III SA/Wa 3184/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2017 r. sprawy ze skargi Gminnego Przedsiębiorstwa W. sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2016 r. nr IPPP1/4512-379/16-2/MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminnego Przedsiębiorstwa W. sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 15 września 2016 r. Gminne Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji I. "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w T. (zwana dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania wykonywanych zadań publicznych powierzonych przez Gminę bez zawierania umowy cywilnoprawnej oraz obowiązku opodatkowania otrzymywanych dopłat. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą prawną, gminną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, powołaną zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm., dalej jako: "u.s.g.") i na podstawie art. 2 i art. 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 573 ze zm., dalej: "u.g.k.") dla wykonywania zadań własnych Gminy I. z zakresu gospodarki komunalnej, określonych w art. 7 u.s.g. Wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki posiada jedyny Wspólnik, tj. Gmina I., celem których jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy I. Zgodnie z art. 12 ust. 4 u.g.k., funkcję Zgromadzenia Wspólników w Spółce pełni, jako organ wykonawczy, Wójt Gminy I. Uchwalą Rady Gminy, zgodnie z przepisami powołanej ustawy o gospodarce komunalnej Spółce powierzone zostały niektóre zadania własne z zakresu gospodarki komunalnej, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy I., polegające na: - zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków, - utrzymaniu czystości pasów drogowych dróg gminnych wraz z zamiataniem ulic i chodników, - utrzymaniu czystości i porządku na przystankach autobusowych i opróżnianiu koszy ulicznych, - koszeniu traw w pasach drogowych, - koszeniu rowów odwadniających drogi gminne, - zimowym utrzymaniu dróg i parkingów gminnych, - konserwacji wpustów ulicznych i studni chłonnych, - konserwacji pompowni deszczowych, - bieżącym utrzymaniu dróg gruntowych i tłuczniowych. - utrzymaniu oznakowania pionowego, poziomego, elementów uspokojenia ruchu oraz oznakowania w systemie MSI. Wykonywanie zadań własnych z zakresu gospodarki komunalnej, o których jest mowa wyżej, nie jest przedmiotem żadnej umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą a Spółką. Spółka wykonuje powierzone zadania ze środków, jakimi dysponuje. Na bieżącą działalność Spółka otrzymała i będzie otrzymywać dopłaty od jedynego Wspólnika, nakładane uchwałami Zgromadzenia Wspólników na podstawie art. 178 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, dalej: "k.s.h."). Wniesione w 2016 roku i planowane do wniesienia w ciągu 2016 roku dopłaty na kapitał zapasowy, zostaną rozliczone w okresie rocznym (tj. w rozliczeniu za 2016 rok). Wnioskodawca i Gmina są odrębnymi podatnikami podatku VAT, posiadającymi oddzielne numery identyfikacji podatkowej NIP. Możliwość zarządzania dopłat przez Zgromadzenie Wspólników, którego funkcję pełni Wójt Gminy I., przewiduje akt założycielski Spółki, a planowane dopłaty zawierają się w granicach, przewidzianych w treści tego aktu. Mając na uwadze powyższy opis, Skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy wykonywanie przez Spółkę zadań publicznych z zakresu gospodarki komunalnej, powierzonych Wnioskodawcy przez Gminę I. (będącą jedynym Wspólnikiem Spółki), celem których jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności, w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych bez zawierania umowy cywilnoprawnej, podlega opodatkowaniu VAT i powinno być dokumentowane fakturą VAT? 2. Czy dopłaty, nakładane uchwałami Zgromadzenia Wspólników (którego funkcję pełni Wójt Gminy I.), na podstawie art. 178 k.s.h., otrzymywane przez Spółkę na bieżącą działalność od jedynego Wspólnika - Gminy I., stanowią wynagrodzenie za świadczenie usługi na rzecz Gminy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a ich otrzymanie powinno być dokumentowane fakturą VAT? Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko: 1. Wykonywanie zadań publicznych z zakresu gospodarki komunalnej, powierzonych przez Gminę Spółce, w której posiada 100% udziałów, w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, bez zawierania umowy cywilnoprawnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie powinno być dokumentowane fakturą VAT. Zdaniem Wnioskodawcy czynności wykonywania powierzonych zadań publicznych, nie spełniają bowiem przesłanek pojęcia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), co powoduje brak podstawy opodatkowania. