III SA/Gl 418/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi K.O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapłaty oprocentowania od zwróconej nadpłaty podatku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr: [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania K. O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z [...] r. w przedmiocie odmowy zapłaty oprocentowania w związku ze zwrotem nadpłaty podatku akcyzowego. W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy i argumentację prawną. Podkreślono, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją nr [...] z [...] r. określił K. O. - prowadzącej działalność pod nazwą "A" w G. - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a zarazem zaległości podatkowej za miesiąc listopad 2010r. w kwocie [...] zł, gdyż dokonując sprzedaży olejów opałowych złożyła miesięczne zestawienie oświadczeń po terminie określonym w art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3 z 2009r., poz. 11 ze zm.; dalej jako u.p.a.), bowiem dopiero dnia [...] r. Ustalono więc, że Podatnik nie przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego w R. w wymaganym terminie tj. do dnia [...] r. - miesięcznego zestawienia oświadczeń, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego, w związku z czym został naruszony ww. art. 89 ust. 14 u.p.a. i w konsekwencji stosownie do art. 89 ust. 16 u.p.a. - w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 należało zastosować stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Przywołując więc treść norm z art. 89 ust. 1 do 16 u.p.a., zawierających warunki sprzedaży oleju opałowego, których spełnienie pozwalało na zastosowanie określonej stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem wyrobu organ wskazał, że przekazane przez Stronę wyjaśnienie opóźnienia nie zmieniało faktu, że zestawienie zostało złożone po terminie, a przepisy nie przewidywały możliwości uwzględnienia przedstawionych przez Stronę wyjaśnień i odstąpienia od zastosowania art. 89 ust. 16 ustawy. Strona wniosła wówczas odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R., a po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarga na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 18 maja 2012r., o sygn. akt III SA/G1 1564/11, a skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 17 lipca 2014r., o sygn. akt I GSK 15/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił. Następnie [...] r. Strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powyższą decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. w trybie art. 240 §1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Wskazując podstawę prawną wznowienia powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 2 czerwca 2016r. w sprawie C-418/14 (opublikowany 8 sierpnia 2016r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej /Dz.Urz.UE C 2016.287.7/), w którym TSUE orzekł, iż Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w K. wznowił postępowanie, a następnie decyzją nr [...] z [...] r. uchylił w całości swoją decyzję [...] r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2010r. Na podstawie "Informacji o kwocie zwrotu nadpłaty" z dnia [...] r. dokonano przelewu na konto Strony w dniu [...] r. Natomiast wniosek w sprawie zapłaty oprocentowania od nadpłaty został przekazany zgodnie z właściwością do Naczelnika Urzędu Celnego w R., który decyzją nr [...] z [...] r. odmówił zapłaty wnioskowanego oprocentowania stwierdzając, że organ podatkowy nie przyczynił się do przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, w związku z czym zgodnie z art.78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej oprocentowanie nie przysługuje od dnia powstania nadpłaty lecz od dnia wydania decyzji o zmiennie lub uchyleniu decyzji, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie. Skoro więc zwrotu nadpłaty dokonano w ustawowym terminie - oprocentowanie nie przysługuje. W odwołaniu Strona zarzucała naruszenie art.78 § 3 pkt 1 oraz § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że oprocentowanie jest należne od dnia zapłaty należnych kwot do dnia zwrotu. Podkreśliła, że organ I instancji błędnie skupił się na art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy w sprawie winien zostać zastosowany art.78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, traktujący o sposobie kalkulacji nadpłat w związku z orzeczeniami TSUE. Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w K. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w R., iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy oprocentowanie nie przysługuje i utrzymał w mocy decyzję I instancji i argumentował, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka do zapłaty oprocentowania z przepisu art.78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z kolei art.78 § 5 pkt 1 O.p. nie ma zastosowania w sprawie. Organ odwoławczy przedstawił i wyjaśnił zastosowanie ww. przepisów, powołał tezy z piśmiennictwa i orzecznictwa sądów administracyjnych na poparcie swojego stanowiska w sprawie. Wyjaśniono, że powołane przez Stronę orzeczenia nie przystają do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Kwestionując prawidłowość decyzji ostatecznej Strona złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. żądając uchylenia decyzji organów obu instancji ze