II FSK 2442/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1004/14 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok Sygnatura akt II FSK 2442/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 27.03.2014 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 62.211 zł, ustalając, że skarżący wraz z żoną sprzedał w tym roku podatkowym 13 działek gruntu, wydzielonych z nabytego w 2002 r. gospodarstwa rolnego. Wcześniej skarżący wyjednał zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego polegającą na zmianie przeznaczenia nabytego gruntu na tereny pod zabudowę letniskową o charakterze mieszkaniowym, uzyskał zgodę na podział części nabytej nieruchomości na 80 działek z wydzielonymi drogami wewnętrznymi, a także wybudował obejmującą wydzielone działki sieć wodociągową; skarżący (wraz z żoną) uiścił też opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości w związku z uchwaleniem nowego planu miejscowego. Ponieważ skarżący (wraz z żoną) zbył w latach 2007-2012 łącznie 38 działek. podejmując przy tym czynności zmierzające zarówno do ich wydzielenia, jak i podniesienia ich wartości, uznano, że działali oni w sposób ciągły, powtarzalny i zorganizowany, a więc, że prowadzili niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, uzyskując przychód po 194.959 zł i dochód po 190.612,20 zł. Ponadto skarżący niezasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej tylko przez siebie pod firmą B. działalności gospodarczej wydatki osobiste na zakup armatury sanitarnej i grzewczej w łącznej kwocie 4.884,39 zł. W odwołaniu skarżący zakwestionował prawidłowość przyporządkowania przychodów ze zbycia nieruchomości gruntowych do źródła, które stanowi pozarolnicza działalność gospodarcza, podnosząc, że jego zamiarem było stworzenie gospodarstwa agroturystycznego i wyremontowanie znajdującego się na nabytej działce budynku mieszkalnego. Dla zgromadzenia funduszy na ten cel konieczne było podjęcie czynności prowadzących do zmiany przeznaczenia gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego, wydzielenie działek i ich sprzedaż, ale czynności te rozpoczęto dopiero pół roku po nabyciu nieruchomości, a budowę sieci wodociągowej dopiero po 6 latach; świadczy to o braku zamiaru prowadzenia nastawionej na zysk działalności w zakresie obrotu ziemią, gdyż nie ma ona cech zorganizowania, ciągłości i powtarzalności. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 30.06.2014 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy, podzielając pogląd o zasadności przyporządkowania przychodów skarżącego do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Działalność ta miała bowiem charakter zarobkowy oraz była prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, co odpowiada definicja zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.); nie ma przy tym znaczenia, czy prowadzący działalność gospodarczą za taką ją uważa oraz czy w celu jej prowadzenia tworzy zorganizowaną strukturę, względnie, kiedy powziął zamiar jej prowadzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez błędne zaliczenie przychodu ze zbycia nieruchomości gruntowych do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a także przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie za wiarygodne wyłącznie dowody wskazane przez organy podatkowe, powtarzając argumentację przytoczoną w odwołaniu. Podniósł, że w chwili nabycia nieruchomości nie miał zamiaru dalszej jej odsprzedaży i osiągnięcia z tego tytułu zysku, a sprzedaż podyktowana była potrzebami finansowymi i chęcią wykorzystania przychodu na cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Ponieważ nieruchomość nabyto ze środków pochodzących z majątku prywatnego z przeznaczeniem na cel nie nakierowany na działalność gospodarczą, przychodu z jej sprzedaży nie można uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przeprowadzenie czynności przygotowujących działki do sprzedaży miało charakter wykonywania władztwa nad rzeczą i miało na celu jedynie pozyskanie środków finansowych na cele osobiste. Skarżący nie prowadził żadnych działań marketingowych i nie uczestniczył w rynku obrotu nieruchomościami. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mają odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, bowiem o naruszeniu tych przepisów nie może świadczyć nieuznanie przez organy podatkowe argumentacji skarżącego co do prawnej oceny ustalonych w postępowaniu faktów. Z kolei ocena znamion świadczących o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej nie może opierać się na jego pierwotnych zamiarach czy subiektywnym przeświadczeniu, że działalności takiej nie prowadzi, ale na obiektywnej ocenie dostrzegalnych przejawów takiej działalności, to jest: stałości, powtarzalności działań, podporządkowaniu zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwie w obrocie gospodarczym. O spełnieniu tych przesłanek przez skarżącego świadczy liczba przeprowadzonych transakcji, ich rodzaj, powtarzalność i konieczność wcześniejszego przeprowadzenia szeregu czynności przygotowawczych, a także ich rezultat (zyskowność); nie ma więc znaczenia deklarowane przez skarżącego, pierwotnie odmienne przeznaczenie nabytej nieruchomości. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sprzedaż nieruchomości przez skarżącego dokonana została w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący nie nabywał nieruchomości z zamiarem ich odsprzedaży, nie prowadził sprzedaży w sposób ciągły, ani też sprzedaż ta nie miała charakteru zorganizowanego i profesjonalnego i w konsekwencji czego winna być zakwalifikowana jako źródło przychodu ze zbycia nieruchomości z majątku osobistego, wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: - art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., polegające na wybiórczym dokonaniu przez Sąd oceny stanu faktycznego, uchyleniu się od dokonania szczegółowej oceny i uzasadnienia decyzji uznaniowej, w szczególności na niezbadaniu stanu faktycznego w zakresie, czy zachodzą przesłanki do uznania, że skarżący uzyskał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości wedle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., który to przychód został przeznaczony na cele mieszkaniowe, a zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. powinien podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych; - art. 121 § 1 i art. 191 O.p., przez dokonanie przez Sąd dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie za wiarygodne wyłącznie twierdzeń i dowodów wskazanych przez organy podatkowe, co w konsekwencji doprowadziło do dokonania przez Sąd błędnej oceny prawnej sprawy; - art. 134 § 1 P.p.s.a., przez dokonanie przez Sąd oceny sprawy z powołaniem się na zgodność z prawem i ocenę prawną dokonaną w innej sprawie, co skutkowało dokonaniem niewłaściwej oceny prawnej rozpoznawanej sprawy, biorąc pod uwagę odmienne okoliczności jej stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Różnicowanie źródeł przychodów w przypadku odsprzedaży nieruchomości, nabytej uprzednio przez osobę fizyczną, która nie deklarowała prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, może być w pewnych sytuacjach problematyczne. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wyczerpująco przedstawił jednak obiektywnie sprawdzalne przesłanki, których wystąpienie decyduje o zakwalifikowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży takich nieruchomości do źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) a nie do źródła w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Katalog tych przesłanek wypracowany został w wyjątkowo bogatym w tej kwestii orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a wobec obszernego przytoczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny odnoszących się do tematu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także Sądu Najwyższego, Naczelny Sąd Administracyjny nie będzie ich ponownie przywoływał, zauważając jedynie, że przyjęta wcześniej linia orzecznicza nie budzi wątpliwości i nadal jest podtrzymywana (por. przykładowo niedawno zapadłe wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9.03.2017 r., II FSK 385/15 i 2188/16 oraz z dnia 17.05.2017 r., II FSK 1059/15). W ślad za ostatnim z wymienionych judykatów można jedynie powtórzyć, że istotnymi cechami pozarolniczej działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a także prowadzenie tej działalności w sposób zorganizowany i ciągły; z kolei o zarobkowym charakterze działalności świadczy okoliczność, że jest ona prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami); na zorganizowany i ciągły charakter danej działalności wskazuje natomiast planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny. Odnosząc przedstawione zasady klasyfikacyjne do faktów ustalonych w postępowaniu odnoszącym się do skarżącego, należy odnotować, że skomplikowane i wieloetapowe działania zmierzające do wyodrębnienia z nabytej nieruchomości kilkudziesięciu działek budowlanych podjął on już w pół roku od jej nabycia, że działki te następnie systematycznie sprzedawał w okresie sześciu kolejnych lat (2007-2012) oraz że działalność ta cechowała się uzyskaniem nadwyżki przychodów nad związanymi z nią kosztami. Czynności te, oceniane łącznie, miały zatem wszystkie wymienione wcześniej cechy działalności gospodarczej. Za chybiony należy więc uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wbrew odmiennemu założeniu, stanowiącemu kanwę tego zarzutu, skarżący prowadził sprzedaż działek wyodrębnionych z nabytej nieruchomości w sposób ciągły, zorganizowany oraz – ze względu na zakres i stopień skomplikowania czynności przygotowawczych - mający także cechy profesjonalizmu, toteż uzyskany w ten sposób przychód musiał być zakwalifikowany do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), a nie do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. (odpłatne zbycie nieruchomości). Nawet, jeżeli pierwotnie, nabywając nieruchomość, skarżący nie miał sprecyzowanego planu co do doprowadzenia do zmiany przeznaczenia gruntu, wydzielenia działek i ich sprzedaży – co wszakże może być uznane za dyskusyjne, skoro pierwsze działania zmierzające do realizacji tego projektu skarżący podjął już w kilka miesięcy po nabyciu nieruchomości – jest to okoliczność pozbawiona znaczenia, gdyż istotne są podlegające obiektywnej weryfikacji, zewnętrznie dostrzegalne przejawy działań skarżącego, a nie deklarowane intencje. Jakkolwiek zatem (o czym wspomniano na wstępie rozważań) różnicowanie wymienionych źródeł przychodów w przypadku odsprzedaży