I SA/Gl 666/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant specjalista Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. – dalej określanej też "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. dalej określanej też "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.p.") - po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o. z/s w Ż. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] znak: [...] określającej Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w kwocie [...] zł uchylił ww. decyzję w części i określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w kwocie [...] zł tj. w wysokości niższej o [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ wskazał, że Spółka trzykrotnie składała zeznania podatkowe za 2010 r., przy czym w pierwszej deklaracji wykazała należny podatek w kwocie [...] zł., natomiast w kolejnych korektach kwotę [...] zł, przy czym ostatnia korekta została złożona po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w dniu 18 czerwca 2012 r. i uwzględniała stratę za 2009 r. w wysokości [...] zł. Z uwagi na fakt, że w/w korekta nie obejmowała wszystkich stwierdzonych nieprawidłowości, postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe, określając wysokość zobowiązania w kwocie [...] zł. Decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Decyzją z dnia [...]. została określona wysokość zobowiązania w kwocie [...] zł. W odwołaniu od decyzji Spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie: 1) art. 81b § 1 pkt 2 lit. a, art. 120, art. 121 § 1, art. 165b § 1 i § 2, art. 180 § 1 i art. 281 § 2, art. 291 § 2 O.p. poprzez przeprowadzenie przez organ kontroli podatkowej zakończonej protokołem z dnia 22 listopada 2016 r. i włączenie tego protokołu do materiału dowodowego w sprawie w sytuacji, gdy kontrola ta była prowadzona w sposób sprzeczny z przepisami O.p., a dodatkowe postępowanie wyjaśniające powinno być przeprowadzone w ramach postępowania podatkowego; 2) art. 233 § 2 O.p. poprzez niewykonanie przez organ wskazań organu odwoławczego co do zakresu dodatkowego postępowania wyjaśniającego wynikających z decyzji z dnia [...] ; 3) art. 123 § 1 i art. 200 O.p. poprzez wyznaczenie przez organ siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się przez Spółkę w sprawie zebranego materiału dowodowego w sytuacji, gdy organ nie zebrał żadnego nowego i niesprzecznego z prawem materiału dowodowego; 4) art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1 i art. 127 O.p. poprzez wydanie decyzji przed rozpatrzeniem przez organ odwoławczy odwołania Spółki od decyzji o zabezpieczeniu, co dowodzi intencji organu co do ominięcia prawa Spółki; jako strony do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego oraz co do zapobieżenia przedawnieniu zobowiązania Spółki w CIT za 2010 r.; 5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p. poprzez zaliczenie do przychodów Spółki za 2010 r. kwoty zaliczek otrzymanych od firmy B wbrew zebranemu przez organ materiałowi dowodowemu; 6) art. 14 ust. 1 u.p.d.op. poprzez określenie przychodu Spółki z tytułu sprzedaży nieruchomości na skutek nieuzasadnionego doliczenia przez organ do wartości nieruchomości kwoty [...] złotych; 7) art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Spółka nie może zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie zbycia nieruchomości wydatków na nakłady inwestycyjne poniesione w okresie od 1 marca 2007 r. do 24 sierpnia 2008 r., które nigdy nie stanowiły kosztu. Odnosząc się do zarzutów Spółki, organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zarzuty zawarte w punkcie 1 i 2 odwołania. W tym zakresie wskazał, że uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] Nr [...] i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji winien zbadać, czy przyjęta w umowie cena sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami spełnia kryteria zakreślone przepisami art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. jak również przeprowadzić postępowanie wyjaśniające na okoliczność poniesionych wydatków inwestycyjnych w kwocie [...] zł, związanych ze sprzedanymi nieruchomościami. Wskazano także, iż należy przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające w kwestii otrzymania przez Spółkę w 2010 r. łącznej kwoty zaliczek w kwocie [...] zł od B Sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał, iż przeprowadzenie postępowania w powyższym zakresie należy dokonać przy uwzględnieniu zarówno dokumentacji księgowej Spółki, jak i dokumentów źródłowych, w tym także załączonych przez stronę do odwołania. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. przeprowadził w Spółce kontrolę uzupełniającą do postępowania [...] Nr [...] w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. zakończone zostało protokołem kontroli z dnia 4 czerwca 2012 r. (tom 1, poz. 1). Natomiast uzupełniająca kontrola została zakończona protokołem kontroli z dnia 22 listopada 2016 r. (tom 3. poz. 63). Zakres przeprowadzonej kontroli obejmował uzupełnienie ustaleń w/w kontroli przeprowadzonej w 2012r. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010 - w kwestiach dotyczących wydatków inwestycyjnych oraz zaliczki otrzymanej od firmy B. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] (tom 3, poz. 68) wydanym na podstawie art. 216 § 1 i art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa włączył do akt sprawy jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym w sprawie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2010 r. ww. protokół kontroli z dnia 22 listopada 2016 r. przeprowadzonej w A Sp. z o.o. z/s w Ż. w zakresie uzupełnienia ustaleń do przeprowadzonej kontroli prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Art. 120 O.p. stanowi, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W w/w przepisie wyrażona jest zasada legalności i praworządności. O ile zasada praworządności wymaga przestrzegania prawa, o tyle legalność rozumie się jako działanie "na podstawie" przepisów prawa. Zgodnie zaś z przepisami art. 121 § 1 i art. 122 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych a w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do postanowień art. 180 § 1 ww. ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, informacje podatkowe. Zgodnie z art. 191 O.p., na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym. że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Jak stanowi art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania "całego" materiału dowodowego koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji, dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w pierwszej kolejności ustalił fakty istotne z punktu widzenia przepisów materialnego prawa podatkowego, mających zastosowanie w sprawie. Następnie rozważył, jakie dowody są pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. W dalszej zaś kolejności dopuścił w/w protokół jako dowód w sprawie, obok innych dowodów zgromadzonych w toku całego toczącego się postępowania podatkowego. Wobec tego zarzut, iż w/w protokół kontroli z dnia 22 listopada 2016r. nie może stanowić dowodu organ odwoławczy uznał za bezzasadny. Za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 281 § 2 O.p. poprzez przeprowadzenie przez organ kontroli podatkowej zakończonej protokołem z dnia 22 listopada 2016 r. Art. 281 § 2 ww. ustawy stanowi, iż celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W tym przypadku, z uwagi na wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji z dnia [...] na podstawie art. 233 § 2 O.p. zachodziła konieczność sprawdzenia i uzupełnienia ustaleń w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. we wskazanych w decyzji organu odwoławczego kwestiach, na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, w tym przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy może rozpoznać sprawę co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego dokonano niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. W toku wcześniej toczącego się postępowania odwoławczego stwierdzono, iż w sprawie nie rozpoznano i nie zebrano w sposób wystarczający całego materiału dowodowego i nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Powyższe zobligowało organ odwoławczy do zastosowania normy kompetencyjnej wynikającej z art. 233 § 2 O.p. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. w toku ponownego rozpatrywania sprawy dokonał zleconego mu postępowania wyjaśniającego w kwestiach wskazanych w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W związku z tym zarzut naruszenia przepisu art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy uznał za bezpodstawny. Odnosząc się do naruszenie art. 81b § 1 pkt 2 lit. a O.p. organ odwoławczy stwierdził, że przepis ten uprawnienia do skorygowania deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej. Organ stwierdził, iż kontrolujący w protokole kontroli uzupełniającej zawarli pouczenie o możliwości skorygowania deklaracji w trybie art. 81 b O.p. Z uwagi na to, iż w sprawie zostało wcześniej wszczęte postępowanie podatkowe zastosowanie tego przepisu stanowiłoby o naruszeniu przepisów O.p. Przepis ten nie ma zastosowania do protokołu z kontroli uzupełniającej, gdyż toczy się już postępowanie podatkowe, a protokół ten jest jednym z dowodów zgromadzonych w toku tego postępowania. Dlatego też w zaskarżonej decyzji z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji słusznie wskazał, iż "Spółka nie ma możliwości dokonania korekty po kontroli uzupełniającej", bowiem z przepisu art. 81 b § 1 pkt 1 wynika, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego. W odwołaniu Spółka podnosiła także zarzut naruszenia art. 165b § 1 i § 2 O.p. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia tego przepisu organ stwierdził, iż w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Paragraf 2 tego artykułu stanowi, iż przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących. Przenosząc prawne regulacje na grunt niniejszej sprawy, organ wskazał, że Spółka w dniu 18 czerwca 2012 r. wniosła pismem (z tej samej daty) zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 4 czerwca 2012 r. (tom 1, poz. 3). Stosownie do przepisów art. 291 § 2 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. pismem z dnia 2 lipca 2012 r. poinformował o sposobie wniesionych przez Spółkę zastrzeżeń, wskazując dlaczego nie zostały one w całości uwzględnione. Również w związku z wniesionymi przez Spółkę w piśmie z dnia 6 grudnia 2016 r. (tom 3, poz. 64 zastrzeżeniami organ działając na podstawie art. 291 § 2 O.p. w piśmie z dnia 19 grudnia 2016 r. znak: [...] (tom 3, poz. 65) ustosunkował się do ww. zastrzeżeń, które nie zostały w całości uwzględnione, ponadto do wniesionych na piśmie z dnia 6 grudnia 2016 r. przez Spółkę zastrzeżeń organ podatkowy pierwszej instancji odniósł się na str. 5 i 6 zaskarżonej decyzji z dnia [...]. W ocenie organu w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów 165b § 1 i § 2 oraz art. 291 § 2 O.p. Uznając za niezasadny zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 O.p., organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co zebranych dowodów i materiałów oraz zgłaszanych żądań. Stosownie do art. 200 § 1 i § 2 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższego przepisu nie stosuje się: 1. w przypadkach przewidzianych w art. 123 § 2 oraz w art. 165 § 5; 2. w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego; 3. w przypadkach przewidzianych w art. 165 § 7, jeżeli decyzja ma zostać wydana wyłącznie na podstawie danych zawartych w złożonym zeznaniu. Artykuł 200 § 1 O.p., zawierający konkretyzację normy ujętej w art. 123 ww. ustawy, stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Przepis ten, w szczególności jako element unormowania art. 123 § 1 O.p., przewiduje niewątpliwie ważne uprawnienie i gwarancję procesową dla strony. Jest to swoiste prawo strony "do ostatniego słowa", przez co należy rozumieć nie tylko prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz również do ustosunkowania się co do zgłaszanych żądań. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy organ stwierdził, że postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. wszczął z urzędu wobec A Sp. z o.o. z/s w Ż. postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2010. W ww. postanowieniu organ podatkowy pierwszej instancji zawiadomił, że w oparciu o przepisy art. 123 § 1 O.p. podatnik ma prawo zapoznać się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przed wydaniem decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. postanowieniem z dnia [...] nr [...] (tom 3, poz. 69) wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2010. W związku z otrzymaniem ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] działający w imieniu Spółki A Sp. z o.o. Prezes Zarządu mając na uwadze art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przedłożył pismo z dnia 30 listopada 2016 r. (tom 3, poz. 70), w którym wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego w prowadzonym wobec Spółki postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że wyznaczenie Spółce siedmiodniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym nie naruszało prawa, tym bardziej, że materiał dowodowy został poszerzony o dowody szczegółowo wymienione w decyzji. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w punkcie 4 odwołania organ podniósł, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70 § 6 pkt 4 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast art. 70 § 7 pkt 4 ww. ustawy stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. co do zasady przedawnia się z dniem 31 grudnia 2016 r., jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego Ż. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił A Sp. z o.o. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie [...] zł oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł naliczonych od dnia następującego po upływie terminu płatności do dnia wydania decyzji o zabezpieczeniu i orzekł o zabezpieczeniu określonego wyżej zobowiązania na majątku Spółki. Decyzja została doręczona Spółce w dniu 22 lipca 2016 r. Zarządzenie o zabezpieczeniu zostało doręczone Spółce w dniu [...] Spółka nie zgadzając się z w/w decyzją złożyła odwołanie, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] Nr [...umorzył postępowanie odwoławcze wskazując, że w momencie wydania i doręczenia decyzji wymiarowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa. Skoro zatem w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. wydał decyzję znak: [...] określającą A Sp. z o.o. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w kwocie [...] zł, doręczoną Spółce w dniu 29 grudnia 2016 r. , to w świetle w/w ustaleń bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. uległ zawieszeniu z dniem 25 sierpnia 2016 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w okresie od dnia 25 sierpnia 2016 r. do dnia 29 grudnia 2016 r. (127 dni) , a to oznacza, że nie uległo zatem przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. Odnosząc się do zarzutów określonych w punkcie 5 odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego okazano zestawienie nierozliczonych w 2010 r. zaliczek otrzymanych od firm: B z W., C w W., ul. [...]; D, [...] S., [...]. Ustalono, iż od firmy B Spółka z o.o. z/s w W., wpłynęły w 2010 r. na rachunek bankowy Spółki A trzy zaliczki w łącznej kwocie [...] zł. Kwotę tę Spółka A zaksięgowała na koncie rozrachunkowym z firmą B jako wartość zaliczek brutto (vide: Zapisy na koncie 201-2-1262, tom 1, poz. 1, zał. 29, k. 93). Na koncie 842 "Przychody przyszłych okresów" zaksięgowano kwoty netto tych zaliczek w łącznej wysokości [...] zł (vide: str. 15 protokołu kontroli z dnia 4 czerwca 2012 r. oraz zał. 29, k. 255 i str. 6 protokołu kontroli uzupełniającej z dnia 22 listopada 2016 r.). A Sp. z o.o. wystawiła na tę okoliczność trzy faktury zaliczkowe na rzecz B Sp. z o.o.: 1. fakturę VAT z dnia 26asierpnia 2010r. Nr [...] tytułem: "Zaliczka na wtryskarkę Zgodnie z umową nr 01.05.2010r." na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, (tom 1, poz. 1, zał. 14, k. 1/6), 2. fakturę VAT z dnia 27 sierpnia 2010 r. Nr [...] tytułem: "Zaliczka na zestaw narzędzi do wtryskarek zgodnie z umową [...] Or." na wartość netto [...] euro po przeliczeniu na PLN po kursie 3,9927 wartość [...] zł , VAT [...] zł, (tom 1, poz. 1, zał. 14, k. 2/6), 3. faktura VAT z dnia 31 sierpnia 2010 r. Nr [...] tytułem: "Zaliczka na zestaw narzędzi do wtryskarek zgodnie z umową nr [...]." na wartość netto [...]euro po przeliczeniu po kursie 3,9755 wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, (tom 1, poz. 1, zał. 14, k.3/6). W toku postępowania kontrolnego A Sp. z o.o. przedłożyła dwie umowy sprzedaży z dnia 21 maja 2010 r. zawarte pomiędzy A Sp. z o.o. z/s w Ż. ul. [...] (sprzedawcą) a B Sp.z o.o. z/s w W., (kupującym). Z pierwszej umowy Nr [...] (tom 1, poz. 1, zał. 15, k. 1, k. 1/5- 2/5) - z § 1 wynika, iż przedmiotem sprzedaży były: - wtryskarka typu HR 900 E ze ślimakiem o średnicy 35 mm - 1 szt, - wtryskarka typu HR 1600 E ze ślimakiem o średnicy 45 mm - 1 szt, - wtryskarka typu HR 2000 E ze ślimakiem o średnicy 45 mm - 1 szt. Wszystkie trzy wtryskarki z wyposażeniem standardowym, specjalnym zostały określone w załączniku nr 1 do umowy. Wykaz wyposażenia specjalnego obejmował: - Podajnik tworzywa SAL 300 C - 2 szt PLN [...] - Chłodnica wentylowa SLN5A - 2 szt PLN [...] - Młynek stanowiskowy SG230F - 2 szt PLN [...] - Zawór proporcjonalny do dozowania przemiału - 2 szt PLN [...] - Sterownik grzanych kanałów formy 10-cio strefowy - 3 szt PLN [...] - Agregat grzewczo-chłodzący do stabilizacji temperatury - 3 szt PLN [...] - Urządzenie "trzy w jednym" (suszenie + odwilżanie + podawanie tworzywa w układzie odizolowanym od otoczenia) typu SLH-300/150 jedno na dwie wtryskarki- 1 kpi PLN [...] Razem cenna netto wyposażenia specjalnego PLN [...]. W § 2 pkt 1 i 2 umowy postanowiono, iż sprzedawca zobowiązuje się wydać kupującemu maszyny wraz z wyposażeniem specjalnym do czterech miesięcy od daty podpisania umowy. Koszty zabezpieczenia na czas transportu, załadunku ponosi sprzedawca natomiast koszty transportu, rozładunku i ubezpieczenia na czas przewozu ponosi kupujący. Z § 3 pkt 1 i 2 umowy wynika, iż kupujący zapłaci sprzedawcy za maszyny z wyposażeniem standardowym odpowiednio: - za 1 szt HR 900E - [...] zł + 22% VAT czyli brutto [...] zł, - za 1 szt HR 1600E - [...] zł + 22% VAT czyli brutto [...] zł - za 1 szt HR 2000E - [...] zł + 22% VAT czyli brutto [...] zł - za komplet wyposażenia specjalnego dla trzech wtryskarek jak w załączniku nr 1 - [...] zł + 22% VAT czyli brutto [...] zł. Razem: [...] zł + 22% VAT czyli brutto [...] zł W/w kwotę kupujący wpłaci sprzedawcy w sposób następująco: - kwota [...] zł płatna do 7 dni od daty podpisania umowy, - kwota [...] zł płatna do 3 dni od daty podpisania protokołu odbioru u sprzedawcy. Ww. kwoty płatne były przelewem na rachunek bankowy wskazany na fakturze proforma. Za datę zapłaty przyjmuje się datę wpływu środków na wskazany rachunek sprzedawcy. W § 5 umowy postanowiono, iż zmiany umowy wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Z § 8 umowy wynika, iż umowę sporządzono w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, po jednym dla każdej ze stron. Druga umowa kupna-sprzedaży Nr [...] (tom 1. poz. 1, zał. 15, k. 1, k. 4/5- 5/5) obejmowała sprzedaż: - Pojemnika na gaz do zapalniczki nr 961-00-00-01 -A - 2szt, - Pojemnika na gaz do zapalniczki nr 966-00-00-01-A - 1 szt, - Nasadki z końcówkami na pojemnik z gazem do zapalniczki nr 961-01-00-03 - 1 szt, - Nasadki z końcówkami na pojemnik z gazem do zapalniczki nr 963-01-00-03 - 1 szt, - Nasadki z końcówkami na pojemnik z gazem do zapalniczki nr 969-01-00-03 - 1 szt, - Końcówki do nabijania zapalniczek gazem nr 959-00-08 - 1 szt. W § 2 pkt 1 i 2 umowy postanowiono, iż sprzedawca zobowiązuje się wydać kupującemu narzędzia do czterech miesięcy od daty podpisania umowy. Koszty zabezpieczenia na czas transportu, załadunku ponosi sprzedawca natomiast koszty transportu, rozładunku i ubezpieczenia na czas przewozu ponosi kupujący. Z § 3 umowy wynika, iż kupujący zapłaci sprzedawcy za ww. narzędzia kwotę [...] EUR + 22% VAT, tj. brutto kwotę [...] EUR. W/w kwotę kupujący wpłaci sprzedawcy w sposób następująco: - kwota [...] EUR płatna do 7 dni od daty podpisania umowy, - kwota [...] EUR płatna do 3 dni od daty podpisania protokołu odbioru u sprzedawcy. Ww. kwoty płatne są przelewem na rachunek bankowy wskazany na fakturze proforma. Za datę zapłaty przyjmuje się datę wpływu środków na wskazany rachunek sprzedawcy. Organ przedstawił postępowanie dowodowe w tym zakresie wskazując m.in., że zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie kontroli w B. Organ ten w piśmie z dnia 9 lutego 2015 r. zawarł informację, że ww. podmiot nie odbiera korespondencji, że został wykreślony z urzędu z rejestru podatników VAT oraz że w 2012 r. przeprowadzona była kontrola w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za okres 2010 r. – 2011 r. Z protokołu kontroli wynika, że przedmiotem zakupów we wrześniu 2010 r. były m.in. zaliczki na wtryskarkę i zestawy narzędzi do wtryskarek dokonane do A Sp. z o.o. z/s w Ż. udokumentowane odpowiednio fakturami nr [...] z dnia 26 sierpnia 2010 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, nr [...] z dnia 27 sierpnia 2010 r. na kwotę netto [...] EURO, VAT [...] zł, nr [...] z dnia 31 sierpnia 2010 r. na kwotę netto [...] EURO, VAT [...] zł. Innych transakcji poza ww. nie stwierdzono. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. pismem z dnia 2 marca 2015 r. Nr [...] (tom 2, poz. 37) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii ww. protokołów kontroli oraz przekazanie informacji, czy Spółka B złożyła zeznania roczne za lata 2010-2012, oraz czy zgłosiła zawieszenie działalności gospodarczej, jeśli tak to kiedy. W odpowiedzi na pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w piśmie z dnia 17 marca 2015 r. Nr [...] (tom 2, poz. 38) poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż., iż: B Sp. z o.o. z/s w W., ul. [...], w dniu 31 marca 2011 r. złożyła zeznanie roczne CIT-8 za 2010 r., za lata 2011 - 2012 nie złożyła zeznań rocznych, ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za luty 2013 r. (w deklaracjach za okres VII-XII 2011 r., IV-VII, IX-XII 2012 r., I-II 2013 deklarowany obrót wynosił [...], natomiast ostatni miesiąc, w którym Spółka zadeklarowała obrót to VI 2011 r.; w bazie informatycznej organu brak informacji o zawieszeniu działalności gospodarczej przez Spółkę. Do ww. pisma dołączono uwierzytelnione kserokopie protokołów kontroli podatkowych nr [...] (tom 2, poz. 38, k. 38/2- k.38/29) i nr [...] (tom 2, poz. 38, k.38/30- k.38/37) przeprowadzonych wobec B Sp. z o.o. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji włączył do akt sprawy jako dowód w sprawie pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 26 lipca 2011 r. Nr [...] (tom 2, poz. 39) kierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących kontrahenta, tj. A Sp. z o.o. z/s w Ż. ul. [...] w celu ustalenia przebiegu transakcji dokonywanych w okresie od 01 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. z B Sp. z o.o. z/s w W., ul. [...]