuty Wójtowi Gminy M. (wierzycielowi) celem zajęcia stanowiska w sprawie zarzutów. 1.7. Postanowieniem z 3 marca 2014 r. organ ten uznał zarzuty za nieuzasadnione. 1.8. Postanowieniem z 10 kwietnia 2014 r. Kolegium utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że zarzuty przeciwegzekucyjne nie zasługują na uwzględnienie. Spółka wpłaciła bowiem w terminie kwotę zadeklarowaną w deklaracji, tj. 17.227 zł. Wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. wynosiła jednak 29.274 zł. Wójt Gminy M., jako uprawniony wierzyciel, wystawił tytuły egzekucyjne na pozostałą kwotę nieuiszczonego podatku, tj. 12.047 zł. Nieuprawniony jest więc zarzut wykonania w całości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Wszystkie tytuły zawierają też elementy, o których mowa w art. 27 u.p.e.a. 2.1. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik spółki podniósł zarzuty naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez zaakceptowanie egzekucji podjętej w zakresie obowiązku już wykonanego. Pełnomocnik wskazał, że w sentencji decyzji podatkowej wójt określił wysokość podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 12.047 zł. Nie ma natomiast znaczenia to, że dążył do określenia wysokości podatku w kwocie 29.247 zł. Pełnomocnik podniósł również zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 7 § 3 u.p.e.a., poprzez zaakceptowanie dopuszczalności zastosowania środka egzekucyjnego w sytuacji, w której dotyczył on należności uiszczonej, oraz art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., poprzez uznanie za prawidłowy tytuł wykonawczy, który nie spełniał wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. z tego powodu, iż tytuł błędnie wskazywał, że obowiązek określony w tytule wykonawczym jest wymagalny. 2.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. 2.3. Wyrokiem z 14 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 456/14 sąd pierwszej instancji uchylił postanowienia organów obu instancji. 2.4. W wyniku skargi kasacyjnej organu, wyrokiem z 18 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1188/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W ocenie NSA zasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem uzasadnienie wyroku sądu zawiera braki w zakresie wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W szczególności sąd nie zawarł żadnego wywodu prawnego, dlaczego jego zdaniem uzasadnione są zarzuty, których źródło stanowi art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. Z uzasadnienia nie wynika, która z wymienionych w tych przepisach okoliczności legła u podstaw wydania zaskarżonego wyroku. 2.5. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji ww. wyrokiem z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 761/17 oddalił skargę, uznając że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. 2.6. Sąd wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi jest postanowienie wyrażające stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów zgłoszonych przez zobowiązaną. W takiej sprawie Sąd nie dokonuje więc weryfikacji prawidłowości jakichkolwiek czynności podjętych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki lecz kontroluje, czy zgodne z prawem jest stanowisko wierzyciela, wyrażone w formie postanowienia, zajęte wobec zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji. Zatem nawet gdyby Sąd dostrzegał nieprawidłowości w tytule wykonawczym, czy w czynnościach egzekucyjnych, jednak nieprawidłowości te nie zostały podniesione jako zarzuty, Sąd nie może tych nieprawidłowości brać pod uwagę, bo nie odnoszą się do nich podniesione przez zobowiązaną zarzuty, ani zaskarżone do sądu postanowienie. 2.7. Sąd stwierdził, że skarżąca podnosi trzy zarzuty, jednak wszystkie są ściśle ze sobą związane, wywodzą się bowiem z tej samej podstawy, iż organ podatkowy pierwszej instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. na kwotę 12.047 zł, spółka natomiast wpłaciła już kwotę 17.227 zł, wynikającą ze złożonej przez nią deklaracji. W tej sytuacji skarżąca uważa, że skoro wpłaciła kwotę podatku w wysokości wyższej niż wynika to z decyzji tego organu, uzasadnione jest twierdzenie, że obowiązek podatkowy został już wykonany. 2.8. Zdaniem Sądu nie można uznać, że egzekucja jest prowadzona w sprawie obowiązku, który został wykonany. W odniesieniu do podatnika będącego osobą prawną zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych; Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."). Decyzja organu podatkowego ma w tym przypadku charakter określający, a nie ustalający (art. 21 § 3 O.p.). 