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, dopłaty nakładane uchwałami Zgromadzenia Wspólników na podstawie art. 178 k.s.h. nie stanowią wynagrodzenia za usługi na rzecz Gminy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i ich otrzymanie nie powinno być dokumentowane fakturą VAT, ponieważ dopłaty nie spełniają przesłanek pojęcia dopłat w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT, co powoduje brak podstawy opodatkowania. Minister Finansów (zwany dalej również jako: "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2016 r., uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny zauważył, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią Spółka prawa handlowego - Wnioskodawca, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działają w charakterze podatników podatku VAT. Mając na uwadze, iż Wnioskodawca jest Spółką, będącą odrębnym od Gminy podmiotem posiadającym osobowość prawną, organ interpretacyjny wskazał, że Wnioskodawca nie jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy. Następnie Minister Finansów stwierdził, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ interpretacyjny zauważył bowiem, że Spółka co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie powierzenia, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Wnioskodawca, mimo że wykonuje czynności z katalogu zadań własnych, wymienionych w art. 7 u.s.g. w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, sam nie wchodzi jednak w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Ponadto Minister Finansów stwierdził, że z wniosku nie wynika, by Spółka za usługi wykonywane na podstawie zleceń od Gminy bez zawierania umowy cywilnoprawnej, pobierała wynagrodzenie od podmiotów trzecich - dopłata stanowi, zatem wyłącznie źródło finansowania realizowanych przez Spółkę usług na rzecz Gminy bez zawierania umowy cywilnoprawnej. W ocenie organu interpretacyjnego z uwagi na charakter opisanej dopłaty, uznać zatem należy, że stanowi ona wynagrodzenie za świadczone na rzecz Gminy usługi, wykonywane na podstawie zleceń, bez zawierania umowy cywilnoprawnej. Konkludując, Minister Finansów uznał, iż Wnioskodawca w zakresie wykonywania bez zawierania umowy cywilnoprawnej tj. na podstawie zleceń otrzymywanych od Gminy, czynności związanych z realizacją części zadań własnych Gminy finansowanych z otrzymywanych dopłat, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wykonywane czynności spełniają definicję świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, dlatego też podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego ww. czynności winny być udokumentowane fakturą VAT. Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła przywołaną na wstępie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wykonywanie przez Skarżącą - gminną spółkę komunalną - powierzonych jej zadań własnych Gminy, bez zawierania umowy cywilnoprawnej i bez ustalonego wynagrodzenia i pomimo braku świadczeń wzajemnych, stanowi świadczenie usług, o którym mowa w tym przepisie, a tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz muszą być udokumentowane fakturą VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że nie jest to świadczenie usług, o którym mowa w tym przepisie, ponieważ nie jest to świadczenie odpłatne, nie istnieje stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Gminą a Spółką, a w zamian za realizowanie zadań własnych Gminy nie jest wypłacane umówione wynagrodzenie, jak również nie występuje bezpośredni związek pomiędzy wykonywaniem zadań własnych Gminy przez Spółkę a dopłatami; 2) art. 1 ust. 1 i 2 oraz art. 2 u.g.k. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykonywanie przez spółkę gminną powierzonych jej przez gminę zadań własnych w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, jest świadczeniem usług na rzecz gminy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że wykonywanie zadań własnych z zakresu gospodarki komunalnej, m.in. w formie spółki prawa handlowego, polega na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, na której rzecz wykonywane są przez Skarżącą powierzone jej zadania, 3) art. 177 § 1, art. 178 § 1 i art. 179 § 1 oraz art. 228 pkt 5 k.s.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dopłaty stanowią wynagrodzenie za usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz jedynego wspólnika, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że dopłaty stanowią szczególne obowiązkowa świadczenie wspólnika względem spółki, źródłem którego jest umowa spółki i uchwała zgromadzenia wspólników nakładająca i konkretyzująca ten obowiązek, a z uwagi na szczególny charakter dopłat, które mogą był zwrócone wspólnikowi, nie jest możliwe potraktowanie dopłat, jako świadczenia na rzecz spółki, stanowiącego wynagrodzenie za świadczone usługi powszechnie dostępne, wynagrodzenia z istoty swej niezwracalnego, 4) art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu braku odpłatności za wykonywanie powierzonych obowiązkowych zadań własnych gminy o charakterze użyteczności publicznej i na przyjęciu, że wykonywanie powierzonych zadań własnych jest odpłatnym świadczeniem usług i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, 5) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wobec nieuwzględnienia, że w przedmiotowym stanie faktycznym brak jest podstawy opodatkowania w rozumieniu