I FSK 742/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. s.r.o. z siedzibą w Czechach (obecnie Syndyk M. s.r.o. z siedzibą w Czechach w upadłości) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2017 sygn. akt III SA/Wa 3497/16 w sprawie ze skargi M. s.r.o. z siedzibą w Czechach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 6 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3497/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. s.r.o. z siedzibą w Czechach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 września 2016 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła M. s.r.o. z siedzibą w Czechach (dalej: "spółka" lub "skarżąca"). Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz.800, dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez oddalenie skargi, mimo niezastosowania przez organ powołanych wyżej przepisów postępowania, poczynienie nieprawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego w niniejszej sprawie poprzez skoncentrowanie się na transakcjach, które zostały skorygowane przez skarżącą przed dokonaniem jakichkolwiek czynności organów kontrolnych i przyjęciu, że "fikcyjne" faktury uzasadniają wydanie decyzji o zabezpieczeniu, przyjęciu że skarżąca otrzymała zwrot podatku \/AT w formie "bezpośredniej" lub poprzez zaliczenie na poczet zobowiązań, co uzasadniało dokonanie zabezpieczenia kwoty zwrotu podatku VAT, - art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, pomimo niewłaściwego zastosowania przez organ administracji powołanych wyżej przepisów postępowania i dokonania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych pomimo niewykazania skutecznie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż nie zostaną one wykonane, a zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie został w żadnej formie dokonany, - art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji nieuwzględnienia przez organy dowodów z dokumentów urzędowych, w których uznano za rzetelne braku faktury wystawione dla skarżącej, co dowodzi o braku przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia zobowiązania, które nie powinno zostać określone w inny sposób niż jak to wykazano w deklaracji, 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów nieuznania argumentów skarżącej dotyczących nierozpoznania całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenia stanu faktycznego, przez ograniczenie się do powtórzenia argumentacji organów podatkowych i nieprzedstawienie przy tym szczegółowego własnego stanowiska w przedmiotowej sprawie, 3. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niezbadanie przez Sąd, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organ, którego decyzja została zaskarżona odpowiadają prawu, w szczególności nie odniósł się do wszystkich zarzutów opisanych przez skarżącą w zakresie, w jakim wskazywała na naruszenie przepisów podatkowych, w szczególności art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy organ podatkowy nie dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a., ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które uznały, że zaistniały przesłanki do zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej z uwagi na uzasadnioną obawę ich niewykonania. Należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (tak wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane", a jedynie wskazał dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe dokonały prawidłowego określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w oparciu o dane zebrane w toku postępowania. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał decyzję z 1 czerwca 2016 r. określającą spółce przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w wysokości 0 zł, przybliżoną kwotę nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w wysokości 597.014 zł, przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") za luty 2015 r. w wysokości 644.633 zł, przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od wyżej wymienionych zaległości podatkowych w wysokości 87.628 zł i zabezpieczającą ww. należności w łącznej kwocie 1.329.275 zł na majątku skarżącej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oraz określającej obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez spółkę, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżoną decyzją z 16 września 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wobec firmy G.[...] oraz przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] wobec firm [...], stwierdzono brak dokumentów potwierdzających faktyczne przemieszczanie towarów z Polski do Czech. Stwierdzono także, że wykazana na listach przewozowych firma D. nie była przewoźnikiem tych towarów, co potwierdziły zeznania świadków przesłuchanych w ramach ww. kontroli podatkowych. Numery rejestracyjne samochodów wpisane na dokumentach CMR były fikcyjne, nie figurowały w bazie CEPIK. Nie stwierdzono także, aby inny podmiot dokonał przewozu towarów do Czech. W związku z powyższymi ustaleniami w lutym 2015 r. wskazani powyżej podatnicy dokonali korekty faktur dokumentujących ww. transakcje dokonane w 2014 r. ze skarżącą. W fakturach korygujących umieszczono jako nabywcę skarżącą z polskim numerem identyfikacji podatkowej, natomiast wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów zostały wykazane jako dostawy krajowe, opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23%. Organ odwoławczy odnotował też, że w lutym 2015 r. skarżąca działająca na terenie Czeskiej Republiki wystawiła dla firm: [...]: a) faktury korygujące z czeskim numerem identyfikacji podatkowej na zafakturowane dostawy wewnątrzwspólnotowe w miesiącach styczeń, marzec-lipiec 2014 r. dla firm [...], b) faktury VAT z polskim numerem NIP, traktując wewnątrzwspólnotowe dostawy dokonane w 2014 r., jako dostawy krajowe i naliczając podatek VAT według stawki 23%. Organ odwoławczy dokonując analizy poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych stwierdził również, że transakcje przeprowadzone w 2014 r. między podmiotami [...] a skarżącą oraz między skarżącą a [...] nie miały miejsca, towar będący przedmiotem tych transakcji nie był transportowany z Polski do Czech i z Czech do Polski, zaś faktury wystawiane między tymi podmiotami były fikcyjne. Z tego względu zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towaru przez [...]