I FSK 632/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 303/17 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 270 (słownie: dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 303/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M.K. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 9 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustalone przez organy podatkowe okoliczności kupna i sprzedaży przez Skarżącego i jego żonę - K.L. działek w okresie od 2007 r. do 2015 r., w szczególności dotyczące ilości, częstotliwości, wielkości sprzedaży oraz cen nieruchomości, świadczą o tym, że nabywane nieruchomości w zamierzeniu nie służyły gromadzeniu składników majątku prywatnego, lecz pełniły funkcję towarów handlowych. Skarżący podejmował szereg działań mających na celu zwiększenie atrakcyjności działek (podział geodezyjny, wytyczenie dróg dojazdowych, doprowadzenie przyłączy wodociągowych i energetycznych), tym samym zwiększając ich wartość. Z obrotu nieruchomościami uzyskał wspólnie z żoną przychody przekraczające znacznie koszty ich nabycia, a w celu zakupu kolejnych nieruchomości angażował środki uzyskane ze sprzedaży działek. Ponadto, organizując sprzedaż działek, podejmował działania o charakterze marketingowym (zamieszczanie informacji o sprzedaży na tablicach usytuowanych na działkach oraz w ogłoszeniach prasowych). W konsekwencji Sąd pierwszej instancji zaaprobował w całości stanowisko organów podatkowych, że podejmowane przez Stronę działania dowodzą prowadzenia niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w zakresie obrotu nieruchomościami, w ramach której Skarżący dokonywał dostawy towarów (działek gruntu) w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy. Zasadnie zatem organ w marcu 2010 r. opodatkował, na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, zaliczki wpłacone na poczet 2 transakcji sprzedaży nieruchomości. 2. Skarga kasacyjna. Od powyższego wyroku Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając w niej - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a." - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na: a) naruszeniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., poprzez: – błędną wykładnię, polegającą na błędnej interpretacji ww. przepisu oraz niezrozumieniu intencji prawodawcy, skutkującym nieprawidłowym określeniem zbioru czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i uznanie, że czynności dokonywane przez Skarżącego oraz K.L. stanowią odpłatną dostawę towarów w rozumieniu powyższego przepisu, w sytuacji gdy powyższe czynności nie miały charakteru działalności gospodarczej, gdyż Skarżący oraz K.L. w momencie nabycia poszczególnych nieruchomości nie mieli zamiaru ich dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, jak również nie podejmowali działań marketingowych typowych w obrocie profesjonalnym, zaś ich działania miały na celu wyłącznie powiększenie prowadzonego przez Skarżącego gospodarstwa rolnego oraz poprawę warunków mieszkaniowych rodziny, stanowiły sprzedaż majątku własnego i polegały wyłącznie na zarządzie majątkiem prywatnym, oraz zaakceptowanie przez Sąd i uznanie przez Sąd za prawidłowe mylnego rozumienia przepisu przez organ, co doprowadziło do wydania błędnego rozstrzygnięcia w sprawie; – niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że czynności dokonywane przez Skarżącego oraz K.L. stanowią odpłatną dostawę towarów w rozumieniu powyższego przepisu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji gdy powyższe czynności nie miały charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż Skarżący oraz K.L. w momencie nabycia poszczególnych nieruchomości nie mieli zamiaru ich dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, jak również nie podejmowali działań marketingowych typowych w obrocie profesjonalnym, zaś ich działania miały na celu wyłącznie powiększenie prowadzonego przez Skarżącego gospodarstwa rolnego oraz poprawę warunków mieszkaniowych rodziny, stanowiły sprzedaż majątku własnego i polegały wyłącznie na zarządzie majątkiem prywatnym; oraz zastosowanie ww. przepisu, w sytuacji gdy nie zachodzą przesłanki do jego zastosowania, co w rezultacie skutkowało bezpodstawnym oddaleniem skargi; b) niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., polegające na błędnym przyjęciu, że Skarżący jest podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy czynności dokonywane przez Skarżącego oraz K.L. nie miały charakteru działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., oraz zastosowanie ww. przepisu, w sytuacji gdy nie zachodzą przesłanki do jego zastosowania, co w rezultacie skutkowało bezpodstawnym oddaleniem skargi; c) naruszeniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., poprzez: – błędną wykładnię, polegającą na błędnej interpretacji ww. przepisu oraz niezrozumieniu intencji prawodawcy, skutkującym nieprawidłowym określeniem zbioru czynności stanowiących działalność gospodarczą i uznanie, że czynności dokonywane przez Skarżącego oraz K.L. stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu powyższego przepisu, w sytuacji gdy powyższe czynności nie miały charakteru działalności gospodarczej, gdyż Skarżący oraz K.L. w momencie nabycia poszczególnych nieruchomości nie mieli zamiaru ich dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, jak również nie podejmowali działań marketingowych typowych w obrocie profesjonalnym, zaś ich działania miały na celu wyłącznie powiększenie prowadzonego przez Skarżącego gospodarstwa rolnego oraz poprawę warunków mieszkaniowych rodziny, stanowiły sprzedaż majątku własnego i polegały wyłącznie na zarządzie majątkiem prywatnym; oraz zaakceptowanie przez Sąd i uznanie przez Sąd za prawidłowe mylnego rozumienia przepisu przez organ, co doprowadziło do wydania błędnego rozstrzygnięcia w sprawie; – niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że czynności dokonywane przez Skarżącego oraz K.L. stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu powyższego przepisu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji gdy powyższe czynności nie miały charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż Skarżący oraz K.L. w momencie nabycia poszczególnych nieruchomości nie mieli zamiaru ich dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, jak również nie podejmowali działań marketingowych typowych w obrocie profesjonalnym, zaś ich działania miały na celu wyłącznie powiększenie prowadzonego przez Skarżącego gospodarstwa rolnego oraz poprawę warunków mieszkaniowych rodziny, stanowiły sprzedaż majątku własnego i polegały wyłącznie na zarządzie majątkiem prywatnym, oraz zastosowanie ww. przepisu, w sytuacji gdy nie zachodzą przesłanki do jego zastosowania, co w rezultacie skutkowało bezpodstawnym oddaleniem skargi; d) błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., polegającej na błędnym przyjęciu, że grunty będące przedmiotem umów sprzedaży zawieranych przez Skarżącego i K.L. nie stanowią terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane w rozumieniu powyższego przepisu; e) naruszeniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095, ze zm.), dalej "u.s.d.g." w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., poprzez: – błędną wykładnię, polegającą na błędnej interpretacji ww. przepisu oraz niezrozumieniu intencji prawodawcy, skutkującym nieprawidłowym określeniem zbioru czynności stanowiących działalność gospodarczą i uznanie, że czynności dokonywane przez Skarżącego oraz K.L. stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu powyższego przepisu, w sytuacji gdy powyższe czynności nie miały charakteru działalności gospodarczej, gdyż Skarżący oraz K.L. w momencie nabycia poszczególnych nieruchomości nie mieli zamiaru ich dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, jak również nie podejmowali działań marketingowych typowych w obrocie profesjonalnym, zaś ich działania miały na celu wyłącznie powiększenie prowadzonego przez Skarżącego gospodarstwa rolnego oraz poprawę warunków mieszkaniowych rodziny, stanowiły sprzedaż majątku własnego i polegały wyłącznie na zarządzie majątkiem prywatnym; oraz zaakceptowanie przez Sąd i uznanie przez Sąd za prawidłowe mylnego rozumienia przepisu przez organ, co doprowadziło do wydania błędnego rozstrzygnięcia w sprawie; – niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnej interpretacji ww. przepisu oraz niezrozumieniu intencji prawodawcy, skutkującym nieprawidłowym określeniem zbioru czynności stanowiących działalność gospodarczą i uznanie, że czynności dokonywane przez Skarżącego oraz K.L. stanowią odpłatną działalność gospodarczą w rozumieniu powyższego przepisu, w sytuacji gdy powyższe czynności nie miały charakteru działalności