względu na naruszenie przez te decyzje przepisów postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy; zobowiązanie Naczelnika do wydania na podstawie art. 145a §1 p.p.s.a. decyzji nakazującej naliczyć i wypłacić Skarżącej oprocentowanie; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej kosztów postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a. Zarzucono naruszenie art. 78 §1 oraz art. 78 §5 pkt 1 w związku z art. 72 §1 pkt 1 oraz art. 72 §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej jak również w związku z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez odmowę naliczania i wypłaty oprocentowania od kwot wyegzekwowanych od Skarżącej w wyniku wydania decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy obu instancji orzekające w przedmiotowej sprawie naruszyły obowiązujące przepisy prawa. Wymaga podkreślenia fakt, że poza sporem pozostaje stan faktyczny sprawy. Przedmiotem sporu jest jego subsumpcja i stwierdzenie czy uchylenie decyzji stanowiącej podstawę powstania nadpłaty rodzi po stronie organu obowiązek zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem od daty jej powstania – jak tego chce strona skarżąca opierając żądanie na art. 78 § 5 pkt. 1 O.p. czy też, jak twierdzi organ, że odsetki nie przysługują wobec zwrotu nadpłaty w terminie określonym w art. 77 § 3 O.p. gdyż organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, czyli nie wypełniona została przesłanka z art. 78 § 3 pkt. 1 O.p. W sprawie należy wskazać, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a zarazem zaległości podatkowej za miesiąc listopad 2010r. powstała gdyż Strona dokonując sprzedaży olejów opałowych złożyła miesięczne zestawienie oświadczeń po terminie określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a., bowiem dopiero dnia [...] r. zamiast w wymaganym terminie tj. do dnia [...] r. W konsekwencji stosownie do art. 89 ust. 16 u.p.a. - w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 organ zastosował stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Decyzja wymiarowa została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, a sądy administracyjne obu instancji oddaliły skargi Strony. Natomiast wobec wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 2 czerwca 2016r. w sprawie C-418/14 (opublikowanego 8 sierpnia 2016r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej) Strona [...] r. złożyła wniosek o wznowienie postępowania wymiarowego; Dyrektor Izby Celnej w K. po jego wznowieniu decyzją z [...]r. uchylił w całości swoją decyzję [...] r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2010r. Przelewu kwoty nadpłaty dokonano na konto Strony w dniu [...] r., bez żądanego we wniosku oprocentowania. Zauważyć należy, że kwestia oprocentowania nadpłaty była przedmiotem orzekania zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Analiza tego orzecznictwa prowadzi do wniosku, że judykatura w tym przedmiocie reprezentuje jednolity pogląd, przyjmując, że co do zasady, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od momentu jej powstania w sytuacji wydania i publikacji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wbrew poglądowi organu podatkowego stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji prowadzi do sytuacji, w której podatnik, który był pozbawiony prawa dysponowania nadpłaconą kwotą podatku już od momentu jego uiszczenia (wskutek wadliwej implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego), miałby ponosić częściowo koszty finansowe wadliwej implementacji, zawinionej przez państwo. Słusznie zatem judykatura wskazuje, że takie stanowisko jest nie do zaakceptowania i pogodzenia nie tylko z zasadą demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, ale również zasadą efektywności prawa wspólnotowego zawartą w art. 10 TfUE, która wymaga aby państwo członkowskie zapewniło zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego, łącznie z odsetkami za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty podatku. Powyższe znalazło także potwierdzenie w tezie wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z 11 lutego 2015r. o sygn. akt II FSK 118/13, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE (art. 74 O.p.) i organ dokonuje zwrotu podatku z tego tytułu, to organ ma obowiązek naliczenia i zapłaty oprocentowania obliczonego zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. także wówczas, gdy wniosek o jej stwierdzenie i zwrot został złożony przed wydaniem orzeczenia przez TSUE (identyczny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny zawarł również w wyrokach z dnia 11 lutego 2015 ., II FSK 116/13 oraz II FSK 119/13). Tym bardziej więc w rozpoznawanej sprawie zasadnym będzie uwzględnienie wniosku Strony o zwrot spornego oprocentowania od dnia powstania nadpłaty w akcyzie, złożonego w ustawowym terminie po opublikowaniu orzeczenia TSUE C-418/14. Konkludując: skoro w przedmiotowej sprawie podstawą stwierdzenia nadpłaty był wyrok TSUE z 8 sierpnia 2016r. C-418/14, organ podatkowy zobowiązany był określić oprocentowanie nadpłaty na podstawie art. 78 § 1 pkt 5 O.p. tj. od dnia powstania nadpłaty, a poczynione wyżej rozważania stanowiące jednocześnie wskazania do dalszego postępowania organ podatkowy uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji. O kosztach postanowiono stosownie do art. 200 p.p.s.a.