. Ponadto na podstawie fikcyjnych dokumentów transportowych CMR dotyczących przewozu towaru z Polski do Czech i z Czech do Polski oraz wystawionych faktur, firmy [...] oraz skarżąca spółka potwierdziły wewnątrzwspólnotowe transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W związku z tym w ocenie organu podatkowego wykazany w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. zwrot podatku VAT w wysokości 597.014 zł jest nienależny. Organ odwoławczy wskazał także, że wykazany przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. zwrot podatku w części stanowiącej kwotę 588.298 zł został zaliczony przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec-kwiecień 2014 r. oraz odsetek za zwłokę, natomiast w części stanowiącej kwotę 8.716 zł zwrócony skarżącej na rachunek bankowy. Powyższe oznacza zdaniem tego organu, że wykazany nienależnie zwrot podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w kwocie 597.014 zł i zwrócony w sposób bezpośredni w części stanowiącej kwotę 8.716 zł oraz w sposób pośredni, poprzez jego zaliczenie w części stanowiącej kwotę 588.298 zł, stanowi zaległość podatkową, podlegającą zwrotowi. Jednocześnie skarżąca zobowiązana była na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zapłacić podatek należny w kwocie 644.633 zł wynikający z wystawionych w lutym 2015 r. faktur VAT z polskim numerem NIP, w związku z uznaniem wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonanych w 2014 r. za dostawy krajowe opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23%. W ocenie organu odwoławczego już samo wystawianie fikcyjnych faktur na dostawy krajowe, świadczy o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z art. 108 ustawy o VAT, implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie uznał skargę za niezasadną. Prawidłowo wskazał, że w skarżonej decyzji organ podatkowy dokonał posumowania okoliczności, które wskazują na wystąpienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez skarżącą. Poza okolicznością prawdopodobnego wystawienia fikcyjnych faktur na dostawy krajowe oraz wykazaniu w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych, organ dodatkowo zwrócił uwagę na znaczną wysokość zobowiązania podatkowego, brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, informacje uzyskane od czeskiej administracji skarbowej, a także na niewielką wartość majątku trwałego spółki – rzeczy ruchomych. Prawidłowo została ustalona również kwota prawdopodobnego zobowiązania podatkowego. Spółka otrzymała (w formie zaliczenia na poczet zobowiązań podatkowych albo w formie tzw. zwrotu bezpośredniego) kwotę wnioskowanego zwrotu podatku VAT za luty 2015 r. Dodatkowo do spółki zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Kwota przewidywanej zaległości podatkowej wraz z odsetkami została prawidłowo ustalona przez organ podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe wypełniły wymóg wynikający z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej i wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przemawia za tym nie tylko analiza sytuacji majątkowej skarżącej, ale również nieprawidłowości w rozliczaniu się z budżetem państwa. Także analiza sytuacji finansowo-majątkowej skarżącej przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania podatkowego pozwala na stwierdzenie, że strona może mieć trudności z uregulowaniem przewidywanej należności. Organy podatkowe dokonały ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej skarżącej i rozmiarów prowadzonej przez nią działalności, zestawiając te ustalenia z przewidywaną wysokością zobowiązania. Przeprowadzona analiza tych danych pozwoliła na uznanie, że łączna wartość mienia skarżącej jest niższa niż istniejące zobowiązania podatkowe. Poza wymienioną już okolicznością prawdopodobnego wystawienia fikcyjnych faktur na dostawy krajowe oraz wykazanie w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych, organ dodatkowo zwrócił uwagę na brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz informacje uzyskane od czeskiej administracji skarbowej. Wszystkie te okoliczności ocenione łącznie i we wzajemnym powiązaniu w pełni uzasadniały stanowisko organu podatkowego co do istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez spółkę wykonane. Zatem za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku, nakładając na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że brak akceptacji przez skarżącą co do rozstrzygnięcia sprawy i argumentacji Sądu nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a co za tym idzie, nie może być podstawą uchylenia orzeczenia. Z tych względów zarzuty skargi kasacyjne okazały się bezzasadne i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną spółki oddalił. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Roman Wiatrowski Danuta Oleś (spr.)