III SA/Wa 3497/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim – Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi 4. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika. oddala skargę Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...](zwany dalej: "organem pierwszej instancji") w dniu [...] czerwca 2016 r. wydał decyzję określającą dla [...] s.r.o. z siedzibą w Czechach (zwanej dalej: "Skarżącą"): przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w wysokości 0,00 zł, przybliżoną kwotę nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w wysokości 597.014 zł, przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u." za luty 2015 r. w wysokości 644.633 zł, przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od wyżej wymienionych zaległości podatkowych w wysokości 87.628 zł i zabezpieczającą ww. należności w łącznej kwocie 1.329.275 zł na majątku Skarżącej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oraz określającej obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca w odwołaniu z dnia 29 czerwca 2016 r. zarzuciła naruszenie: 1) art. 33 § 1, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", przez ich błędne zastosowanie wobec braku podstaw faktycznych i prawnych uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu majątku, 2) art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 O.p., przez ich zastosowanie w sytuacji, gdy organ podatkowy nie dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r., 3) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia, 4) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, 5) art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że organ podatkowy wydając decyzję o zabezpieczeniu w trybie art. 33 § 1 i § 2 O.p. jest zobligowany do określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub wysokości zwrotu podatku. Niezbędne jest wyliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego lub wysokości zwrotu nadwyżki, jak i wskazanie sposobu tego wyliczenia. Te elementy winny zdaniem Skarżącej stanowić element uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, jednakże zaskarżona decyzja tego nie zawiera. Skarżąca zauważyła również, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż nie przysługuje jej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towaru wykazanego na fakturach wystawionych m.in. przez firmę [...] P. S.. Wskazała, iż pismem z dnia 30 maja 2016 r. złożyła wniosek o włączenie do materiału dowodowego decyzji ostatecznych wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. firmy [...] P. S. Skarżąca zauważyła, że w decyzjach tych inny organ podatkowy uznał dostawy dla Skarżącej za dokonane w zakresie wykazanym w fakturach. Skarżąca zarzuciła też, że w decyzji organu pierwszej instancji w nieprawidłowy sposób została określona przybliżona kwota podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za luty 2015 r. w wysokości 644.633 zł. Ponadto Skarżąca zarzuciła, że organ pierwszej instancji dokonując określenia przybliżonych kwot podatku do wpłaty i zwrotu nie wskazał jakie faktyczne nieprawidłowości w rozliczeniu doprowadziły do wydania decyzji zabezpieczającej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji skupiono się bowiem na opisie zdarzeń zaistniałych przed zarejestrowaniem Skarżącej jako podatnika podatku VAT na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i przed dokonaniem korekt rozliczenia podatku VAT – przeniesieniem transakcji do opodatkowania na terytorium Polski. W ocenie Skarżącej, zarówno kwota odsetek jak i przybliżona kwota zobowiązania oraz nienależnego zwrotu w wysokości 1.329.275 zł zostały nieprawidłowo określone. Przy założeniu że zwrot jest nienależny, a podatek należny zadeklarowany w deklaracjach VAT-7 wynika z faktur, do których odnosi się art. 108 ust. 1 u.p.t.u., to kwota ewentualnego zobowiązania powinna wynosić 558.763 zł (przy uwzględnieniu dokonanej przez Skarżacą wpłaty podatku). Określenie przez organ podatkowy przybliżonej kwoty zobowiązania jako sumy zwrotu (według organu przerachowanego na zobowiązanie) i zobowiązania wynikającego z wystawionych faktur sprzedaży jest dotknięte błędem logicznym. Bowiem albo zwrot został zarachowany i tym samym zobowiązanie za 2014 r. uregulowane, a ewentualnie ten zwrot uznać za nienależny, albo nie dokonano zwrotu i do wpłaty jest tylko zobowiązanie wynikające z faktur do których odnosi się art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca zwróciła też uwagę, że treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Powyższe oznacza, że nie może być ona domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika, czym naruszył art. 33 § 1 O.p. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., przez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz art. 121 § O.p., przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Wskazała, że analiza ustaleń faktycznych dokonanych przez organ pierwszej instancji prowadzi do wniosku, iż cechują się one całkowitą dowolnością, brakiem logiki i niespójnością i uzasadniają uchylenie decyzji wydanej w wyniku takiego zaniedbania. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (zwany dalej: "organem odwoławczym") decyzją z dnia [...] września 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na wstępie na treść przepisów art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 O.p. oraz wyjaśnił, że zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym celem tego zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. W toku kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wobec firmy [...] P. S. oraz przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] wobec firm [...] R. P. i [...] P. S., stwierdzono brak dokumentów potwierdzających faktyczne przemieszczanie towarów z Polski do Czech. Stwierdzono także, że wykazana na listach przewozowych firma [...] D.N. nie była przewoźnikiem tych towarów, co potwierdziły zeznania świadków przesłuchanych w ramach ww. kontroli podatkowych. Numery rejestracyjne samochodów wpisane na dokumentach CMR były fikcyjne, nie figurowały w bazie CEPIK. Nie stwierdzono także, aby inny podmiot dokonał przewozu towarów do Czech. W związku z powyższymi ustaleniami w lutym 2015 r. wskazani powyżej podatnicy dokonali korekty faktur dokumentujących ww. transakcje dokonane w 2014 roku ze Skarżącą. W fakturach korygujących umieszczono jako nabywcę Skarżącą z polskim numerem identyfikacji podatkowej 526 313 22 79, natomiast wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów zostały wykazane jako dostawy krajowe, opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23% w kwocie 597.014 zł. Organ odwoławczy odnotował też, że w lutym 2015 r. Skarżąca działająca na terenie Czeskiej Republiki wystawiła dla firm: [...] K. T., [...] P. S. i P-S. R. P.: a) faktury korygujące z czeskim numerem identyfikacji podatkowej [...] na zafakturowane dostawy wewnątrzwspólnotowe w miesiącach styczeń, marzec - lipiec 2014 r. dla firm [...] K. T., [...] P. S. i P-S. R.P., b) faktury VAT z polskim numerem [...], traktując wewnątrzwspólnotowe dostawy dokonane w 2014 r., jako dostawy krajowe i naliczyła podatek VAT według stawki 23% w kwocie 644.633 zł. Organ odwoławczy dokonując analizy poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych stwierdził również, że transakcje przeprowadzone w 2014 roku między podmiotami [...] P. S. [...] P. S. i [...] R. P. Skarżącą oraz między Skarżącą a [...] K. T. nie miały miejsca, towar będący przedmiotem tych transakcji nie był transportowany z Polski do Czech i z Czech do Polski, zaś faktury wystawiane między tymi podmiotami były fikcyjne. Z tego względu zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towaru przez P-S. R. P., [...] P. S. i [...] P. S.. Ponadto na podstawie fikcyjnych dokumentów transportowych CMR dotyczących przewozu towaru z Polski do Czech i z Czech do Polski oraz wystawionych faktur firmy G.- T. P. S., [...] P. S., P-S. R. P., [...] K. T. oraz Skarżąca potwierdziły wewnątrz wspólnotowe transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wykazany w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. zwrot podatku VAT w wysokości 597.014 zł jest nienależny. Następnie organ odwołąwczy powołał się na treść przepisów art. 52 § 1 pkt 1 O.p., wskazując że z akt sprawy wynika, iż wykazany przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. zwrot podatku w części stanowiącej kwotę 588.298 zł został zaliczony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec - kwiecień 2014 r. oraz odsetek za zwłokę, natomiast w części stanowiącej kwotę 8.716 zł zwrócony Skarżącej na rachunek bankowy. Powyższe oznacza zdaniem tego organu, że wykazany nienależnie zwrot podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w kwocie 597.014 zł i zwrócony w sposób bezpośredni w części stanowiącej kwotę 8.716 zł oraz w sposób pośredni, poprzez jego zaliczenie w części stanowiącej kwotę 588.298 zł, stanowi zaległość podatkową, podlegającą zwrotowi. Jednocześnie Skarżąca zobowiązana jest na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zapłacić podatek należny w kwocie 644.633 zł wynikający z wystawionych w lutym 2015 r. faktur VAT z polskim numerem NIP 526 313 22 79, w związku z uznaniem wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonanych w 2014 r. za dostawy krajowe opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23%. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle treści art. 33 O.p. decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Musi ona być wskazana przez organ podatkowy indywidualnie w każdym konkretnym przypadku. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z przedstawionych powyżej okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy dodał też, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego już samo wystawianie fikcyjnych faktur na dostawy krajowe, świadczy o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 u.p.t.u., implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji miał uzasadnione podstawy aby uznać, iż w przypadku wydania w niniejszej sprawie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, zwrotu podatku oraz podatku za luty 2015 r., Skarżąca może nie wykonać tych należności. W konsekwencji za niezasadny należy uznać zdaniem tego organu zarzut naruszenia art. 33 § 1 i 2 O.p., przez wydanie decyzji o zabezpieczeniu, mimo braku wystąpienia przesłanki istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez Skarżącą, jak również zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Skarżąca w skardze z dnia 18 października 2016 r., zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) art. 33 § 1, § 3 i § 4 pkt 2 O.p., przez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie wobec braku podstaw faktycznych i prawnych uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu majątku, 2) art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 