. Do ww. pisma dołączono umowy kupna sprzedaży zawarte pomiędzy podatniczką a firmą B. Reasumując, organ odwoławczy wskazał, że z zebranego materiału dowodowego dotyczącego kwestii otrzymanych w 2010 r. przez Spółkę A zaliczek od firmy B Sp. z o.o. wynika, iż Spółka A nie dokonała sprzedaży na rzecz B Sp. z o.o. opisanych w umowach dnia 21 maja 2010 r. towarów, tj. wtryskarki typu HR 900 E, wtryskarki typu HR 1600 E, wtryskarki typu HR 2000 E wraz z wyposażeniem i narzędziami w terminach określonych w umowach jak i również w późniejszym terminie. Według wyjaśnień spółki maszyny nabyte na zamówienie Spółki B, zostały zbyte przez A Sp. z o.o. w latach 2011, 2013 i 2014 na rzecz innych wskazanych wyżej podmiotów. Pomimo, iż nie doszło do sprzedaży towarów na rzecz Spółki B Spółka A nie wystawiła faktur korygujących do faktur zaliczkowych wystawionych w 2010 r. i nie zwróciła wpłaconych zaliczek firmie B Sp. z o.o. ani w roku 2010 r., ani w okresach późniejszych. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż zarzuty Spółki w kwestii dotyczącej naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez zaliczenie do przychodów Spółki za 2010 r. kwoty zaliczek otrzymanych od firmy B uznać należy za bezzasadne. Odnosząc się do kwestionowanego przez Spółkę przychodu organ odwołał się do regulacji art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Art. 12 ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3a tej ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Jak zatem wynika z zapisu w/w przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W sytuacji - jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - gdy transakcja nie doszła do skutku, zaliczka powinna być zwrócona kontrahentowi. W przedmiotowej sprawie Spółka z o.o. A nie dokonała zwrotu zaliczki firmie B Sp. z o.o. do dnia wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zatem nie można tego faktu pominąć, w kontekście ogólnej zasady wyrażonej w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Należy bowiem uznać, że odstąpienie kontrahenta od umowy (tu. poprzez brak z kontaktu z kupującym i "zniknięcie z rynku'') skutkuje zmianą charakteru pobranej zaliczki. W takiej sytuacji nie nastąpiła jakakolwiek dostawa towaru do firmy B Sp. z o.o. przez Spółkę A. Skoro do dostawy nie doszło, ani w roku 2010 r., ani w okresie późniejszym to należy uznać, iż w momencie zatrzymania zaliczki (pieniędzy), podatnik, tj. A Sp. z o.o. osiągnął w 2010 r. przychód - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w myśl którego przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W świetle powyższego organ podatkowy pierwszej instancji słusznie zwiększył na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Spółce przychody badanego roku podatkowego z tytułu otrzymanych pieniędzy w łącznej kwocie [...] zł. Odnosząc się do twierdzenia Spółki co do zaliczkowego charakteru płatności w przypadku rozliczeń z firmą C organ wskazał, że w toku postępowania ustalono, iż na rzecz tej firmy została wystawiona faktura nr [...]z dnia 27 stycznia 2010 r. na wartość netto [...] zł, dokumentująca wpłaconą zaliczkę na wtryskarkę typu VT.135.T. Spółka A dokonała zwrotu zaliczki w dniu 29 grudnia 2011 r., tj. w następnym roku i na tę okoliczność wystawiła fakturę korygującą nr [...] z dnia 29 grudnia 2011 r., która zawiera zmniejszenie wartości netto zaliczki o kwotę [...] zł tj. całość wpłaconej wcześniej kwoty. Odwołując się do normatywnej treści art. 120, art. 121 § 1, art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 O.p. organ odwoławczy podkreślił, że na organie ciąży obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oraz jego ocena zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji sprostał zasadom wynikającym z tych przepisów a to oznacza ich bezzasadność. Za nieuzasadniony uznał organ zarzut bezpodstawnego doliczenia do przychodu kwoty [...] zł z tytułu sprzedaży nieruchomości. Odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ wskazał, że skarżąca Spółka w dniu 26 lutego 2010 r., mocą aktu notarialnego Rep. Nr [...] (tom 1, poz. 1, zał. 10, k.1/17- k. 8/17), dokonała sprzedaży Spółce E z/s w K. prawa wieczystego użytkowania działek wraz z budynkami i budowlami stanowiącymi przedmiot odrębnych nieruchomości, a to: 1) nieruchomość objętą księgą wieczystą [...], składającą się z działek nr: [...] i [...] o łącznej powierzchni 0,2035 ha, zabudowanych budynkiem galwanizerni o powierzchni zabudowy 1.400 m2 i kubaturze 4.400 m3, 2) nieruchomość objętą księgą wieczystą [...], składającą się z działek nr: [...] [...] o łącznej powierzchni 0,00180 ha. zabudowanych budynkiem rozdzielni o powierzchni zabudowy 122 m2 i kubaturze 840 m3, 3) nieruchomość objętą księgą wieczystą [...], składającą się z działek nr: [...], [...], [...], [...], [...] i [...], o łącznej powierzchni 1,7503 ha zabudowanych budynkiem hydroforni o powierzchni zabudowy 60m2 i kubaturze 210 m3, budynkiem socjalno-biurowym, halą produkcyjną, rozdzielnią, budynkiem pomocniczym, budynkiem galwanizerni, magazynem materiałów łatwopalnych, barakiem stalowym, magazynem gazów technicznych, zbiornikiem wody przeciwpożarowej, składem produktów naftowych, składem odpadów użytkowych, portiernią, 4) nieruchomość objętą księgą wieczystą [...], składającą się z działek nr: [...]. [...], [...]. [...], [...]. [...]. [...] i [...], zabudowane częścią budynku, o łącznej powierzchni 2,7077 ha za cenę w łącznej kwocie [...] zł. Z zapisów w/w aktu notarialnego wynika, iż nieruchomości będące przedmiotem umowy obciążone były hipotekami i roszczeniami osób trzecich, ujawnionymi w działach III- ich wskazanych w akcie ksiąg wieczystych, a obejmujących poszczególne nieruchomości. Wymienione wyżej aktywa zostały wcześniej nabyte przez Spółkę z o.o. A z/s w Ż. od Spółki F Sp. z o.o. w likwidacji z/s w M. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 31 lipca 2008 r. (tom 1, poz. 1 zał. 10, k. 10/17- k.17/17) za cenę w łącznej kwocie [...] zł. Jak ustalono, Spółka A dokonała sprzedaży nieruchomości na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. tj. Spółki E Sp. z o.o. z/s w K., w której w 2010 r. prezesem zarządu był prezes skarżącej Spółki. W związku ze sprzedażą nieruchomości położonej w Ż., przy ul. [...] w toku postępowania kontrolnego kontrolujący zwrócili się do przedstawiciela Spółki o wyjaśnienie sposobu ustalenia ceny jej sprzedaży. W odpowiedzi na powyższe Spółka w piśmie z dnia 23 kwietnia 2012 r. wyjaśniła, że cena nieruchomości została ustalona na podstawie wyceny dokonanej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Ż. A. R.. Wyznaczona w ten sposób cena została pomniejszona o wartość obciążeń hipotecznych. Określenie ceny nieruchomości było przedmiotem postępowania prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w Ż. na zlecenie Prokuratury Rejonowej. W ramach tego postępowania powołany był biegły rewident, który weryfikował m.in. cenę nieruchomości. Do w/w oświadczenia dołączono zestawienie zatytułowane "Rozbicie wartości nieruchomości z wyceny z dnia 16 stycznia 2006 r. W toku postępowania kontrolnego kontrolujący pismem z dnia 21 maja 2012 r., nr [...] (tom 1, poz. 1, zał. 2, k.1/12) zwrócili się do Spółki A o złożenie następujących wyjaśnień: - w jaki sposób ustalono cenę sprzedanych nieruchomości objętą aktem notarialnym nr [...] z dnia 26 lutego 2010 r., - czy przy wycenie uwzględniono poniesione nakłady inwestycyjne oraz wartości wykreślenia z ksiąg hipoteki przymusowej w kwocie [...] zł (gdyż w 2009 r. wykreślono z hipoteki kwotę [...] zł w związku z umową cesji wierzytelności zawartą w dniu 10 lutego 2009r. pomiędzy K. J., zam. [...] K., ul. [...]- [...] a firmą A Sp. z o.o., reprezentowana przez Prezesa Spółki. Ponadto, z uwagi na fakt, iż A Sp. z o.o. dokonała sprzedaży w/w nieruchomości na rzecz podmiot powiązanego wezwano Spółkę o przedłożenie dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi Spółka A przy piśmie z dnia 28 maja 2012 r. przedłożyła dokumentację dotyczącą transakcji sprzedaży z dnia 26 lutego 2010 r. nieruchomości w Ż. przy ul. [...]. Dołączono również zestawienie zatytułowane Wyliczenie wartości nieruchomości do transakcji sprzedaży w dniu 26 lutego 2010 r. W dokumentacji A Sp. z o.o. przedstawiono: tło ekonomiczne transakcji, opis przedmiotu transakcji, funkcje podmiotów uczestniczących w transakcji, koszty transakcji, formy i termin zapłaty, metodę i sposób kalkulacji zysku, ceny przedmiotu transakcji, strategię gospodarczą, czynniki wpływające na wartość wynagrodzenia oraz oczekiwane korzyści z transakcji. W dołączonym zestawieniu wskazano wyliczenie wartości nieruchomości, gdzie podano wartość rynkową [...] zł oraz łączną wartość sprzedanych nieruchomości [...] zł z dnia 16 stycznia 2006 r. (zakup) oraz wartość rynkową nieruchomości [...] zł (wg wyceny biegłego mgr inż. J. K. - rzeczoznawcy majątkowego upr. Nr [...] oraz łączna wartość sprzedanych nieruchomości [...] zł z dnia 8 maja 2009 r. (sprzedaż). Obie wartości pomniejszono o wartość hipotek i zobowiązań, które wynosiły: na dzień 31 lipca 2008 r. [...] zł, zaś na dzień 26 lutego 2010 r. [...] zł. Wartość nieruchomości w dniu sprzedaży zgodnie z załącznikiem wyniosła [...] zł. Wartość tę podwyższono o koszt transakcji sprzedaży w wysokości [...] zł poniesiony przez sprzedającego, co daje wartość sprzedaży [...]zł, którą to kwotę zaokrąglono do [...] zł. W przedłożonej dokumentacji stwierdzono, iż przy wyliczaniu wartości nieruchomości uwzględnione zostały: - wartość nieruchomości przy jej zakupie na podstawie wyceny biegłego z dnia 16 stycznia 2006 r. oraz wartość obciążeń hipotecznych na dzień zakupu nieruchomości, - zwiększenie wartości nieruchomości wynikające z wyceny biegłego z dnia 8 maja 2009r., - zmniejszenie wartości nieruchomości związane ze wzrostem wartości obciążeń hipotecznych w wyniku przyrostu odsetek od zobowiązań objętych hipotekami, - zwiększenie wartości nieruchomości w wyniku wykreślenia hipoteki na kwotę ok. [...] zł, na którą poniesiono wydatek w kwocie [...] zł. Organ wskazał, że hipoteka nie ma wpływu na wartość rynkową nieruchomości. Odnosząc się do ustalenia ceny sprzedanej nieruchomości stwierdzono, że przy wyliczeniu wartości nieruchomości nie uwzględniono poniesionych przez Spółkę nakładów inwestycyjnych oraz wydatków związanych z wykupem zadłużenia i dokonaniem z wykreślenia z hipoteki. Wobec powyższego wyliczoną wartość nieruchomości podwyższono o kwotę nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Spółkę na nieruchomościach w okresie od 7 kwietnia 2009 r. do 25 lutego 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł. Przy ustalaniu wartości nakładów inwestycyjnych przyjęto, że określona w wycenie biegłego z dnia 8 maja 2009 r. wartość nieruchomości w kwocie [...] zł wg stanu nieruchomości na dzień 6 kwietnia 2009 r. obejmuje nakłady inwestycyjne poniesione do tego dnia. Zatem do wartości nieruchomości należy doliczyć wartość nakładów inwestycyjnych udokumentowanych fakturami wystawionymi w okresie od 7 kwietnia 2009 r. do 25 lutego 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł w tym: - kwotę [...] zł z tytułu wydatków związanych z Wydziałem Mechanicznym, - kwotę [...] zł z tytułu wydatków związanych z Kotłownią . Ponadto wartość nieruchomości podwyższono o kwotę [...] zł związaną z wykupem zadłużenia i dokonaniem w dniu 4 marca 2009 r. wykreślenia z hipoteki kwoty [...] zł. W świetle powyższego uznano, że wartość nieruchomości określona w umowie sprzedaży na [...] zł winna zostać podwyższona do kwoty [...] zł, w tym: - z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych udokumentowanych fakturami wystawionymi w okresie od 7 kwietnia 2009 r. do 25 lutego 2010 r. na łączną kwotę [...] zł - z tytułu poniesionych kosztów wykupu zadłużenia zabezpieczonego hipotekami w kwocie [...] zł. Różnicę w kwocie [...] organ zaliczył do przychodów podlegających opodatkowaniu. Odnosząc się do kwestionowanej przez Spółkę zasadności podwyższenia przychodu o kwotę [...] zł z tytułu wykupu zadłużenia zabezpieczonego hipotekami organ uznał, że wartość przychodów Spółki powinna być podwyższona o tę kwotę zatem organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo dokonał zwiększenia wartości nieruchomości. W związku z powyższym przychody Spółki winny zostać zwiększone o łączną kwotę [...] zł. Jak podniósł organ, przepisy art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. dotyczą odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych. Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych jest ich wartość. Odpłatnym zbyciem jest przede wszystkim sprzedaż rzeczy lub praw. Może jednak nim być również zamiana lub jakiekolwiek inne odpłatne przeniesienie własności rzeczy łub prawa majątkowego. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest, co do zasady, ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową z kolei określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia - ust. 2 tego artykułu. W myśl art. 14 ust. 3 tej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. W przypadku, gdy wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Organ ponownie przedstawił sposób ustalenia wartości sprzedanych nieruchomości. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4f ustawy podatkowej poprzez uznanie, że Spółka nie może zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie zbycia nieruchomości wydatków na nakłady inwestycyjne poniesione w okresie od 1 marca 2007 r. do 24 sierpnia 2008 r., które nigdy nie stanowiły kosztu, organ wskazał na treść art. 15 ust 4f u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty zaniechanych inwestycji są potrącane w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ wskazał, że na sprzedanej nieruchomości w latach 2007 - 2010 Spółka A prowadziła inwestycje, które obejmowały nakłady poniesione na poszczególne budynki, udokumentowane kserokopiami faktur załączonymi do tego pisma, które obejmowały: Kotłownię - kwota poniesionych nakładów [...] zł dotyczy dostosowania pomieszczenia do potrzeb kotłowni, Budynek administracyjny - kwota poniesionych nakładów [...] zł obejmowała: adaptację pomieszczenia stołówki dla przygotowania produkcji, adaptację toalet, remont dachu - zaizolowanie poszycia dachowego naruszonego w związku z pozostałymi pracami w budynkach, montaż drzwi przeciwpożarowych zewnętrznych, budowa bramy segmentowej, wymiana stolarki aluminiowej, Wydział mechaniczny - kwota poniesionych nakładów [...] zł dotyczyła bramy segmentowej, adaptacji pomieszczeń pod sanitariaty, adaptacji pomieszczenia warsztatu na pokój śniadaniowy, Utrzymanie ruchu - kwota poniesionych nakładów [...] zł dotyczy nowego warsztatu w starej sprężarni. Poniesione nakłady inwestycyjne nie zostały rozliczone w księgach rachunkowych na koniec 2010 r. W piśmie dnia 24 lipca 2015 r. Spółka stwierdziła, że żadna z prowadzonych inwestycji nie została zakończona na dzień sprzedaży nieruchomości, a w konsekwencji nie sporządzano w ich zakresie żadnych dokumentów potwierdzających odbiór i przekazanie do używania. Nakłady te do momentu sprzedaży uwzględniano w księgach rachunkowych jako nieukończone inwestycje we własnych środkach trwałych. Legalna definicja inwestycji na gruncie u.p.d.o.p. zawarta została w art. 4a pkt 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez inwestycję należy rozumieć środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009r., Nr 152, poz. 1223 z późn. zm). Za inwestycje w rozumieniu ustawy podatkowej, należy traktować zaliczone do aktywów trwałych w okresie budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. To ogół wydatków poniesionych na wytworzenie środka trwałego oraz wydatków poniesionych na ulepszenie już istniejącego środka trwałego. W momencie sprzedaży zaniechana inwestycja powoduje powstanie przychodu. W korekcie zeznania podatkowego CIT-8 za 2010 r. Spółka uznała za koszty inwestycyjne łączną kwotę [...] zł. Z akt sprawy wynika, iż inwestycje księgowane były na koncie 080-6 "Budynki i budowle". Dla poszczególnych inwestycji prowadzone były konta analityczne: 080-6-5 "Wydział Mechaniczny", 080-6-8 "Wydział Montaż", 080-6-9 "Budynek warsztatu utrzymania ruchu", 080-6-10 "Ogólnego Zarządu", 080-6-11 "Kurtyna powietrzna typu P-7N-450 z szafami sterowniczymi", 080-6-12 "Kotłownia węglowa II". Bilans otwarcia konta 080 na początek 2010 r. wynosił [...] zł, zaś obroty na tym koncie wyniosły [...] zł. W toku kontroli zakończonej protokołem z dnia 22 listopada 2016 r. Spółka okazała wydruki z zapisami dokonanymi w księgach rachunkowych na kontach 080-6 Inwestycje Budynki i budowle, tj. na koncie analitycznym 080-6-5 "Wydział Mechaniczny" w 2010r. "BO" wynosił [...] zł, a kwota ta została dokumentem DP nr [...] z dnia 24 listopada 2010 r. przeksięgowana na konto 081-1-5 ..Wydział Mechaniczny". W 2010 r. w ciężar tej inwestycji nie zaliczono żadnych wydatków. W 2009 r. BO konta wynosił [...] zł, zaś obroty po stronie WN [...] zł. W 2009 r. w ciężar konta 080-6-5 zaksięgowano pięć faktur VAT w ośmiu pozycjach, tytułem wykonania adaptacji pomieszczeń pod sanitariaty wydziału mechanicznego, zakupu systemu kabin sanitarnych wedi 3000, wykonanie adaptacji pomieszczeń warsztatowych na pokój śniadań. Na koncie tym w dniu 31 października 2008 r. dokumentem DP nr [...] zaksięgowano kwotę [...] zł podając w treści przeksięgowanie zapisów z konta 081 na konto 080. W 2007 r. na koncie analitycznym analitycznym 081-3 "Budynek wydział mechaniczny" (tom 3, poz. 63, zał. 9, k. 9/34 - k. 63/116) ujęto wydatki na kwotę [...] zł, zaksięgowane na podstawie faktur i dowodów księgowych. Na podstawie dowodu DP nr [...] z dnia 10 lipca 2007 r. w ciężar tego konta zaliczono kwotę [...] zł. Kwotę [...] zł uwzględniono w korekcie zeznania CIT -8 złożonej po kontroli jako koszt uzyskania przychodu. Na subkoncie 080-6-8 "Wydział Montaż" (tom 3, poz. 63, zał. 9, k. 9/l-k.9/4 - k. 63/83- 63/86) w 2010 r. BO wynosił [...] zł i kwota ta została dokumentem DP nr [...] z dnia 24.11.201 Or. przeksięgowani na konto 081-1-8. W 2008r. Na koncie 080-6-8 "Wydział montaż" zaksięgowano fakturę nr [...] z dnia 05.12.2008r. w kwocie [...] zł tytułem drzwi przeciwpożarowe zewnętrzne w budynku. Kwota [...] zł nie została uwzględniona w korekcie zeznania CIT-8 złożonej po kontroli. Na koncie analitycznym 080-6-9 "Wydział utrzymania ruchu" (tom 3, poz. 63, zał. 9, k. 9/44- k.9/46 - k.63/126-k.63/128) i kwota ta została dokumentem DP nr [...] z dnia 24 listopada 2010 r. Przeksięgowana na konto 081-1-9. W 2010 r. w ciężar tej inwestycji nie zaliczono żadnych wydatków. W 2009 r. BO konta 080-6-9 wynosił [...] zł. Na koncie tym w dniu 31 października 2008 r. dokumentem DP nr [...] zaksięgowano kwotę [...] zł. Podając w treści przeksięgowania zapisów z konta 081 na konto 080. W 2007 r. Na koncie analitycznym 081-2 "Budynek warsztat utrzymania ruchu" (tom 3, poz. 63, zał. 9, k.9/42 - k.63/124) ujęto wydatki na kwotę [...] zł zaksięgowane na podstawie faktur i dowodów księgowych. Na podstawie dowodu DP nr [...] z dnia 31 lipca 2007 r. W ciężar tego konta zaliczono kwotę [...] zł. Kwotę [...] zł uwzględniono w korekcie zeznania CIT-8 złożonej po kontroli. Na subkoncie 080-6-10 "Budynek administracji" (tom 3, poz. 63, zał. 9, k. 9/9 - k.63/91) w 2010 r. "BO" wynosił [...] zł. W 2010 r. na koncie tym nie zaksięgowano żadnego zdarzenia, a w dniu 24 listopada 2010 r. na podstawie dowodu DP nr [...] kwotę [...] zł przeksięgowano na konto 081. Na koncie 081-1-10 "Budynek administracyjny" zaksięgowano fakturę VAT nr [...] z dnia 24 listopada 2010 r. tytułem zakupu drzwi przesuwnych o wartości netto [...] zł. BZ konta wynosił [...] zł. W 2009 r. "BO" konta 080 -6-10 "Budynek administracji" wynosił [...] zł i zaksięgowano w ciężar tego konta 4 faktury VAT na łączną kwotę [...] zł tytułem adaptacji stołówki oraz montażu stolarki aluminiowej. W 2008 r. na koncie 080-6-10 "Ogólnego zarządu" zaksięgowano fakturę nr [...] z dnia 5 grudnia 2008 r. na kwotę [...] zł tytułem zakupu drzwi przeciwpożarowych. Dokumentem DP nr [...] z dnia 31 października 2008 r. dokonano przeksięgowania w ciężar tego konta kwoty [...] zł z konta 081. Na koncie 081-1 "Budynek administracyjny" "BO" wynosił [...] zł. Na koncie tym ujęto 7 faktur VAT na łączną kwotę [...] zł tytułem zakupu materiałów do inwestycji. W 2007 r. w ciężar konta 081-1 (tom 3, poz. 63, zał. 9, k. 9/10 - k.9/11- k.63/92 - k. 63/93) zaksięgowano wydatki na łączną kwotę [...] zł, z czego kwotę [...] zł przeksięgowano dowodem DP nr [...] z dnia 10 lipca 2007 r. Na konto 080, zaś w dniu 31 lipca 2007 r. na podstawie dowodu DP nr [...] przeksięgowano kwotę [...] zł na konto 080. W 2007 r. w ciężar konta 081-1 (tom 3, poz. 63, zał. 9. k. 9/5 - k. 63/97) ujęto faktury na kwotę [...] zł, które zostały wystawione przed dniem 1 marca 2007 r., zatem przed datą od której Spółka A dzierżawiła nieruchomość Kwotę [...] zł uwzględniono w korekcie zeznania CIT-8 złożonej po kontroli. Na koncie analitycznym 080-6-11 "Kurtyna powietrzna typu P-7N-450 z szafami sterowniczymi" (tom 3, poz. 63, zał. 9, k. 9/47 - k. 63/129) w 2010 r. BO wynosił [...] zł i kwotę tę na podstawie dowodu DP nr [...] z dnia 24 listopada 2010 r. przeksięgowano na konto 081. W 2009 r. na konto to dokumentem DP nr [...] z dnia 31 marca 2009 r. zaksięgowano kwotę [...] zł tytułem rozliczenia faktury zal. Nr [...] "wyk. kurtyn pow. z szafami ster". Kwota [...] zł nie została uwzględniona w korekcie zeznania CIT-8 złożonej po kontroli. Na subkoncie 080-6-12 "Kotłownia węglowa II" (tom 3, poz. 63, zał. 9, k. 9/18 - k.63/100) w 2010 r. BO wynosił [...] zł. W 2010 r. po stronie WN na tym koncie zaksięgowano na podstawie faktur VAT i dowodów kwotę [...] zł., w tym dwie faktury po dacie sprzedaży nieruchomości. W dniu 9 marca 2010 r. zaksięgowano fakturę nr [...] tytułem wykonania projektu kotłowni na paliwa stałe wartości [...] zł, natomiast w dniu 17 października 2010 r. zaksięgowano na tym koncie fakturę nr [...] tytułem wykonania drzwi 1 szt. na kwotę netto [...] zł. Na podstawie dowodu DP nr [...] z dnia 24 listopada 2010 r. kwotę [...] zł przeksięgowano na konto 081. Na subkoncie 081-1-12 "Kotłownia węglowa II" ujęto trzy dokumenty na łączną kwotę [...] zł. BZ konta wynosił [...] zł. W 2009 r. na koncie 080-6-12 "Kotłownia węglowa II" zaksięgowano kwotę [...] zł. Księgowań dokonano na podstawie faktur VAT i dowodów DP i RW. Na koncie tym księgowano wydatki związane z usługą dźwigu, zakupem betonu, części do komina, dwóch bram metalowych, robotami montażowymi kotłowni, wykonaniem wentylacji i inne. Kwota [...] zł została uwzględniona w korekcie zeznania CIT-8 złożonej po kontroli. Z akt sprawy wynika, iż w latach 2007-2010 Spółka posiadała następujące tytuły własności do nieruchomości, na których prowadziła inwestycje: 1) Umowa dzierżawy z dnia 20 lutego 2007 r. (tom 3, poz. 63, zał. 11, k. 11/2 - k. 11/4 - k. 63/180-k. 63/182) zawarta pomiędzy F Spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w Ż., (wydzierżawiającym) a A Spółka z o.o. z/s w Ż.. ul. [...] (dzierżawcę). W § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3 umowy postanowiono, iż wydzierżawiający oświadcza, że jest właścicielem nieruchomości zabudowanych położonych w Ż. przy ul. [...] objętych księgami wieczystymi o numerach [...]