gospodarczej, gdyż Skarżący oraz K.L. w momencie nabycia poszczególnych nieruchomości nie mieli zamiaru ich dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, jak również nie podejmowali działań marketingowych typowych w obrocie profesjonalnym, zaś ich działania miały na celu wyłącznie powiększenie prowadzonego przez Skarżącego gospodarstwa rolnego oraz poprawę warunków mieszkaniowych rodziny, stanowiły sprzedaż majątku własnego i polegały wyłącznie na zarządzie majątkiem prywatnym; oraz zaakceptowanie przez Sąd i uznanie przez Sąd za prawidłowe mylnego rozumienia przepisu przez organ, co doprowadziło do wydania błędnego rozstrzygnięcia w sprawie; f) naruszeniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej "O.p.", w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., poprzez: – błędną wykładnię, polegającą na błędnej interpretacji ww. przepisu oraz niezrozumieniu intencji prawodawcy, skutkującym nieprawidłowym określeniem zbioru czynności stanowiących działalność gospodarczą i uznanie, że czynności dokonywane przez Skarżącego oraz K.L. stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu powyższego przepisu, w sytuacji gdy powyższe czynności nie miały charakteru działalności gospodarczej, gdyż Skarżący i K.L. w momencie nabycia poszczególnych nieruchomości nie mieli zamiaru ich dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, jak również nie podejmowali działań marketingowych typowych w obrocie profesjonalnym, zaś ich działania miały na celu wyłącznie powiększenie prowadzonego przez Skarżącego gospodarstwa rolnego oraz poprawę warunków mieszkaniowych rodziny, stanowiły sprzedaż majątku własnego i polegały wyłącznie na zarządzie majątkiem prywatnym; – niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że czynności dokonywane przez Skarżącego miały charakter działalności gospodarczej w sytuacji, gdy Skarżący i K.L. w momencie nabycia poszczególnych nieruchomości nie mieli zamiaru ich dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, jak również nie podejmowali działań marketingowych typowych w obrocie profesjonalnym, zaś ich działania miały na celu wyłącznie powiększenie prowadzonego przez Skarżącego gospodarstwa rolnego oraz poprawę warunków mieszkaniowych rodziny, stanowiły sprzedaż majątku własnego i polegały wyłącznie na zarządzie majątkiem prywatnym. Strona - na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na: a) niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy ww. decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p.; b) niewłaściwym zastosowaniu art. 151 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy ww. decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p.; c) niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy ww. decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a w zw. z art. 3 pkt 9 O.p., poprzez całkowite pominięcie treści art. 2a O.p. i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść Skarżącego, w tym poprzez stwierdzenie, że działalność Skarżącego i K.L. miała charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 9 O.p., pomimo wątpliwości interpretacyjnych w zakresie wykładni tego pojęcia, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego uznania, że czynności dokonywane przez Skarżącego i K.L. miały charakter działalności gospodarczej; d) niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy ww. decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., poprzez całkowite pominięcie treści art. 2a O.p. i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść Skarżącego, pomimo istniejących w orzecznictwie i doktrynie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie tego, czy czynności tożsame z dokonywanymi przez Skarżącego oraz K.L. stanowią odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu; e) niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy ww. decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a O.p. w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść Skarżącego, pomimo istniejących w orzecznictwie i doktrynie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie tego, czy Skarżący w tożsamym stanie faktycznym jest podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku od towarów i usług w przedmiotowej sytuacji, a także pomimo wątpliwości w zakresie tego, czy czynności tożsame z dokonywanymi przez Skarżącego oraz K.L. stanowią