O.p., przez jego zastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy organ podatkowy nie dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r., 3) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., przez naruszenie zasady prawdy materialnej, 4) art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, 5) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., przez brak uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia, 6) art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p., przez jego nie zastosowanie w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki [...] s.r.o Na wstępie należy zauważyć, że jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy (por. wyrok z dnia 8 listopada 2016 r. I FSK 350/15). Ponadto w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Jednakże ocena ta powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. Przepisy art. 33 § 1-4 O.p. znajdują zastosowanie szczególnie wówczas, gdy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, które powstały w związku z udziałem podatnika, na majątku którego dokonywane jest zabezpieczenie, w oszustwach podatkowych (por. wyrok z dnia 8 lutego 2017 r. III SA/Wa 3596/15). Przechodząc do analizy przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że jak wynika ze skarżonej decyzji materiał dowodowy wskazuje, że transakcje przeprowadzone w 2014 r. między podmiotami [...] P. S. [...] P. S. i [...] R. P., a firmą [...] s.r.o. oraz między firmą [...] s.r.o. a [...] K. T. nie miały miejsca, że towar nie był transportowany z Polski do Czech i z Czech do Polski, a wystawiane faktury między tymi podmiotami były fikcyjne. Zasadnie także Organ podkreślił, że już samo wystawianie fikcyjnych faktur na dostawy krajowe, świadczy o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. W skarżonej decyzji Organ dokonał posumowania okoliczności, które wskazują na wystąpienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez Skarżącą. Po za wymienioną już okolicznością prawdopodobnego wystawienia fikcyjnych faktur na dostawy krajowe oraz wykazanie w deklaracji VAT -7 za luty 2015 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych. Organ dodatkowo zwrócił uwagę na znaczną wysokość zobowiązania podatkowego, brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, informacje uzyskane od czeskiej administracji skarbowej a także na wartość majątku trwałego – rzeczy ruchomych. Jednocześnie Organ wyliczył prawdopodobną kwotę zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe okoliczności przedstawione przez Organ w sposób spójny i logiczny, zdaniem Sądu zasadna jest ocena, że w przedmiotowej sprawie ziściła się przesłanka wskazana w art. 33 § 1 i 2 O.p tj. uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane przez Skarżącą. Przechodząc do zarzutów skargi na wstępie należy wskazać, że dokonując oceny zarówno decyzji zabezpieczającej jak i prawidłowości prowadzenia postępowania zabezpieczającego Sąd nie ocenia zasadności dokonanych ustaleń faktycznych oraz prawidłowości przeprowadzonej subsumcji w postępowaniu wymiarowym. Powyższe ustalenia znajdą dopiero wyraz w decyzji wymiarowej. W postępowaniu w sprawie decyzji zabezpieczającej Sąd przede wszystkim ocenia czy Organ prawidłowo wykazał, uzasadnioną obawę, że nie zostanie wykonane zobowiązanie podatkowe oraz prawidłowo wskazał prawdopodobną jego wysokość. Zatem polemika sprowadzająca się do odmiennej oceny prawnej dokonanych ustaleń faktycznych będzie możliwa na etapie postępowania wymiarowego. Skarżący nie przedstawił natomiast argumentów wskazujących na oczywiste błędy w ustaleniach faktycznych dokonanych przez Organ. W ocenie Sądu, Organ prawidłowo ustalił również kwotę prawdopodobnego zobowiązania podatkowego. Skarżący otrzymał (w formie zaliczenia na poczet zobowiązań podatkowych albo w formie tzw. zwrotu bezpośredniego) kwotę wnioskowanego zwrotu podatku VAT za luty 2015 r. Dodatkowo do Skarżącego zastosowanie znajdzie w ocenie Organu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem kwota przewidywanej zaległości podatkowej wraz z odsetkami została prawidłowo przez Organ ustalona. Wydaje się, że Skarżący w swoich rozważaniach na temat wysokości kwoty podlegającej zabezpieczeniu pominął okoliczność zastosowanie w jego sprawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też nie zasadny jest zarzut naruszenia art. 33 § 1, § 3 oraz § 4 pkt 2 i art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Zarzut nie otrzymania postanowienia o zaliczeniu wykazanego zwrotu na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu organ nie może dokonać zabezpieczenia zwrotu podatku jeżeli dysponuje powyższą kwotą zwrotu. Jednakże z momentem dokonania zwrotu ewentualnie zaliczeniem takiego zwrotu na poczet zaległości podatkowych możliwe jest dokonanie zabezpieczenia. W tym przypadku postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych miało wyłącznie charakter informacyjny. Samo zaliczenie nie nastąpiło w chwili doręczenia ww. postanowienia. Dlatego też nie zasadny jest zarzut naruszenia art. 33 § 1 i 2 pkt 3 O.p. Zarzut naruszenia art. 165 O.p w ten sposób, że nie wydano postanowienia o wszczęciu postepowania podatkowego jest oczywiście niezasadny ze względu na treść art. 165 § 5 pkt 4 O.p. zgodnie z którym postępowanie zabezpieczające charakteryzuje się w tym zakresie odmiennością od postępowania wymiarowego. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.