29 listopada 2013 r., kiedy Wójt Gminy M. - jako wierzyciel - wystawiał sporny tytuł wykonawczy, w obrocie prawnym pozostawała jego decyzja z 9 października 2013 r. określająca wysokość zobowiązania na kwotę 12.047 zł, stanowiącą różnicę między kwotą wskazaną w deklaracji złożonej przez skarżącą (17.227 zł), a prawidłową kwotą zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. (29.274 zł). Decyzja organu podatkowego była błędna, co wykazało Kolegium, wytykając organowi pierwszej instancji wadliwe ograniczenie się w decyzji wyłącznie do określenia brakującej kwoty, nie objętej deklaracją. W momencie wystawiania tytułu wykonawczego decyzja ta pozostawała jednak w obrocie prawnym, co więcej, była wykonalna, ponieważ organ nadał jej rygor natychmiastowej wykonalności. Prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2008 r. wynikała z przepisów prawa, a decyzja organu podatkowego miała wyłącznie charakter deklaratoryjny – określający. Nie można zatem racjonalnie twierdzić, że spółka wykonała obowiązek, którego dotyczy postępowanie egzekucyjne. Zakres obowiązku określiła prawidłowo decyzja organu odwoławczego, w łącznej kwocie 29.274 zł. Skoro spółka wykonała ten obowiązek w części, uiszczając podatek w kwocie wynikającej z przedłożonej przez nią deklaracji, pozostał do wyegzekwowania obowiązek w postaci należności pieniężnej w wysokości pozostałej kwoty podatku. Niedopuszczalne byłoby wystawienie przez organ podatkowy tytułu wykonawczego na kwotę 29.274 zł, bowiem oznaczałoby to wszczęcie egzekucji wobec obowiązku w części już wykonanego. 2.9. Sąd stanął na stanowisku, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym i postępowaniem egzekucyjnym nie został wykonany (wykonano inną część tego obowiązku, nie objętą egzekucją), a zatem dopuszczalne było prowadzenie egzekucji i stosowanie środków egzekucyjnych, a tytuł wykonawczy nie był wadliwy przez to, że zawarto w nim stwierdzenie o wymagalności obowiązku – stwierdzenie to odpowiadało prawdzie. Wada tytułu wykonawczego tkwiła zupełnie gdzie indziej – we wskazaniu podstawy prawnej należności (decyzji organu pierwszej instancji, która została uchylona w całości). Taki zarzut nie został jednak podniesiony przez spółkę i nie może stanowić podstawy orzekania przez sąd. Sąd kontroluje stanowisko wierzyciela wyrażone w formie postanowienia odnoszące się do konkretnych zarzutów podniesionych przez zobowiązaną. W tej sytuacji organy prawidłowo uznały zarzuty przeciwegzekucyjne podniesione w piśmie z 16 grudnia 2013 r. za nieuzasadnione. Nie ma zatem podstaw do kwestionowania legalności tych postanowień. 3.1. Spółka reprezentowana przez adwokata wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. 3.2. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie dlaczego stanowisko wierzyciela jest prawidłowe, w sytuacji gdy decyzja organu podatkowego z 9 października 2017 r., która stanowiła podstawę zastosowania środka egzekucyjnego, określała zobowiązanie podatkowego w kwocie niższej niż to wynikające z deklaracji skarżącej, co oznacza, iż organ co najwyżej mógł wydać decyzję o stwierdzeniu nadpłaty, a nie zaś wystawiać tytuły wykonawcze na kwotę pozbawioną faktycznej podstawy prawnej, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1, pkt 6 w zw. z art. 7 § 3 u.p.e.a. i pkt 10 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Kolegium zgłoszone przez skarżącą zarzuty obowiązku już wykonanego, niedopuszczalności egzekucji oraz wadliwego tytułu wykonawczego nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione, skoro kwota wynikająca z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. została już wcześniej uiszczona, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż oznacza, iż brak było podstaw do prowadzenia postępowania egzekucyjnego; - art. 190 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które nie uwzględnia wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z 18 maja 2017 r. II FSK 1188/15, gdyż nie zawiera precyzyjnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. 3.3. Strona wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; o zasądzenie od Kolegium kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wniesione zarzuty zostały uszczegółowione. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a, zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania - które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy p.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). 4.3. Skarga kasacyjna Spółki oparta została na podstawie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie dlaczego stanowisko wierzyciela jest prawidłowe, w przedstawionej przez spółkę sytuacji, stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w istocie odpowiada wymogom formalnym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Nie można też zarzucić Sądowi, że nie dokonał kontroli "działalności administracji publicznej i nie zastosował środków określonych w ustawie" (art. 3 § 1 p.p.s.a.) lub wydał wyrok nie na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) – ten ostatni zarzut nie jest jednak jasny, bowiem nie został on uzasadniony w skardze. 