powołanego przepisu. II. naruszenie przepisów prawa procesowego: 1) art. 14 c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nienależyte uzasadnienie prawne zaskarżanej interpretacji indywidualnej oraz niedostateczne i niepełne wskazanie uzasadnienia prawnego dla wskazanego w interpretacji prawidłowego w ocenie organu stanowiska, a w konsekwencji naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; 2) art. 121 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, jakimi kierował się organ przy wydaniu interpretacji i nie odniesienie się do argumentów podniesionych we wniosku oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego i bezpodstawne, bo oparte na niezweryfikowanym założeniu, przyjęcie istnienia istotnej okoliczności w stanie faktycznym, tj. braku odpłatności za świadczone usługi przez podmioty trzecie, choć taka odpłatność ma miejsce; 3) art. 2a O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej:"p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną Interpretację w świetle wskazanych przepisów, Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest uznanie przez Organ czynności polegających na wykonaniu przez Skarżącą - spółkę komunalną - zadań własnych gminy, powierzonych Skarżącej, za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i związany z tym obowiązek dokumentowania fakturami VAT. Zdaniem Skarżącej, skoro wykonywane przez nią usługi należą do zadań własnych Gminy i zostały jej przez gminę zlecone w ramach utworzonej przez Gminę spółki komunalnej, to nie można ich kwalifikować jako usługi w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., ponieważ nie jest to świadczenie odpłatne, nie istnieje stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Gminą a Spółką, a w zamian za realizowanie zadań własnych Gminy nie jest wypłacane umówione wynagrodzenie, jak również nie występuje bezpośredni związek pomiędzy wykonywaniem zadań własnych Gminy przez Spółkę a dopłatami. Z takim stanowiskiem nie zgadza się Organ podnosząc, że chociaż Skarżąca jest spółką komunalną, w której 100% udziałów posiada Gmina, to jednak jej sytuacja znacząco różni się od sytuacji jednostek budżetowych Gminy. Istnienie powiązań kapitałowych pomiędzy Skarżącą a Gminą nie może przesądzać o braku możliwości uznania wykonywanych zadań własnych Gminy powierzonych Skarżącej za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usług. Powiązania te nie mogą również wykluczać ekwiwalentnego charakteru tych czynności. Także z faktu, że wykonywane przez Skarżącą czynności nie są przedmiotem żadnej umowy cywilnoprawnej nie można wywodzić korzystnych dla siebie skutków podatkowych. W opisanym we wniosku stanie faktycznym nie ma znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, gdyż przedstawiona sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie brak umowy cywilnoprawnej między stronami. W ocenie Sądu, przy tak zakreślonym sporze, stanowisko prawne Organu Interpretacyjnego należało uznać za nieprawidłowe., W sprawie niespornym jest, że Skarżąca jako spółka komunalna, działa wprawdzie jako odrębny podmiot, jednakże realizując zadania własne gminy, świadcząc usługi w imieniu jednostki samorządowej (Gminy) analogicznie do sytuacji wykonywania zadań własnych gminy przez samorządowy zakład budżetowy. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że taki stan, mimo odrębnej podmiotowości podatkowej zakładu budżetowego, pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 18 października 2011 r., I FSK 1369/10, CBOSA oraz uchwałę NSA z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, ONSAiWSA z 2013/6/96). Na co należy również zwrócić uwagę, zarówno Skarżąca spółka, jak i zakład budżetowy, posiadają status podatnika VAT. Dlatego też, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5.5.2015r. w sprawie o sygn. I FSK 484/14 (dostępny na stronach: www.cbois.nsa.gov.pl) nie powinny więc odgrywać roli różnice w reżimie prawnym obu form organizacyjnoprawnych (działalność zakładu budżetowego regulowana jest przez ustawę o finansach publicznych, spółki komunalnej - przez Kodeks spółek handlowych, w obu przypadkach w związku z przepisami ustawy o gospodarce komunalnej). Taki stan powoduje, że – jak wskazano w powołanym wyżej wyroku NSA – "(...) Nie można wobec tego podzielić stanowiska, zgodnie z którym wprawdzie spółka wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie powierzenia, jednakże czynności te wykonuje jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT (...) jest spółką prawa handlowego (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) i nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą (zob. wyrok NSA z 30 października 2013 r., I FSK 1397/12, CBOSA; pogląd ten zaaprobowano również w wyroku NSA z 3 marca 2015 r., I FSK 2055/13, CBOSA). Ma ono tę trudną do zaakceptowania konsekwencję, że przepisy ustawy o VAT w przytoczonym wyżej rozumieniu ingerują w prawo gospodarki komunalnej, niejako narzucając gminie wybór formy prawnej realizacji zadań w ww. zakresie ze względu na potencjalne