nieruchomości, nabytej uprzednio przez osobę fizyczną, może czasem przysparzać trudności, dotyczy to jednak sytuacji, gdy sprzedażą objęte są tylko pojedyncze, względnie nieliczne nieruchomości, sprzedaż ta nie jest powiązana i poprzedzona skomplikowanymi czynnościami przygotowawczymi, wreszcie następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nieruchomość tę nabyto; przypadek skarżącego jest zasadniczo odmienny, toteż zasygnalizowane trudności tu nie występują. Chybione są także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Niezasadnie skarżący twierdzi, że dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocena poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych narusza art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Jak słusznie Sąd ten zauważył, spór w istocie nie odnosi się do faktów, ale do ich prawnej oceny. Nie ma bowiem kontrowersji pomiędzy stronami co do tego, kiedy skarżący nabył nieruchomość, w jaki sposób i na podstawie jakich procedur dokonał jej podziału i wydzielenia działek budowlanych, wreszcie, kiedy i za jaką cenę je sprzedał; spór dotyczy natomiast tego, czy skarżący dokonując opisanych czynności prowadził działalność gospodarczą, czy też uzyskiwał przychody ze zbycia składników majątku osobistego. Przyjęta przez organy podatkowe prawna ocena ustalonych w sprawie faktów została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny szczegółowo rozważona, co znalazło wyraz w treści uzasadnienia wyroku, odpowiadającego wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a.; okoliczność, że wyprowadzone z tych rozważań wnioski nie odpowiadają oczekiwaniom skarżącego, nie upoważnia do stawiania zarzutu opartego na wymienionej podstawie kasacyjnej. Z kolei art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. jest przepisem wynikowym, określającym sposób rozstrzygnięcia sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny w przypadku stwierdzenia takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach takiego naruszenia przepisów postępowania nie stwierdził, zastosować tego przepisu nie mógł – pomijając już okoliczność, że zarzut taki mógłby być skuteczny tylko w przypadku powiązania go z podstawą kasacyjną w postaci konkretnego przepisu postępowania,, który został naruszony przez organy podatkowe. Na marginesie należy też zauważyć, że wydana przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie decyzja wymiarowa nie była decyzją uznaniową – jak twierdzi się w zarzucie – to jest taką, w której organ administracji publicznej ma swobodę w wyborze konsekwencji prawnej stwierdzonego stanu faktycznego, ale decyzja związaną, to jest taką, w której konsekwencje prawne stwierdzonego stanu faktycznego są ściśle przewidziane prawem. W odniesieniu do sprawy skarżącego oznacza to, że następstwem stwierdzenia, iż dokonywał on obrotu nieruchomościami, kwalifikowanego jako pozarolnicza działalność gospodarcza, jest przyporządkowanie uzyskanych w ten sposób przychodów do źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej i wykluczenie możliwości przyporządkowania ich do źródła przychodów w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i art. 191 O.p., to o jego bezskuteczności - oprócz braku powiązania naruszenia wymienionych przepisów postępowania podatkowego z naruszeniem odpowiednich przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (z reguły art. 145 § 1 pkt 1 lit. c albo art. 151 P.p.s.a.) - przesądza także merytoryczna niezasadność, gdyż, jak już wcześniej wspomniano, podstawa faktyczna podjętego rozstrzygnięcia podatkowego jest bezsporna. W samym zarzucie mowa jest zresztą o błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego, a nie o wadliwym jego zgromadzeniu. Supozycja, że oparto się wyłącznie na uznanych za wiarygodne twierdzeniach i dowodach wskazanych przez organy podatkowe, lokuje się zatem poza realiami sprawy, w której problemem nie było gromadzenie materiału dowodowego i budowa podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, lecz wyprowadzenie z tej podstawy faktycznej właściwych konsekwencji prawnych. Omawiana podstawa kasacyjna kwestionowaniu prawidłowości tych konsekwencji służyć natomiast nie może. Błędny jest także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd ten powołał się i przytoczył wywód prawny, przeprowadzony w innej sprawie, jako odnoszący się do tożsamej problematyki prawnej. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie oznacza to jednak dokonania oceny sprawy z uwzględnieniem odmiennych okoliczności faktycznych. Zasady kwalifikowania przychodów podatkowych do odpowiedniego źródła mają charakter uniwersalny, w tym sensie, że mają zastosowanie w każdym przypadku, gdy stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezom przepisów kreujących porządek źródeł przychodów. W każdym razie odwołanie się przez Sąd do wywodu prawnego, przeprowadzonego przez ten Sąd w innej sprawie, nie oznacza, że wykroczono poza granice rozpoznawanej sprawy i tym samym naruszono art. 134 § 1 P.p.s.a. W konsekwencji, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż żaden z podniesionych w niej zarzutów nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił, o kosztach postępowania kasacyjnego orzekając na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.