4.4. Z przytoczonych powyżej argumentów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika bowiem, że Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił podstawy swego rozstrzygnięcia, zasadnie wskazując m.in., że w sprawie w której przedmiotem skargi jest postanowienie wyrażające stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym, sąd nie dokonuje weryfikacji prawidłowości jakichkolwiek czynności podjętych w toku takiego postępowania lecz kontroluje, czy zgodne z prawem jest stanowisko wierzyciela, wyrażone w formie postanowienia, zajęte wobec tych zarzutów. Oznacza to, że nawet gdyby sąd dostrzegał nieprawidłowości w tytule wykonawczym czy w czynnościach egzekucyjnych, jednak nieprawidłowości te nie zostały podniesione jako zarzuty, sąd nie może tych nieprawidłowości brać pod uwagę w rozpoznawanej sprawie, bo nie odnoszą się do nich zgłoszone przez zobowiązaną zarzuty, ani zaskarżone do sądu postanowienie. 4.5. Dokonując oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do podniesionych przez skarżącą trzech zarzutów stwierdzić należy, że prawidłowo Sąd ten uznał, iż wszystkie te zarzuty są ściśle ze sobą związane, wywodzą się bowiem z tej samej podstawy. Podstawą tą jest stwierdzenie, że organ podatkowy pierwszej instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. na kwotę 12.047 zł, spółka natomiast wpłaciła już kwotę 17.227 zł, wynikającą ze złożonej przez nią deklaracji. Wobec tego spółka uznała, że skoro wpłaciła kwotę podatku w wysokości wyższej niż wynika to z decyzji organu podatkowego, uzasadnione jest twierdzenie, że obowiązek podatkowy został już wykonany (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Stanowiska takiego Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił. Niesporne jest bowiem w sprawie, że organ podatkowy pierwszej instancji określając spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 12.047 zł odnosił tę kwotę jedynie do tej części budowli, której wartości spółka nie uwzględniła w deklaracji podatkowej a zatem i nie zapłaciła podatku od tej części przedmiotu opodatkowania. Fakt ten jest oczywisty przy uwzględnieniu treści uzasadnienia tej decyzji. Był on też oczywisty dla spółki. Zarazem oczywiste jest, na co wskazał podatkowy organ odwoławczy, że takie określenie wysokości zobowiązania podatkowego przez organ pierwszej instancji rażąco naruszało prawo i dlatego decyzja ta została uchylona a organ odwoławczy określił to zobowiązanie we właściwej wysokości (29.274 zł), obliczonej od wartości całej budowli, a więc obejmującej także jej część zadeklarowaną przez spółkę (17.227 zł). Nadając własnej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności a następnie wystawiając tytuł wykonawczy i kierując go do egzekucji organ (wierzyciel) mógł zatem w tytule wykonawczym wskazać jedynie kwotę 12.047 zł (a nie 29.274 zł) – stanowiącą różnicę pomiędzy zadeklarowaną (i zapłaconą) przez spółkę kwotą podatku a podatkiem należnym od wartości całej budowli. Mając tego świadomość, spółka w postępowaniu egzekucyjnym zgłosiła jednak zarzut wykonania obowiązku podatkowego, podkreślając, że zapłaciła podatek od nieruchomości w kwocie wyższej niż określona w decyzji, "co oznacza, iż organ co najwyżej mógł wydać decyzję o stwierdzeniu nadpłaty, a nie zaś wystawiać tytuły wykonawcze na kwotę pozbawioną faktycznej podstawy prawnej" – jak podnosi w skardze kasacyjnej. Stosownie bowiem do art. 21 § 2 i § 3 O.p., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, to organ podatkowy określa (ostatecznie) wysokość tego zobowiązania. Zauważyć tu wypada, że spółka podnosząc w postępowaniu egzekucyjnym zarzut wykonania obowiązku określonego w tytule wykonawczym (12.047 zł), w postępowaniu podatkowym prezentowała sprzeczne z tym stanowisko, twierdząc, że ten obowiązek (dotyczący niezadeklarowanej części budowli) w ogóle nie istnieje, wnosząc w związku z tym (w odwołaniu) o "umorzenie postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r.". Sprzeczność taka jest istotna, nie można bowiem wykonać obowiązku, który nie istnieje, bo w ogóle nie powstał. Twierdzenie spółki, że egzekwowany obowiązek został wykonany oparte zostało więc wyłącznie na błędzie organu podatkowego pierwszej instancji, a nie na rzeczywistym wykonaniu obowiązku podatkowego, powstającego – jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji – z mocy prawa. Podkreślić przy tym należy, że błąd ten został usunięty przez organ odwoławczy, zatem organy rozpoznające zarzuty znały już ostateczną wysokość określonej przez organ odwoławczy kwoty podatku (obejmującej również kwotę 12.047 zł określoną przez organ pierwszej instancji. Ponadto błąd ten miał jedynie charakter formalny, organ nie nakładał bowiem nieistniejącego albo nadmiernego obowiązku, miał jedynie na względzie aby spółka zapłaciła także podatek od niezadeklarowanej części budowli. Taki formalny błąd organu pierwszej instancji nie naruszał więc praw podatnika (spółki), określał bowiem podatek w zaniżonej wysokości. Wskazać również należy, że to spółka na podstawie art. 6 ust. 9 u.p.o.l. miała obowiązek prawidłowego zadeklarowania i wpłacenia w terminie podatku od nieruchomości. Zatem to w pierwszej kolejności spółka błędnie (jak stwierdziły organy podatkowe) zadeklarowała