obowiązki podatkowe. W przypadku zakładu budżetowego jego czynności wykonywane w imieniu gminy pozostawałyby w tym zakresie poza systemem VAT (nie byłoby opodatkowania między tymi jednostkami), natomiast wydatki dokonywane na rzecz spółki obciążane byłyby już podatkiem od towarów i usług, który w dodatku nie byłby neutralny dla gminy, jako że jej świadczenie wiązałoby się z wykonywaniem władztwa publicznoprawnego (zob. ww. wyrok w sprawie I FSK 1906/11). Stanowisko wyrażone w ww. wyroku o sygn. I FSK 1397/12 cechuje zatem swego rodzaju niespójność systemowa, skoro gospodarka komunalna może być prowadzona przez gminę zarówno w formie samorządowego zakładu budżetowego jak i poprzez tworzone przez nią spółki prawa handlowego (art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej). Należy jednak odnotować, że w stanie faktycznym ww. sprawy (dotyczącej wszak również interpretacji indywidualnej) nie budziło wątpliwości, że spółka komunalna otrzymywała od gminy wynagrodzenie za realizowane zadania". Sąd w składzie orzekającym, w pełni akceptując tezy powołanego wyroku dodatkowo jedynie podnosi, że mimo iż skarżąca spółka działa jako odrębny podmiot, to jednakże – jak słusznie podniosła w zarzutach skargi - realizuje zadania własne gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 u.s.g., a więc zadania o charakterze użyteczności publicznej, zaś powierzenie tych zadań nastąpiło na podstawie uchwały Rady Gminy, jako organu stanowiącego. Oznacza to, że Gmina nie zawarła ze Skarżącą żadnej umowy cywilnoprawnej (co byłoby możliwe na podstawie art. 4 u.s.g. poprzez zawarcie takiej umowy z osobą trzecią za wynagrodzeniem), lecz powierzyła jej wykonywanie własnych, obowiązkowych zadań o charakterze użyteczności publicznej. W konsekwencji, przeciwnie niż wywiódł to Organ, Gmina nie występuje więc w stosunkach ze Skarżącą jako podatnik VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz jako organ władzy publicznej, wykonujący czynności i zadania nałożone odrębnymi przepisami, tj. ustawą o samorządzie gminnym, jak i ustawą o gospodarce komunalnej. Powyższa konstatacja jest istotna także z tego powodu, że skoro w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z usługą w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., ani też ustalonej cenie (wynagrodzeniu) za usługę, to w konsekwencji, wbrew twierdzeniom Organu Interpretacyjnego, nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (zob. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma oraz wyrok z 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf). Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Natomiast aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi zatem istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wypłaconym za nią wynagrodzeniem, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi. Szerokie określenie zakresu przedmiotowego u.p.t.u. (w szczególności definicji usługi w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.) nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność, czy zdarzenie, którego efektem jest przysporzenie jednej ze stron na skutek działania lub zaniechania innej strony. Za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynności opodatkowane VAT, uważane mogą być sytuacje, w których: - istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie; - wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy; - istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi. Natomiast odpłatność za otrzymane świadczenie ma pozostawać w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, a także istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1526/15). Końcowo podkreślić należy, że prezentowany pogląd nie wyklucza opodatkowania usług spółki z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. konsumentów czynności komunalnej (zob. wyrok w sprawie I FSK 1369/10). Reasumując dotychczasowe rozważania, zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wykonywanie przez Skarżącą - gminną spółkę komunalną - powierzonych jej zadań własnych Gminy, bez zawierania umowy cywilnoprawnej i bez ustalonego wynagrodzenia i pomimo braku świadczeń wzajemnych, stanowi świadczenie usług, o którym mowa w tym przepisie, a tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz muszą być udokumentowane fakturą VAT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu braku odpłatności za wykonywanie powierzonych obowiązkowych zadań własnych gminy o charakterze użyteczności publicznej i na przyjęciu, że wykonywanie powierzonych zadań własnych jest odpłatnym świadczeniem usług i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT a także art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wobec nieuwzględnienia, że w przedmiotowym stanie faktycznym brak jest podstawy opodatkowania w rozumieniu powołanego przepisu. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji. Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, kwota 17 zł tytułem opłaty od udzielonego pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.).