odpłatną dostawę towarów w rozumieniu powyższego przepisu, czy też działalność gospodarczą w rozumieniu powyższego przepisu; f) niewłaściwym zastosowaniu art. 151 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy ww. decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a w zw. z art. 3 pkt 9 O.p., poprzez całkowite pominięcie treści art. 2a O.p. i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść Skarżącego; w tym poprzez stwierdzenie, że działalność Skarżącego i K.L. miała charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 9 O.p., pomimo wątpliwości interpretacyjnych w zakresie wykładni tego pojęcia, co w konsekwencji prowadziło do nieuzasadnionego uznania, że czynności dokonywane przez Skarżącego i K.L. miały charakter działalności gospodarczej; g) niewłaściwym zastosowaniu art. 151 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu odwoławczego, w sytuacji, gdy ww. decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a O.p. w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., poprzez całkowite pominięcie treści art. 2a O.p. i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść Skarżącego, pomimo istniejących w orzecznictwie i doktrynie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie tego, czy czynności tożsame z dokonywanymi przez Skarżącego oraz K.L. stanowią odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu; h) niewłaściwym zastosowaniu art. 151 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy ww. decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a O.p. w zw. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść Skarżącego, pomimo istniejących w orzecznictwie i doktrynie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie tego, czy Skarżący w tożsamym stanie faktycznym jest podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku od towarów i usług w przedmiotowej sytuacji, a także pomimo wątpliwości w zakresie tego, czy czynności tożsame z dokonywanymi przez Skarżącego oraz K.L. stanowią odpłatną dostawę towarów w rozumieniu powyższego przepisu, czy też działalność gospodarczą w rozumieniu powyższego przepisu. W piśmie procesowym z 20 marca 2020 r. Skarżący przedstawił dodatkowe uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, powołując się na fakt, że część sprzedanych działek stanowiły grunty leśne. W piśmie procesowym z 16 sierpnia 2021 r. Skarżący zwrócił o się do Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o wystąpienie przez ten Sąd do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") z pytaniami prejudycjalnymi o zaproponowanej we wniosku treści, zmierzającymi do ustalenia prawidłowej wykładni art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 Nr 347, str. 1 ze zm.), dalej "dyrektywa 2006/112", na gruncie niniejszej sprawy, w celu ustalenia, czy transakcje sprzedaży nieruchomości dokonane przez Skarżącego podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w tym w szczególności w odniesieniu do gruntów leśnych oraz do gruntów, dla których decyzje o warunkach zabudowy wydane zostały na wniosek nabywców. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i - stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z tym przepisem uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 4.3. Przed bezpośrednim wyjaśnieniem przyczyn braku zasadności zarzutów kasacyjnych wskazać również należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał równolegle inne sprawy ze skarg kasacyjnych Skarżącego, jak również sprawy ze skarg kasacyjnych byłej małżonki Skarżącego - K.L. (obecnie L.-K.), oparte na zbliżonym lub tożsamym stanie faktycznym i prawnym. We wszystkich tych sprawach Sąd kasacyjny, wyrokami z 21 września 2021 r. sygn. akt: I FSK 113/18, I FSK 162/18, I FSK 603/18, I FSK 1847/18 (wszystkie dotyczące K.L.-K.), I FSK 1960/17, I FSK 643/18, I FSK 760/18, I FSK 1765/18 (wszystkie dotyczące Skarżącego), oddalił rozpoznawane skargi kasacyjne. Z uwagi zaś na wspomnianą analogię tych spraw Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela ocenę prawną zaprezentowaną w ww. wyrokach i przyjmuje ją za własną w sprawie niniejszej. 4.4. Autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., czyli na naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania. 4.5. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa procesowego, które co do zasady winny podlegać ocenie w pierwszej kolejności, podnieść należy, że w skardze kasacyjnej zarzucono w tym zakresie pominięcie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 191 O.p. Zarzuty te uzasadniono stwierdzeniami, według których okoliczności faktyczne występujące w sprawie nie dawały podstaw do uznania, że czynności wykonywane przez Skarżącego w kontrolowanym okresie można uznać za czynności handlowca prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednak, że Skarżący nie kwestionuje wystąpienia okoliczności faktycznych wskazanych w zaskarżonej decyzji, na podstawie których organy podatkowe uznały, że podejmował on czynności handlowca prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Okolicznościami tymi były zakup i sprzedaż nieruchomości oraz czynności podejmowane w związku z tymi transakcjami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie wskazano też na okoliczności faktyczne, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zostały bezzasadnie zakwestionowane przez organy podatkowe, a także na okoliczności, które - pomimo ich wystąpienia - zostały pominięte przy rozstrzyganiu sprawy, choć miały znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Skarżący zarzucił co prawda wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, nie mniej jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest to wyraz jego polemiki z oceną dokonaną przez organ podatkowy, a zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. Uzasadniając zarzut wybiórczego rozpatrzenia materiału dowodowego przez Sąd pierwszej instancji, autor skargi kasacyjnej wskazał na następujące okoliczności: – pierwsza aktywność na profilu spółki H. (stworzonym na portalu [...] dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami przez Skarżącego i K.L.) miała miejsce w listopadzie 2011 r., co w ocenie Skarżącego nie może przesądzać, że podejmowane przez niego w marcu 2010 r. czynności odnośnie obrotu nieruchomościami miały charakter profesjonalny; – w 2010 r. żadna ze sprzedanych przez Skarżącego działek nie była uzbrojona w momencie sprzedaży, a w latach późniejszych Skarżący uzbrajał działki tylko dla niektórych nabywców i to w niepełnym zakresie; – w chwili sprzedaży większość działek nie posiadała warunków zabudowy, gdyż z wnioskiem o ich wydanie występowali w większości nabywcy działek po zawarciu umowy (w odniesieniu do działek sprzedanych w 2010 r. Skarżący wraz z żoną występował o ustalenie warunków zabudowy sześciokrotnie, zaś nabywcy działek - siedmiokrotnie); – Skarżący nie dokonywał pełnego uzbrojenia poszczególnych działek, a jedynie jednego z mediów (wody), co wyklucza zorganizowany charakter jego działalności; – informacje o działkach na sprzedaż rozpowszechniane były za pomocą "poczty pantoflowej", tabliczek na działce oraz gazety "A." i nie stanowiły działań marketingowych charakterystycznych dla profesjonalistów; – budowa linii energetycznej, z której doprowadzony był prąd do działek należących do Skarżącego i jego żony, została poprowadzona z inicjatywy zakładów energetycznych, w celu rozszerzania obszaru świadczenia przez nie usług; – twierdzenia Skarżącego i jego żony odnośnie zamiaru, jakim kierowali się, kupując działki, tj. chęci prowadzenia przez Skarżącego hodowli danieli/jeleni, zostały zbagatelizowane przez Sąd pierwszej instancji; – istniała potrzeba przesłuchania w charakterze świadków wszystkich nabywców działek w 2008 r., 2009 r. i 2010 r., gdyż tylko w taki sposób możliwe jest jednoznaczne stwierdzenie, czy Skarżący rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą; – zapewnienie sprzedawanym nieruchomościom dostępu do drogi publicznej nie może być traktowane jako forma zwiększenia ich atrakcyjności, a przez to czynność charakterystyczna dla profesjonalistów, albowiem był to warunek ustanowiony w decyzjach podziałowych. Okoliczności faktyczne przywołane przez autora skargi kasacyjnej w przeważającej większości były przedmiotem rozważań i oceny Sadu pierwszej instancji, z którą Naczelny Sąd Administracyjny się zgadza. Nie zasługuje więc na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 121 § 1 i art.122 O.