wysokość podatku, zaniżając go o 12.047 zł i takiej kwoty nie wpłaciła w terminie na konto organu podatkowego – co skutkowało wszczęciem postępowania podatkowego. W przedstawionej sytuacji nie sposób przyjąć, że spółka wykonała egzekwowany obowiązek zapłaty podatku od niezadeklarowanej części budowli i że takie jej twierdzenie oparte jest na obiektywnych przesłankach. Wskazany błąd organu podatkowego pierwszej instancji nie mógł zatem skutkować uwzględnieniem jej stanowiska. Zasługuje więc na aprobatę zaprezentowany przez Sąd pierwszej instancji pogląd, że w odniesieniu do podatnika będącego osobą prawną zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 6 ust. 9 u.p.o.l.), zatem prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2008 r. wynikała z przepisów prawa, a decyzja organu podatkowego miała wyłącznie charakter deklaratoryjny – określający. Zobowiązanie do zapłaty kwoty 12.047 zł podatku nie powstało więc dopiero z chwilą wydania decyzji organu odwoławczego określającej kwotę podatku w pełnej wysokości, istniało ono także w dacie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji, bowiem powstało "z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania", w więc znacznie wcześniej. Prawidłowo więc Sąd stwierdził, że nie można racjonalnie twierdzić, iż spółka wykonała obowiązek objęty tytułem wykonawczym i postępowaniem egzekucyjnym – art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. - (wykonano inną część tego obowiązku, nie objętą egzekucją), a zatem dopuszczalne było prowadzenie egzekucji i stosowanie środków egzekucyjnych. Nie można też racjonalnie twierdzić, że organ pierwszej instancji nie mógł wystawić tytułu wykonawczego lecz powinien stwierdzić nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2008 r. Nie można zatem uznać, by Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 § 1 p.p.s.a. i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego uznać też należy, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 151 p.p.s.a. (oddalając skargę) w związku z art. 33 § 1 pkt 1, pkt 6 w zw. z art. 7 § 3 u.p.e.a. i pkt 10 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie. Jak wskazano powyżej, egzekwowany obowiązek nie został przez spółkę wykonany (art. 33 § 1 pkt 1), wobec czego nie powstała przesłanka niedopuszczalności egzekucji (pkt 6), jak również tytuł wykonawczy nie był wadliwy (pkt 10), bowiem nie wskazywał niewymagalnego obowiązku zapłaty. Tym samym nie powstała sytuacja określona w art. 7 § 3 u.p.e.a., w którym zakazano stosowania środka egzekucyjnego, w szczególności gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym został już wykonany. Sąd pierwszej instancji nie naruszył też art. 190 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które nie uwzględnia wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z 18 maja 2017 r. II FSK 1188/15, gdyż nie zawiera precyzyjnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zauważyć należy, że wyrok ten uwzględniał skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego od wyroku sądu pierwszej instancji uchylającego postanowienia organów obu instancji w przedmiocie stanowiska wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym (co do tych samych zarzutów spółki jak w niniejszej sprawie). Zawarty w tym wyroku NSA nakaz precyzyjnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia wynikał z uwzględnienia zarzutu kasacyjnego organu - który kwestionował zasadność uchylenia postanowień organów, wskazując na niewyjaśnienie podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. W szczególności NSA wytknął Sądowi I instancji, że nie wyjaśnił dlaczego "zarzuty zobowiązanego, mające u podstaw art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a są zasadne", w tym "dlaczego zdaniem WSA tytuły wykonawcze, (...), nie spełniały wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.", a ponadto "wbrew temu co przyjął Sąd I instancji, w sprawie nie stwierdzono nieważności decyzji wymiarowej" organu pierwszej instancji. We wskazaniach zawartych w wyroku NSA stwierdzono, że w ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji "powinien rozpoznać wniesioną skargę z uwzględnieniem wskazanych uwag i sporządzić uzasadnienie, które odpowiadać będzie wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. W toku ponownie prowadzonego postępowania Sąd powinien uwzględnić prawidłowy stan faktyczny tej sprawy, a w szczególności fakt, że w tej sprawie nie doszło do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, na co nieprawidłowo powołał się Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku". Obecnie rozpoznając skargę kasacyjną spółki Naczelny Sąd Administracyjny wskazał powyżej, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił podstawy swego rozstrzygnięcia, nie można też uznać, by przytoczone powyżej wskazania do ponownego rozpoznania sprawy nie zostały spełnione przez Sąd pierwszej instancji. Z przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.