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącego organ podatkowy nie był zobowiązany do przesłuchania wszystkich nabywców nieruchomości w latach 2008-2010 na okoliczność uzyskania przez nich informacji o możliwości zakupu działki oraz zasad jej uzbrojenia. Sposoby informowania potencjalnych nabywców o możliwości zakupu wydzielonych przez Skarżącego działek zostały ustalone i Skarżący ich nie kwestionował (zamieszczanie ofert sprzedaży w internecie, w prasie lokalnej - "A.", "N.", a także na tablicach informacyjnych usytuowanych przy działkach). Z zeznań świadków wynika ponadto, że informacje o sprzedaży działek rozpowszechniane były wśród rodziny, krewnych i znajomych osób, które już zakupiły od Strony działki. W kwestii uzbrojenia działek organ podatkowy ustalił, że niektóre z nich jeszcze przed dokonaniem sprzedaży zostały uzbrojone na koszt sprzedawcy w poszczególne media. Z kolei z aktów notarialnych dotyczących sprzedaży innych działek wynika zobowiązanie zbywcy (Skarżącego i jego żony) do wykonania przyłącza wodociągowego na jego koszt. Skarżący skutecznie nie zakwestionował poprawności ww. ustaleń. Jednocześnie powołane przez niego okoliczności nie były na tyle istotne, aby doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. I tak okoliczność, że budowa linii energetycznej, z której doprowadzony był prąd do działek należących do Skarżącego i jego żony, nastąpiła z inicjatywy zakładów energetycznych, nie ma charakteru przesądzającego w sprawie, zwłaszcza w kontekście całości ustaleń poczynionych przez organ, które następnie stały się podstawą rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Odnośnie kwestionowania przez Skarżącego prawidłowości powoływania się przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji na okoliczności faktyczne dotyczące obrotu nieruchomościami wykraczające poza 2010 r. wskazać należy, że organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji rozpatrywali jej działalność z 2010 r. w szerszej perspektywie czasowej dla uzyskania pełnego obrazu sytuacji w zakresie zaistnienia przesłanek profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zauważyć przy tym należy, że sam Skarżący, uzasadniając zarzuty kasacyjne, także powoływał się na okoliczności wykraczające poza rok 2010. 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 2a w zw. z art. 3 pkt 9 O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Wyrażona w art. 2a O.p. zasada rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika nie dotyczy wątpliwości co do stanu faktycznego. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął stan faktyczny ustalony i oceniony przez organy z poszanowaniem wszelkich zasad postępowania podatkowego. 4.7. Wobec nieuwzględnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podlegają zarzuty naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co sprowadza się do rozstrzygnięcia o prawidłowości kwalifikacji czynności podejmowanych przez Skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami i osiąganych z tego tytułu obrotów, jako wypełniających znamiona prowadzenia działalności gospodarczej i dokonanych przez nią w charakterze podatnika VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji, analizując przedmiotową sprawę, zasadnie uznał, że organy podatkowe w toku postępowania prawidłowo oceniły charakter podejmowanych przez Skarżącego czynności związanych z nabywaniem i zbywaniem nieruchomości, odwołując się do wskazań zawartych w wyroku TSUE z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W przywołanym wyroku Trybunał stanął na stanowisku, że nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej osoby fizycznej, która dokonuje sprzedaży gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. W sytuacji natomiast, gdy osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 4.8. Odnosząc wskazane wyżej stanowisko TSUE do przedmiotowej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że wbrew twierdzeniom Skarżącego Sąd pierwszej instancji poprawnie skontrolował legalność wydanej decyzji, uznając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne są prawidłowe, co skutkowało zasadnym przyjęciem, że podejmowane przez Skarżącego czynności posiadały znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla w tym miejscu, że ocena dokonana przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji wynikała z łącznego rozważenia podejmowanych przez Skarżącego czynności w kontekście tego, czy mieściły się one w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, oceniane z osobna działania Skarżącego mogą potwierdzać jej tezę o wykonywaniu ich w ramach zarządu posiadanym majątkiem. Tymczasem organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji dokonały oceny istoty charakteru czynności wykonywanych przez Skarżącego, związanych z nabywaniem udziałów w nieruchomościach i sprzedażą działek, w szerokim kontekście przedmiotowym i we wzajemnym ich powiązaniu, uwzględniając cel i okoliczności nabycia działek, czynności związane z przygotowaniem niektórych z nich do sprzedaży oraz fakty dotyczące ich zbycia, wskazujące na profesjonalny obrót nieruchomościami. O profesjonalnym charakterze działalności Skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami w kontrolowanym okresie świadczą liczne okoliczności stanu faktycznego. Z materiału dowodowego wynika, że w okresie od 2006 r. do 2013 r. Skarżący wraz z żoną dokonał 16 transakcji kupna nieruchomości o łącznej powierzchni 37.5910 ha. W okresie od 2007 r. do 2015 r. dokonano sprzedaży ponad 60 działek. Natomiast w 2010 r. dokonano sprzedaży 19 nieruchomości, z czego 2 (działki nr [...] wraz z udziałem w działce [...] - droga oraz [...] wraz z udziałem w działce [...] - droga) w marcu 2010 r., oraz zakupiono 3 nowe nieruchomości, które również zostały później podzielone i zbyte. W odniesieniu do działek zbytych w okresie objętym zaskarżoną decyzją należy zauważyć, że działka nr [...] powstała w wyniku podziału geodezyjnego działki nr [...], dla której Skarżący i jego żona uzyskali decyzję z 3 września 2009 r. o warunkach zabudowy. Dodatkowo działka ta w momencie sprzedaży była zabudowana domem w stanie surowym otwartym o powierzchni 132 m2. Z kolei z aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży działki nr [...] wynika zobowiązanie sprzedawców (Skarżącego i jego żony) do uzbrojenia działki w przyłącze wodociągowe na ich koszt. Ponadto jak wynika z akt sprawy ww. działka została wydzielona z działki nr [...], dla której przed dniem podziału wydana została na wniosek Skarżącego i jego małżonki decyzja z 27 maja 2009 r. o warunkach zabudowy, a dokonany podział działki był zgodny z warunkami zabudowy zawartymi w przedmiotowej decyzji. Nabycie nieruchomości, jej podział na mniejsze działki gruntu, a następnie ich sprzedaż, dokonywane były w bardzo krótkich odstępach czasu. Kwoty uzyskiwane z tytułu sprzedaży poszczególnych działek kilkakrotnie przekraczały cenę ich nabycia. Do nowo powstałych działek zapewniono dojazdy, ustanawiając drogi, w konsekwencji czego mogły one stanowić odrębne przedmioty własności. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczane były na zakup innych gruntów. Podejmowane były też działania o charakterze marketingowym w postaci ogłoszeń w prasie oraz wywieszenie tablicy informującej o działkach na sprzedaż. Jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, nabywanie kolejnych działek nie było dokonywane w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, tylko w celu ich sprzedaży, o czym świadczy, dokonywanie ich podziału geodezyjnego, uzbrojenie oraz występowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Niewiarygodna jest argumentacja, że wszelkie działania związane z zakupem oraz sprzedażą nieruchomości miały służyć przede wszystkim zdobywaniu środków na zakup kolejnych gruntów rolnych celem powiększenia gospodarstwa rolnego i scalenia pozostałych nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu Skarżącego i jego żony. Krótkie okresy od momentu zakupu do ich sprzedaży wykluczają możliwość prowadzenia gospodarstwa rolnego, o czym świadczy także brak odpowiedniego zaplecza maszynowego. Z zeznań świadków wynika również, że na działkach nie była prowadzona żadna uprawa roli. Zasadnie także uznano za nie mające wpływu na ocenę działalności w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi, oświadczenia Skarżacego dotyczące zamiaru prowadzenia hodowli danieli. W celu zakupu danieli nawiązano co prawda kontakt z osobą prowadzącą hodowlę tych zwierząt, ale zawarta umowa zakupu stada danieli nie została jednak sfinalizowana. Zainteresowania hodowlą danieli pozostały w sferze planów i nie przybrały realnych działań. 4.9. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że Skarżący próbuje kwestionować poszczególne elementy argumentacji Sądu pierwszej instancji, jako nie mogące mieć decydującego znaczenia dla przyjęcia, że zajmowała się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Tymczasem, jak już wyżej wspomniano, rzeczywisty obraz charakteru czynności podejmowanych przez Skarżącego wyłania się dopiero po łącznym rozważeniu wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych związanych z nabywaniem i sprzedażą działek oraz czynności temu towarzyszących. Wynik tych rozważań wskazuje na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji miał zatem pełne podstawy by przyjąć, że wszystkie podjęte przez Skarżącego działania oceniane łącznie w ich całokształcie oraz we wzajemnym powiązaniu należało uznać jako charakterystyczne dla przedsiębiorcy (handlowca), a nie osoby sprawującej zarząd majątkiem prywatnym. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za niezasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie. Organy wykazały, a Sąd pierwszej instancji to zaaprobował, że Skarżący, dokonując zbycia działek, podjął działania odpowiadające działaniom podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Podjęte przez niego czynności wskazują, że działania związane ze sprzedażą działek nie mieszczą się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zawodowy, zorganizowany, powtarzalny charakter spełniają warunki do uznania ich za realizowane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Nie jest więc zasadny również zarzut naruszenia art. 2 u.s.d.g. 4.10. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że względem Skarżącego, w sprawie, której przedmiotem był podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r., zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 2299/16, w którym oddalono jego skargę kasacyjną. Mimo oceny innych przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał na podstawie tych samych okoliczności faktycznych, uznając, że działalność Skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami w 2010 r. miała charakter profesjonalny. 4.11. Za nieuzasadniony należało też uznać zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy zwolnienia wynikającego z tego przepisu, dotyczącego dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczonych pod zabudowę. Transakcje sprzedaży nieruchomości dotyczyły terenu przeznaczonego pod budownictwo mieszkaniowe, ustalonego w decyzjach o warunkach zabudowy. W przypadku uzyskania dla omawianego terenu decyzji o warunkach zabudowy, fakt ten przesądzał o rzeczywistej klasyfikacji tego terenu, jako przeznaczonego pod zabudowę. Stanowisko to jest zgodne z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, w którym wyrażono pogląd, że w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego decydujące dla klasyfikacji gruntu, jako terenu budowlanego, znaczenie ma decyzja o warunkach zabudowy. Zarzut ten był przedmiotem badania przez Sąd pierwszej instancji, gdzie wskazano, że organ pierwszej instancji uzasadnił w sposób prawidłowy na str. 105-108 swojej decyzji, dlaczego z tytułu transakcji sprzedaży działek nie zastosowano zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, Strona w skardze nie wskazała zaś na czym miałoby polegać naruszenie ww. przepisu (zob. s. 16 zaskarżonego wyroku). W skardze kasacyjnej i stanowiącym jej uzupełnienie piśmie procesowym z 20 marca 2020 r. natomiast nie podważono oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. 4.12. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł przy tym podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, albowiem zagadnienie wskazywane przez Skarżącego było już przedmiotem wykładni Trybunału w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (wyrok z 15 września 2011 r. wydany w następstwie wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny). Wymieniony wyrok był uprzednio przywołany w rozważaniach prawnych, a zawarta w nim wykładnia została uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym orzeczeniu. 4.13. Wobec bezzasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszeń prawa, których miał dopuścić się Sąd pierwszej instancji przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji, za niezasługujący na uwzględnienie uznano zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy spełnione zostały przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. 4.14. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia przepisów prawa procesowego oraz błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił tę skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. dz. U. z 2018 r., poz. 265).