. [...], [...], [...], [...] prowadzonymi przez Sąd Rejonowy w Ż.. Wydzierżawiający wyłącza z przedmiotu umowy do dnia 30 kwietnia 2007 r. pawilon narzędziowni, który do tej daty został wydzierżawiony Spółce G. Ponadto wydzierżawiający wyłącza z przedmiotu umowy do dnia 10 sierpnia 2008 r. parterowy budynek administracyjno-biurowy oraz parking wydzierżawiony umową z dnia 11 sierpnia 2003 r. Spółce G. Paragraf 2 pkt 1 i 2 umowy stanowi, iż wydzierżawiający oddaje w dzierżawę wyżej opisane nieruchomości na okres 10 lat tj. począwszy od 1 marca 2007 r. do 28 lutego 2017 r. Strony zastrzegły, że dzierżawcy przysługuje prawo pierwokupu nieruchomości będących przedmiotem dzierżawy. W § 3 umowy postanowiono, iż dzierżawca zobowiązany jest używać przedmiot dzierżawy zgodnie z jego przeznaczeniem, dokonywać na własny koszt jego konserwacji, napraw i remontów, a po zakończeniu umowy wydać nieruchomość wydzierżawiającemu w stanie kompletnym i nie pogorszonym, wynikającym jedynie z prawidłowego użytkowania /pkt 1/. Na dzierżawcy spoczywa obowiązek utrzymania w czystości obiektu zgodnie z przepisami sanitarnymi, bhp i ppoż. oraz ponosi on odpowiedzialność za ewentualne zniszczenie i kradzież mienia /pkt. 2/. Wydzierżawiający wyraża zgodę dzierżawcy na wydzierżawienie przedmiotu umowy w części lub w całości osobie trzeciej, tj. innemu podmiotowi /pkt 3/. Ewentualne modernizacje lub przeróbki przedmiotu umowy mogą być dokonywane za zgodą wydzierżawiającego, ich zakres i rozliczanie kosztów zostanie określony pomiędzy stronami. 2) Umowa sprzedaży z dnia 31 lipca 2008 r. sporządzona w formie aktu notarialnego Rep. A [...] zawarta pomiędzy F Spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w Ż., ul. [...] a A Spółka z o.o. z/s w Ż., ul. [...]. Zgodnie z w/w aktem notarialnym Spółka A dokonała zakupu od F Spółka z o.o. w likwidacji prawo wieczystego użytkowania działek wraz z budynkami i budowlami stanowiącymi przedmiot odrębnych nieruchomości, tj.: nieruchomość objętą księgą wieczystą [...], składającą się z działek nr: [...] i [...], o łącznej powierzchni 0,2035 ha zabudowanych budynkiem galwanizerni, nieruchomość objętą księgą wieczystą [...], składającą się z działek nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 0,0180 ha zabudowanych budynkiem rozdzielni, nieruchomość objętą księgą wieczystą [...] składającą się działek nr [...]. [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 1,7503 ha zabudowanych budynkiem hydroforni, budynkiem socjalno-biurowym, hala produkcyjną, rozdzielnią, budynkiem pomocniczym, budynkiem galwanizerni, magazynem materiałów łatwopalnych, barakiem stalowym, magazynem gazów technicznych, zbiornikiem wody przeciwpożarowej, składem produktów naftowych, składem odpadów użytkowych, portiernią, nieruchomość objętą księgą wieczystą [...] składającą się działek nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] zabudowane częścią budynku, o łącznej powierzchni 2,7077 ha za kwotę [...] zł. Powyższe udokumentowane zostało fakturą nr [...] z dnia 25 sierpnia 2008 r. 3) Umowa sprzedaży z dnia 26 lutego 2010 r. sporządzona w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] zawarta pomiędzy A Spółka z o.o. z/s w Ż., ul. [...] a E Spółka z o.o. z siedzibą w K., ul. [...]. Zgodnie z w/w aktem notarialnym Spółka A sprzedaje Spółce E Sp. z o.o. z/s w K. prawo wieczystego użytkowania działek wraz z budynkami i budowlami stanowiącymi przedmiot odrębnych nieruchomości, tj.: nieruchomość objętą księgą wieczystą [...], składającą się z działek nr: [...] i [...], o łącznej powierzchni 0,2035 ha zabudowanych budynkiem galwanizerni, nieruchomość objętą księgą wieczystą [...], składającą się z działek nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 0,0180 ha zabudowanych budynkiem rozdzielni, nieruchomość objętą księgą wieczystą [...] składającą się działek nr [...], [...]. [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 1,7503 ha zabudowanych budynkiem hydroforni, budynkiem socjalno-biurowym, hala produkcyjną, rozdzielnią, budynkiem pomocniczym, budynkiem galwanizerni, magazynem materiałów łatwopalnych, barakiem stalowym, magazynem gazów technicznych, zbiornikiem wody przeciwpożarowej, składem produktów naftowych, składem odpadów użytkowych, portiernią, nieruchomość objętą księgą wieczystą [...] składającą się działek nr: [...], [...], [...]. [...], [...], [...], [...] i [...] zabudowane częścią budynku, o łącznej powierzchni 2,7077 ha za kwotę [...] zł. W akcie notarialnym nie zawarto zapisu o wyłączeniu ze sprzedaży inwestycji, które Spółka A prowadziła na nieruchomości. Cytując pismo Spółki z dnia 8 listopada 2016 r. oraz z dnia 10 listopada 2016 r. organ zwrócił uwagę, że poniesione na rzecz ww. nieruchomości nakłady nie zostały rozliczone do dnia ich sprzedaży a Spóła do dnia wydania decyzji nie odnalazła dokumentu pisemnej zgody na prowadzenie inwestycji wydanej na podstawie umowy dzierżawy z dnia 20 lutego 2007 r. W związku z powyższym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że poniesione przez Spółkę w okresie od 1 marca 2007 r. do 24 sierpnia 2008 r. nakłady inwestycyjne na nieruchomościach bez uzyskania zgody wydzierżawiającego na modernizację lub adaptację przedmiotu umowy nie można uznać za koszty inwestycji. Zasadnie też organ I instancji przyjął do rozliczenia poniesionych nakładów inwestycyjnych okres od 25 sierpnia 2008 r. do 25 lutego 2010 r., w którym Spółka była właścicielem środków trwałych. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji dokonał szczegółowej weryfikacji wydatków w zakresie nakładów inwestycyjnych i nie uznał za nakłady inwestycyjne poniesione na nieruchomościach wydatków na łączną kwotę [...] zł udokumentowanych: 1. fakturami wystawionymi przed zawarciem umowy dzierżawy z dnia 20 lutego 2007 r., z uwagi na brak tytułu prawnego do nieruchomości jak również fakturami wystawionymi w okresie obowiązywania umowy, tj. od dnia 1 marca 2007 r. Do dnia 24 sierpnia 2008 r. W związku z brakiem zgody wydzierżawiającego, tj. F Spółka z o.o. w likwidacji z/s w Ż., ul. [...] na modernizację przedmiotu umowy na łączną kwotę [...] zł, w tym: - Budynek administracyjny kwota [...] zł, - Wydział Mechaniczny kwota [...] zł, - Utrzymanie Ruchu kwota [...] zł; 2. fakturami dotyczącymi remontu:, tj. szklenie szyby - [...] z dnia 21 grudnia 2009 r. na kwotę [...] zł (dot. Kotłowni); wymiana stolarki aluminiowej w budynku administracyjnym - Fa [...] z dnia 28 stycznia 2009 r. na kwotę [...] zł, Fa [...] z dnia 9 kwietnia 2009 r. na kwotę [...] zł, Fa [...] z dnia 4 maja 2009 r. na kwotę [...] zł, fa [...] z dnia 31 marca 2009 r. na kwotę [...] zł adaptacja pomieszczeń stołówki na dział TPP na fakturze rozliczona zaliczka na wykonanie prac remontowych wg faktury [...] z dnia 22 sierpnia 2008 r. na kwotę [...] zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że skoro pobrano zaliczkę na wykonanie prac remontowych, na co została wystawiona faktura zaliczkowa [...] z dnia 22 sierpnia 2008 r., to nie można uznać, że faktura końcowa w której rozliczono tę zaliczkę dotyczy adaptacji. Ponadto faktury zaliczkowej, która została rozliczona na fakturze końcowej Nr [...] z dnia 31 marca 2009 r. Spółka nie uwzględniła w zestawieniu dokumentów do inwestycji. 3. fakturami po sprzedaży nieruchomości, tj. 26 lutego 2010 r. na łączną kwotę [...] zł, tj. [...] z dnia 9 marca 2010 r. na kwotę [...] zł, Fa [...] z dnia 17 października 2010 r. na kwotę [...] zł; 4. fakturami, których nie przedłożono zarówno do zestawienia z dnia 24 lipca 2015 r., jak i na wezwanie z dnia 16 listopada 2016 r. na łączną kwotę [...] zł (uwzględniono faktury wg zestawienia obejmujące okres od dnia 25 sierpnia 2008 r.), tj. Fa [...] z dnia 13 października 2009 r. na kwotę [...] zł, Fa [...] z dnia 31 marca 2009 r. na kwotę [...] zł , Fa [...] z dnia 31 marca 2009 r. na kwotę [...] zł, Fa [...] z dnia 31 marca 2009 r. na kwotę [...] zł, [...] z dnia 4 maja 2009 r. na kwotę [...] zł, Fa [...] z dnia 5 grudnia 2008 r. na kwotę [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji jako koszty zaniechanych inwestycji uznał na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy podatkowej wydatki w łącznej kwocie [...] zł (z wyliczenia [...] zł - [...] zł) poniesione na: - adaptację pomieszczeń pod sanitariaty oraz adaptację pomieszczeń na pokój śniadaniowy na wydziale mechanicznym w łącznej kwocie [...] zł, - na adaptację pomieszczeń stołówki dla przygotowania produkcji w budynku administracyjnym w łącznej kwocie [...] zł, - na adaptację pomieszczeń do potrzeb kotłowni w łącznej kwocie [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji szczegółowo w decyzji pierwszoinstancyjnej uzasadnił wyłączenia z kosztów zaniechanych inwestycji wydatków poniesionych w okresie przed zawarciem umowy dzierżawy, tj. 20 lutego 2007 r., jak i w trakcie umowy dzierżawy od 1 marca 2007 r. do 24 sierpnia 2008 r. na modernizację i adaptację bez uzyskania zgody wydzierżawiającego. Zgodnie bowiem z treścią § 3 pkt 4 umowy dzierżawy obowiązującej od 1 marca 2007 r. ewentualne modernizacje lub przeróbki przedmiotu umowy mogą być dokonywane za zgodą wydzierżawiającego, a ich zakres i rozliczenie kosztów zostanie określony pomiędzy stronami. Jednakże Spółka z o.o. A' nie posiada dokumentu, z którego wynika, że dzierżawca wyraził zgodę na jakąkolwiek adaptację nieruchomości. W pismach: z dnia 10 listopada 2016 r. oraz z dnia 18 listopada 2016 r. działający w imieniu Spółki A Prezes Zarządu wyjaśnił, iż Spółka nie odnalazła dokumentu pisemnej zgody na prowadzenie inwestycji wydanej na podstawie umowy dzierżawy z dnia 20 lutego 2007 r. Z kolei w odwołaniu Spółka stwierdziła, że zgoda, która została udzielona przez dzierżawcę nie wymaga formy pisemnej. Organ zwrócił uwagę, iż w procedurze podatkowej stan faktyczny odtwarza się przede wszystkim w oparciu o dowody z dokumentów. Odnosząc się do twierdzenie, że organ winien wystąpić do wydzierżawiającego o dokument zgody, organ zauważył, że strona w/w umowy dzierżawy H Spółka z.o.o. w likwidacji z/s w K., ul. [...] została wykreślona z KRS-u w dniu 14 maja 2012 r. (Nr [...]). Ponadto organ stwierdził, że organy podatkowe nie mają obowiązku, poszukiwania dowodów dla potwierdzenia twierdzeń podatnika, gdyż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodzenia faktów, z których strona wywodzi korzystne dla siebie skutki, spoczywa na niej samej. W konsekwencji, za nieuzasadniony uznał organ zarzut naruszenia art. 15 ust. 4f ustawy podatkowej. Organ odwoławczy dokonał korekty przychodów z kwoty [...] zł. na kwotę [...] zł. przyjmując, że organ I instancji popełnił błąd rachunkowy. Organ odwoławczy wskazał nadto, że Spółka nie kwestionowała ustaleń organu I instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów a dokonana z urzędu ocena tych ustaleń nie wykazała nieprawidłowości. Ostatecznie organ odwoławczy ustalił wysokość zobowiązania w kwocie [...] zł. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie: I. Prawa procesowego tj.: 1) art. 120, art. 121 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] (sygnatura: [...]) jedynie w części i orzeczenie co do istoty sprawy w sytuacji, gdy z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego Spółki za 2010 rok organ II instancji zobowiązany był do uchylenia tej decyzji w całości i umorzenia postępowania prowadzonego wobec Spółki w zakresie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2010, 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p. polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych w oparciu o protokół kontroli podatkowej zakończonej dnia 22 listopada 2016 r. w sytuacji, gdy dowód ten został uzyskany w sposób sprzeczny z prawem, ponieważ kontrola ta była prowadzona w sposób naruszający przepisy O.p.; 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235 i art. 229 O.p, poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w sytuacji, gdy organ I instancji w ponownie prowadzonym w I instancji postępowaniu nie zebrał żadnego nowego i niesprzecznego z prawem materiału dowodowego; 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 w zw. z art. 235 O.p., poprzez wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się przez Spółkę w sprawie zebranego materiału dowodowego w sytuacji, gdy nie został zebrany żaden nowy i niesprzeczny z prawem materiał dowodowy; 5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez naruszenie zasady równorzędności środków dowodowych w postępowaniu podatkowym; 6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, iż doszło do odstąpienia od zawartych pomiędzy Spółką i B sp. z o.o. umów sprzedaży oraz do zatrzymania przez Spółkę zaliczek otrzymanych od B sp. z o.o., podczas gdy w 2010 r. nie miało to miejsca, 7) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, iż poniesione przez Spółkę w okresie od 1 marca 2007 r. do 24 sierpnia 2008 r. nakłady inwestycyjne na nieruchomościach zostały dokonane bez zgody wydzierżawiającego, podczas gdy zgoda taka została udzielona, II. Prawa materialnego: 1) art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 i 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaliczeniu do przychodów Spółki za 2010 r. kwoty zaliczek otrzymanych od B sp. z o.o.; 2) art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaliczeniu do przychodów Spółki za 2010 r. kwoty podatku od towarów i usług należnego od zaliczek otrzymanych przez Spółkę od B sp. z o.o.; 3) art. 12 w zw. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu przychodu Spółki z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości odbiegającej od jej wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie i zwiększenie przychodów o wartość wydatków skutkujących wykreśleniem hipoteki na zbywanych nieruchomościach w wysokości [...] zł, podczas gdy w szczegółowej kalkulacji ceny sprzedaży zaprezentowanej w dokumentacji cen transferowych, cenę sprzedaży zwiększono o wartość wykreślonych hipotek, traktując kwotę wydatków na nabycie wierzytelności hipotecznych za koszt uzyskania przychodu ze zbycia; takie działanie organu (uwzględnienie kwoty [...] zł jako kwoty zwiększającej przychody podatkowe) spowodowało podwójne uwzględnienie tej kwoty w kalkulacji ceny, co efektywnie prowadzi do podwójnego wykazania tej wartości jako przychodu i podwójnego jej opodatkowania; 4) art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie zbycia inwestycji wydatków inwestycyjnych poniesionych w okresie od 1 marca 2007 r. do 24 sierpnia 2008 r., które wcześniej nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki. Uzasadniając skargę, Spółka w pierwszej kolejności odniosła się do decyzji określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego opisując złożone odwołanie oraz rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Zdaniem Spółki decyzja ta winna być merytorycznie zweryfikowana przez organ drugiej instancji tym bardziej, że w trakcie postępowania naruszono przepisy zarówno dotyczące terminów jak i procedury postępowania. Wydanie wadliwej decyzji miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia a nie była wynikiem spełnienia przesłanek wydania decyzji wynikających z O.p. Spółka podniosła, że organ I instancji nie powinien prowadzić jednoczesnej kontroli podatkowej, a uzupełnienia materiału dowodowego i dodatkowych czynności procesowych organ ten powinien dokonać w ramach postępowania podatkowego. Ordynacja odrębnie reguluje postępowanie podatkowe w jej Dziale IV oraz kontrolę podatkową w jej Dziale VI. Już zatem sama systematyka aktu prawnego świadczy o tym, że postępowanie podatkowe oraz kontrola podatkowa stanowią dwa odrębne i konkurencyjne względem siebie tryby postępowania. Ponadto jak wynika z art. 281 § 2 O.p. celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Już na podstawie treści samego tego przepisu można wywnioskować, iż celem kontroli podatkowej nie jest zastąpienie postępowania podatkowego czy też uzupełnianie w jej ramach materiału dowodowego dla celów prowadzonego równolegle postępowania podatkowego. Organ może bowiem w ramach postępowania podatkowego ustalać okoliczności faktyczne oraz prowadzić postępowanie dowodowe zgodnie z przepisami Działu IV O.p. Ponadto z art. 165b O.p. wynika wyraźnie, że kontrola podatkowa powinna poprzedzać ewentualne wszczęcie postępowania podatkowego w tym samym zakresie. Zgodnie bowiem z § 1 tego przepisu w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości u kontrolowanego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy (w następnej kolejności - podkreślenie Spółki) wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W związku z powyższym sytuacja zachodząca w niniejszej sprawie, tj. prowadzenie przez organ I instancji postępowania podatkowego, a następnie wszczęcie dokładnie w tym samym zakresie kontroli podatkowej, nie może być uznana za celową ani uzasadnioną. Wszczęcie w tym samym zakresie kontroli podatkowej w stosunku do Spółki było zupełnie niepotrzebne i podważa elementarną zasadę procedowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a także zasadę legalności (art. 120 O.p.). Spółka wskazała także, iż organ był zobowiązany w postępowaniu odwoławczym na podstawie art. 229 O.p. przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi I instancji. Jako że organ II instancji nie zgromadził żadnych nowych dowodów i oparł się jedynie na sprzecznym z prawem protokole kontroli podatkowej z 2016 r. naruszony został art. 229 O.p. a także zasada procedowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1O.p.) i zasada legalności (art. 120 O.p.). Uzasadniając zarzut nr 4 Spółka ponownie zaakcentowała, że postępowanie kontrolne przeprowadzone w 2016 r. przez organ I instancji w ogóle nie powinno być prowadzone, a powstały w wyniku tej kontroli protokół jest sprzeczny z prawem i jako taki nie powinien być dopuszczony przez organ I i II instancji jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym (art. 180 § 1 O.p.). Wobec tego wszelkie ustalenia poczynione w toku kontroli przeprowadzonej w 2016 r. nie mogą być brane pod uwagę w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Jako że organ I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy włączył do materiału dowodowego tylko przedmiotowy protokół kontroli uznać należy, że w ramach prowadzonego ponownie w I instancji postępowania podatkowego organ I instancji nie zgromadził żadnego nowego materiału dowodowego (za taki bowiem nie można uznać sprzecznego z prawem protokołu kontroli podatkowej prowadzonej z rażącym naruszeniem przepisów). Również organ II instancji nie przeprowadził żadnych nowych dowodów w sprawie. W związku z powyższym wyznaczenie przez organ II instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się przez Spółkę w sprawie zebranego materiału dowodowego naruszyło art. 200 § 1 O.p. Za naruszenie art. 180 § 1 O.p. uznała Spółka twierdzenie organu, że ustalenia stanu faktycznego dokonuje się głównie w oparciu o dowody w postaci dokumentów. Skarżąca Spółka zakwestionowała też zasadność zaliczenia do przychodów zaliczek wpłaconych w 2010 r. przez B podnosząc w tym zakresie, że w dokumentach Spółki brak było dokumentu wskazującego na tytuł prawny pozwalający na zatrzymanie zaliczek. Nie doszło także do odstąpienia od umów a to oznacza, że organy naruszyły w tym zakresie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. Za nieuprawnione uznała też Spółka ustalenie organu dotyczące braku zgody wydzierżawiającego na prowadzenie inwestycji na nieruchomości. Zdaniem Spółki w odniesieniu do otrzymanych od B zaliczek nie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, ale ust. 4 pkt 1 tej ustawy, gdyż charakter zaliczek nie uległ zmianie do dnia wydawania decyzji. Za nieuprawnione uznała też Spółka twierdzenie organu, że uregulowany od zaliczek podatek VAT stanowił przychód podatkowy, odwołując się do art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. W odniesieniu do transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanej przez Spółkę dnia 26 lutego 2010 r. Spółka zarzuciła niewłaściwe zastosowaniu przez organ II instancji art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Wykup zadłużenia w wysokości [...] zł zabezpieczonego hipoteką na sprzedanej nieruchomości został uwzględniony przez Spółkę w kalkulacji jej ceny, co wyraźnie wynikało z kalkulacji przedstawionych organom podatkowym. W ramach tej kalkulacji nastąpiło zwiększenie wartości nieruchomości o kwotę [...] zł (tj. wartość hipoteki, która została wykreślona), na co wskazano w dokumentacji cen transferowych dotyczącej transakcji sprzedaży nieruchomości w dniu 26 lutego 2010 r. i dołączonym do niej zestawieniu stanowiącemu wyliczenie wartości nieruchomości, które to dokumenty znajdują się w materiale dowodowym sprawy. Za niezrozumiałe uznała Spółka stwierdzenie organu II instancji, iż przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powinien być podwyższony jeszcze o kwotę [...] zł, jaką Spółka poniosła na wykup zadłużenia zabezpieczonego hipoteką na sprzedanej nieruchomości. Skoro wykreślenie hipoteki na kwotę [...] zł zostało już uwzględnione przez Spółkę w kalkulacji ceny nieruchomości, to nie ma żadnego uzasadnienia do dodatkowego zwiększenia wartości tej nieruchomości o poniesiony przez Spółkę wydatek w kwocie [...] zł na wykup zadłużenia zabezpieczonego hipoteką. Wydatek ten jest związany ze zwiększeniem wartości nieruchomości w kalkulacji jej ceny o kwotę wykreślonej hipoteki ([...] z), a zatem nie powinien być drugi raz uwzględniany w tej kalkulacji, a tym samym doliczany do przychodu Spółki z tytułu jej sprzedaży. Podsumowując ten zarzutu, zaakcentowano, ze skoro Spółka uwzględniła tę kwotę w wartości od której wychodziła kalkulując cenę transakcji (była ona częścią kalkulacji tej wartości wpływającej na jej zwiększenie), skorygowanie przychodu o część tej wartości stanowiącej wydatek na jej nabycie (ponownie poprzez zwiększenie przychodu) sprowadza się do podwójnego opodatkowania w tym zakresie. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej Spółka podniosła, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Zgodnie z art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. inwestycje oznaczają środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Ulepszenia w obcych środkach trwałych - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. c ustawy o rachunkowości - zalicza się do środków trwałych jednostki. Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego zalicza się do środków trwałych w budowie. Oznacza to, że w rozumieniu ustawy o rachunkowości ulepszenia w obcych środkach trwałych stanowią środki trwałe w budowie, a w konsekwencji w rozumieniu ustawy podatkowej stanowią inwestycje. W konsekwencji skarżąca uznała, że nakłady inwestycyjne ponoszone na dzierżawionych nieruchomościach w okresie od 1 marca 2007 r. do 24 sierpnia 2008 r., które to nakłady zwiększały wartość tych nieruchomości (co nie budzi wątpliwości organu I i II instancji), należało uznać za inwestycje w rozumieniu ustawy podatkowej, które ostatecznie zostały zaniechane przez Spółkę na skutek zbycia inwestycji (sprzedaż nieruchomości na rzecz E sp. z o.o. w dniu 26 lutego 2010 r.). W związku z tym, że Spółka nie przyjęła tych inwestycji przed sprzedażą nieruchomości, nigdy też nie rozpoznała wydatków poniesionych na nakłady inwestycyjne jako kosztów uzyskania przychodów. Nie zostały one ujęte w księgach Spółki jako koszty poniesione, ponieważ zwiększały wartość prowadzonych inwestycji. Tym samym Spółka powinna mieć - zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy podatkowej - prawo do ich potrącenia jako kosztów uzyskania przychodów w dacie zbycia inwestycji (26 lutego 2010 r.). Spółka wniosła o: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, - uchylenie w całości poprzedzającej decyzję decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] (sygnatura: [...]), - uchylenie w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] (sygnatura: [...]) nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] (sygnatura[...]), - umorzenie postępowania prowadzonego wobec Spółki w zakresie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2010, - zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. W warstwie naruszeń przepisów prawa procesowego Spółka sformułowała zarzuty naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym prawdy obiektywnej, jednakże Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do najdalej idącego zarzutu skargi a to do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W badanej sprawie oznacza to, że według reguły wynikającej z zacytowanego przepisu zobowiązanie za 2010 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2016 r. Wymaga jednak wskazania, że ta ogólna reguła podlega ograniczeniu poprzez bądź przerwanie biegu terminu bądź jego zawieszenie. Jedną z okoliczności powodujących zawieszenie bieg terminu przedawnienia reguluje art. 70 § 6 pkt 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym. W sprawie bezsporna jest okoliczność, że przed upływem terminu przedawnienia doszło do wydania przez organ I instancji w dniu [...] decyzji określającej skarżącej Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz zarządzenia o zabezpieczeniu zobowiązania na jej majątku. Bezsporne jest też, że dokumenty te zostały doręczone Spółce odpowiednio w dniach 22 lipca 2016 r. i 25 sierpnia 2016 r. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, jednakże organ odwoławczy decyzją z dnia [...] umorzył postępowanie odwoławcze wobec wydania i doręczenia Spółce decyzji wymiarowej odpowiednio w dniach [...] i 29 grudnia 2016 r. Wskazać nadto należy, że tzw. decyzja zabezpieczająca została zaskarżona do tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt. I SA/Gl339/17 oddalił skargę. Argumentacja Spółki co do braku merytorycznego rozpoznania odwołania od decyzji w sprawie zabezpieczenia w niniejszym postępowaniu nie mogła zostać uwzględnieniu, skoro równolegle toczyło się postępowanie sądowe w sprawie tej decyzji. Na marginesie jednak zasadne jest wskazanie, że byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uzależniony jest od wydania i doręczenia decyzji o wysokości zobowiązania. Jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), "Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy". Z tych też przyczyn zarzuty zawarte w punkcie I.1) skargi Sąd uznał za niezasadne. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, w tym zasady prawdy obiektywnej zawartych w punktach I.6) – I.7) skargi w pierwszej kolejności przyjdzie wskazać, że zdaniem Sądu zarzut ten pozostaje w sprzeczności z dalszymi wywodami skargi, co uzasadnia wniosek, że został on sformułowany dla wzmocnienia argumentacji naruszenia przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim zauważyć przyjdzie, że skarżąca Spółka nie kwestionuje ustaleń organu dotyczących: - po pierwsze, kwestii otrzymanej zaliczki od firmy B, nie wykonania umowy stanowiącej podstawę tej zaliczki i braku jej zwrotu; - po drugie; dokonanych nakładów na dzierżawioną nieruchomość, ich wysokości i braku pisemnej zgody (podkreślenie Sądu) na inwestowanie na nieruchomości; - po trzecie, wykupu wierzytelności hipotecznej oraz kwoty wykupu. Biorąc z kolei pod uwagę, że spór dotyczy prawidłowości zakwalifikowania przez organy tych właśnie przychodów i wydatków – zdaniem Sądu – w sprawie chodzi o subsumpcję prawną a nie o błędne ustalenie stanu faktycznego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutów zawartych w pkt I.2) skargi a to do bezprawności prowadzenia kontroli uzupełniającej w trakcie trwania postępowania podatkowego, przede wszystkim należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jej osiągnięciu służy postępowanie dowodowe. Stosownie do postanowień art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, informacje podatkowe. Wskazany przepis w sposób nie budzący wątpliwości przesądza o tym, że dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego. Wywody skarżącej Spółki o bezprawności pozyskanych w trakcie kontroli uzupełniającej dokumentów Sąd uznaje za bezzasadne. Przyjęcie zasadnym stanowiska Spółki, oznaczałoby bowiem, że organ podatkowy nie byłby w stanie zgromadzić wszystkich dowodów, a to w konsekwencji prowadziłoby do zaprzeczenia prawdy obiektywnej. Uzupełniające postępowanie kontrolne jest dozwoloną procedurą w ramach postępowania podatkowego. To, że podatnik w trakcie jego trwania nie może skorygować deklaracji stanowi ustawowy zakaz. Zakaz ten dotyczy tylko tej okoliczności i a contrario przesądza o możliwości prowadzenia uzupełniającego postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 281 § 2 O.p. celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Przyjdzie wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. w decyzji z dnia [...] wskazał na konieczność sprawdzenia i uzupełnienia ustaleń w zakresie prawidłowości rozliczenia skarżącej Spółki z budżetem Państwa. Trzeba też podkreślić, że Spółka nie zaskarżyła decyzji kasacyjnej co de facto przesądza o tym, że godziła się zarówno z ustaleniami organu co do braków w materiale dowodowym, jak i konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Należy dodatkowo wskazać, że wyłączenia dotyczące postępowania dowodowego zostały wskazane w art. 195 i w art. 196 O.p. Konfrontując te przepisy z treścią art. 180 § 1 O.p. zasadnym jest wniosek, że skoro ten ostatni przepis zawiera otwarty katalog dowodów, a przepisy art. 195 i 196 O.p. zawierają ograniczenia co do dowodów, to poza ograniczeniami wskazanymi w tych przepisach, każdy inny dowód korzysta z domniemania legalności. Z tych też przyczyn za niezasadne uznały zostały zarzuty zawarte w punkcie I.2) skargi. Odnosząc się do zarzutów zawartych w punkcie I.3) i I.4) skargi a to do naruszenia art. 229 i art. 200 O.p. w powiązaniu z naruszeniami art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przede wszystkim należy odwołać się do ich normatywnej treści. Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy ma kompetencję wyłącznie do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania. Granicę zastosowania tego przepisu ogranicza art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ uchyla decyzję i przekazuje organowi pierwszej instancji sprawę do ponownego rozpoznania jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Sąd wskazał już, że skarżąca Spółka nie zaskarżyła tzw. decyzji kasacyjnej, a to oznacza, że na tym etapie postępowania zarzut naruszenia art. 229 O.p. jest spóźniony. Zarzut ten byłby zasadny, gdyby Spółka uznała, że organ odwoławczy bezzasadnie uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu ponownie sprawę, gdyż sam był władny przeprowadzić postępowanie dowodowe – w ramach postępowania uzupełniającego – bez naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. Powołanie się na naruszenie art. 229 O.p. w sytuacji, gdy organ nie zastosował tego przepisu w niniejszej sprawie, gdyż uchylił decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty określając inną kwotę zobowiązania za 2010 r. Sąd uznał za bezzasadny. Uznanie tego zarzutu za bezzasadny przesądza o bezzasadności zarzutów art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Za niezasadny uznał też skład orzekający w sprawie zarzut naruszenia art. 200 O.p. w powiązaniu z zarzutami naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 235 O.p. W ocenie Spółki organ nie był uprawniony do zastosowania art. 200 O.p., z tego tytułu, że materiał dowodowy nie był nowy i był sprzeczny z prawem. Co do legalności zebranego materiału dowodowego, Sąd wypowiedział się uznając, że organ mógł w ramach postępowania podatkowego przeprowadzić kontrolę uzupełniającą i włączyć tak pozyskane dowody do materiału dowodowego. Zgodnie z art. 200 § 1 i 2 § O.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższego przepisu nie stosuje się: 1. w przypadkach przewidzianych w art. 123 § 2 oraz w art. 165 § 5; 2. w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego; 3. w przypadkach przewidzianych w art. 165 § 7, jeżeli decyzja ma zostać wydana wyłącznie na podstawie danych zawartych w złożonym zeznaniu. Zasadnie organ odwoławczy uznał, że przepis ten zawiera konkretyzację normy ujętej w art. 123 ww. ustawy i stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony w zakresie jej pełnego udziału w postępowaniu podatkowym. Jak wynika z materiału dowodowego, postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Prezes zarządu złożył pismo z dnia 30 listopada 2016 r., które kwestionowało prawidłowość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W opisanej sytuacji zarzut naruszenia art. 200 O.p. w powiązaniu z przepisami wskazanymi w punkcie I. 4) skargi Sąd uznał za niezasadny, a to z tego powodu, że organ zastosował go w sprawie wyznaczając Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, czym zapewnił Spółce czynny udział w postępowaniu podatkowym po zebraniu materiału dowodowego a przed wydaniem decyzji, czyli do tzw. ostatniego słowa w sprawie. Za pozbawione zasadności uznał też Sąd zarzuty zawarte w punkcie I. 5 skargi dotyczący naruszenia zasady równorzędności środków dowodowych, poprzez stwierdzenie, że stan sprawy ustala się przede wszystkim na podstawie dokumentów. Oceniając ten zarzut należy odwołać się do treści art. 194 O.p., zgodnie z którym dokumenty sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten – zgodnie z § 2 ma zastosowanie także do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie przepisów prawa uprawnione są do ich wydawania. Jak wynika z kolei z § 3 przepisy powyższe nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentów. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że co do zasady dokumentom urzędowym przysługuje domniemanie prawdziwości i zgodności z prawdą. Jeżeli chodzi z kolei o dokumenty prywatne przyjmuje się, że jest to akt pisemny stanowiący wyrażenie określonych myśli lub wiadomości. Rację ma strona skarżąca, że polskie prawo podatkowe nie obejmuje formalnej teorii dowodów, jednakże nie ma racji stwierdzając, że do takiej zasady skłaniają się organy podatkowe w badanej sprawie. To, że organ podatkowy stwierdził, że stan sprawy ustala się przede wszystkim na podstawie dokumentów nie wyklucza, że inne dowody nie mogą być przeprowadzane. "Przede wszystkim" nie oznacza bowiem "wyłącznie" co zdaje się sugerować skarżąca Spółka i nie niweluje otwartego katalogu środków dowodowych określonych w art. 180 O.p. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd w pierwszej kolejności dokona oceny prawnej legalności zaliczenia przez organ kwoty [...] zł do przychodów 2010 r. Spór w tej sprawie sprowadza się do zasadności kwalifikacji wymienionej kwoty jako przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. W ocenie Spółki przychód ten winien zostać zakwalifikowany, jako przychód z działalności gospodarczej określony w art. 12 ust. 4 tej ustawy. Wymaga podkreślenia, że stan faktyczny w tym zakresie nie stanowi przedmiotu sporu. Sąd odstąpi od jego ponownego przedstawienia, wskazując wyłącznie na te jego elementy, które – zdaniem Sądu – przesądzają o prawidłowości kwalifikacji przyjętej przez organ. Nie jest sporne, że kwotę [...] zł Spółka otrzymała w 2010 r. tytułem zaliczek z tytułu zawartych w maju 2010 r. umów na dostawę towaru. Nie jest też sporne, że dostawy te miały być zrealizowane we wrześniu 2009 r. Poza sporem pozostaje to, że: - nie było zmiany treści umowy; - Spółka nigdy nie wykonała umowy; - Spółka mimo braku realizacji umowy nie zwróciła zaliczek ani w 2010 r., ani też w latach następnych (do dnia wydania decyzji). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Art. 12 ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3a tej ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zasadnie – zdaniem Sądu – organ przyjął, że otrzymane zaliczki spełniają przesłankę określoną w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, skoro wyjątek określony w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy nie został spełniony, gdyż nie doszło do dostawy towarów określonych w umowach z maja 2010 r. Przyjęcie zasadnym poglądu Spółki prowadziłoby do sytuacji, że mimo niewykonania umów i braku dostarczenia towarów, otrzymanych pieniędzy nazwanych zaliczkami na poczet dostaw, które nie zostały wykonane nie można byłoby rozliczyć, jako przychodu, pomimo, że Spółka nie wykonała umowy i nie zwróciła pobranej zaliczki. Słusznie zatem organ przyjął, że w sytuacji, gdy transakcja nie doszła do skutku w okresach wskazanych w umowie, zaliczka powinna być zwrócona kontrahentowi. Zasadnie też organ uznał, że tego faktu nie sposób pominąć, w kontekście ogólnej zasady wyrażonej w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż nie dostarczenie towarów kontrahentowi umowy skutkuje zmianą charakteru pobranej zaliczki. W sytuacji, gdy nie nastąpiła jakakolwiek dostawa towaru do firmy B Sp. z o.o. przez Spółkę A, ani w roku 2010 r., ani w okresie późniejszym to należało uznać, iż zatrzymane zaliczki (pieniędze) stanowią przychód skarżącej określony w art. 12 ust. 1 pkt 1ustawy podatkowej. W świetle powyższego zwiększenie przychodów Spółki o kwotę [...] zł było zasadne i nie naruszało art. 12 ust. 4 ustawy, gdyż nie doszło do dostawy towarów, a skoro tak, to otrzymana na tę dostawę zaliczka zmieniła charakter z wpłaty tytułem przyszłej dostawy na otrzymane pieniądze. W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Skarżąca Spółka wskazała, że w związku z otrzymaną zaliczką złożyła deklarację VAT i uregulowała należny podatek. Jednakże wymaga zaakcentowania, że wpłata spornych kwot nie stanowiła – zgodnie z przyjętymi ustaleniami – zaliczkę na dostawę towaru, gdyż nigdy do tej dostawy nie doszło, a skoro tak, to tzw. rozliczenia VAT należy dochodzić zgodnie z procedurą przewidzianą dla tego podatku. Odnosząc się do zarzutu zawartego w punkcie II. 10) skargi w pierwszej kolejności należy wskazać, że stan faktyczny w tej kwestii jest bezsporny. Sporna pozostaje jego subsumpcja prawna. Zdaniem Spółki organ naruszył art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Za nieuzasadnione uznała Spółka podwyższenie ceny sprzedaży o kwotę [...] zł z tytułu wykupu zadłużenia zabezpieczonego hipoteką. Art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. dotyczy odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych. Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych – jak zasadnie wskazała Spółka – jest ich wartość wyrażona w cenie. Ta ogólna reguła zawiera jednak ograniczenie, umożliwiające organom podatkowym weryfikację ceny, w sytuacji, gdy uzna, że wartość wyrażona w cenie nie odpowiada rzeczywistej wartości zbytej rzeczy czy prawa majątkowego. W takim przypadku wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. W myśl art. 14 ust. 3 ustawy podatkowej, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. W przypadku, gdy wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Oceniając transakcję sprzedaży nieruchomości położonej w Ż., przy ul. [...] trzeba wskazać, że skarżąca Spółka nabyła ją od podmiotu powiązanego będącego w likwidacji i zbyła także na rzecz podmiotu powiązanego. Zarzucając naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej Spółka nie kwestionuje zasadności podwyższenia ceny o wartość nakładów poniesionych na nieruchomość w wysokości [...] zł, a więc uznaje prawo organu do podwyższenia wartości nieruchomości. Spółka upatruje tego naruszenia wyłącznie wobec podwyższenia ceny o kwotę [...] zł z tytułu wykupu zadłużenia zabezpieczonego hipoteką. Taka konstatacja wydaje się wewnętrznie sprzeczna, skoro Spółka dopuszcza zmianę wartości o poczynione nakłady a nie dopuszcza już takiej zmiany o wartość wykupu zadłużenia hipotecznego. Wskazać nadto przyjdzie, że w piśmie z dnia 28 maja 2012 r. (tom 1, poz. 1, zał. 2, k.12/12 akt podatkowych) Spółka wyjaśniła sposób określenia wartości zbywanej nieruchomości, wskazując m.in., że "przy określaniu wartości nieruchomości położonej w Ż. przy ul. [...] zostały uwzględnione nakłady finansowe na zakup wierzytelności obciążającej tą nieruchomość". Spółka przedstawiła nadto szczegółowy sposób wyliczenia wartości nieruchomości, z którego wynika, że wartość tej nieruchomości w dniu 16 stycznia 2006 r. (dzień zakupu) wyniosła [...] natomiast w dniu 8 maja 2009 r. wyniosła [...] zł (dzień sprzedaży). Jak już zaznaczono, Spółka określiła cenę sprzedaży na kwotę [...] zł., na którą składała się – w jej ocenie – wartość nieruchomości w wysokości [...] zł. podwyższona o koszt sprzedaży w kwocie [...] zł. Po zaokrąglenie przyjęto cenę [...] zł. Zasadnie zatem organ przyjął, że wartość nieruchomości przyjęta w umowie sprzedaży nie odpowiadała rzeczywistej wartości zbywanej nieruchomości i podwyższył tę wartość o udokumentowane nakłady na nią poniesione i koszt wykupu zadłużenia zabezpieczonego hipoteką. Kolejny zarzut skargi dotyczył naruszenia art. 15 ust. 4 f u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie zbycia nieruchomości nakładów na nią poniesionych od 1 marca 2007 r. do 24 sierpnia 2009 r. Przyjdzie wskazać, że skarżąca Spółka w okresie od dnia 20 lutego 2007 r. do dnia 31 lipca 2008 r. dzierżawiła nieruchomość położoną w Ż., przy ul. [...] od podmiotu zależnego F Sp. Z o.o. w likwidacji. W dniu 31 lipca 2008 r. nabyła ją na własność, a następnie w dniu 26 lutego 2010 r. zbyła na rzecz podmiotu zależnego Sp. z o.o. E z siedzibą w K.. Wymaga nadto wyjaśnienia, że organ zakwestionował wartość nakładów w łącznej wysokości [...] zł obejmujących wydatki: - po pierwsze, poniesione na remont; - po drugie, poniesione po sprzedaży nieruchomości; - po trzecie, nieudokumentowane fakturami, zawartymi w zestawieniu z dnia 24 lipca 2015 r.; - po czwarte, poniesione przed podpisaniem umowy dzierżawy; - po piąte wreszcie, poniesione bez zgody wydzierżawiającego na adaptację i modernizację przedmiotu umowy. Za uzasadnione uznał natomiast wydatki w kwocie [...] zł poniesione przez Spółkę na nieruchomość w okresie, kiedy była jej właścicielem. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki: - został poniesiony przez podatnika, - jest definitywny, - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, - został właściwie udokumentowany, - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Ponieważ przepis ten posługuje się terminem inwestycji, ale go nie definiuje, treści tej normy prawnej regulującej zagadnienie kosztów zaniechanych inwestycji poszukiwać należy w jego wykładni związanej art. 4a pkt 1 wymienionej ustawy, który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W związku z tym środki trwałe w budowie, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Środki trwałe natomiast, na podstawie art. 3 pkt 15 ustawy o rachunkowości, stanowią rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zgodnie z powołanym przepisem są nimi między innymi nieruchomości, w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego, budowle i budynki. W badanej sprawie organ zakwestionował jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione przez Spółkę na środki trwałe, których Spółka nie była właścicielem. Jak wskazano w części historycznej niniejszego uzasadnienia skarżąca Spółka zawarła 20 lutego 2007 r. umowę dzierżawy z F w likwidacji. Zgodnie z § 3 pkt 4 umowy dzierżawy obowiązującej od 1 marca 2007 r. ewentualne modernizacje lub przeróbki przedmiotu umowy mogą być dokonywane za zgodą wydzierżawiającego, a ich zakres i rozliczenie kosztów zostanie określony pomiędzy stronami. Spółka jako sprzeczne z zasadą równości dowodów uznała twierdzenie organu, iż zgody takiej nie uzyskała, gdyż w trakcie postępowania podatkowego nie przedłożyła stosownego dokumentu. Za zasadne uznała skarżąca wystąpienie do wydzierżawiającego o stosowne oświadczenie w tym przedmiocie. Wskazała także, że udzielenie zgody nie było obwarowane – dla swej ważności – formą pisemną. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów, w pierwszej kolejności należy wskazać, że § 3 pkt 4 umowy dzierżawy nie ograniczał się wyłącznie do zgody wydzierżawiającego na modernizację ale dotyczył zakresu modernizacji i rozliczenia kosztów. Przy czym rozliczenie to miałoby zostać określone między stronami. Poza wątpliwością Sądu jest fakt, że Spółka nie posiadała a przynajmniej nie przedłożyła organom podatkowym pisemnej zgody na dokonanie jakichkolwiek prac modernizacyjno – dostosowawczych. Nie przedłożyła też sposobu rozliczenia wydatków poniesionych na obcy środek trwały kosztów. Twierdzenie zawarte w odwołaniu a dotyczące wystąpienia do dzierżawcy o potwierdzenie faktu udzielania zgody na inwestycje, Sąd uznaje za wysoce nieuprawnione, gdyż – jak wynika z akt sprawy – F Spółka z.o.o. w likwidacji została wykreślona z KRS-u w dniu 14 maja 2012 r. (Nr KRS [...]). Okoliczność ta z pewnością znana była wnoszącemu odwołanie i skargę, skoro Spółka F w likwidacji i Spółka skarżąca były podmiotami powiązanymi. Zasadnie zatem organ wskazał, że Spółka oczekuje od organu podatkowego prowadzenia postępowania dowodowego aż do momentu, w którym poczyni ustalenia zgodne z jej stanowiskiem. Organy podatkowe nie mają jednak takiego obowiązku, gdyż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodzenia faktów, z których strona wywodzi korzystne dla siebie skutki, spoczywa na niej samej. Reasumując, skoro skarżąca Spółka poniosła nakłady na środki trwałe nie będące jej własnością, a więc nie będące jej aktywami i nie rozliczyła tych kosztów z wydzierżawiającą, nie posiadała też zgody na ich prowadzenie to wydatki te nie mogą stanowić kosztów zaniechanych inwestycji, o których mowa w art. 15 ust. 4f ustawy podatkowej. Z tego też tytułu uznano powyższy zarzut za niezasadny. Kończąc, przyjdzie wskazać, że Sąd nie uwzględnił wniosku Spółki o uchylenie postanowienia o nadaniu zaskarżonej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a Sąd orzeka w granicach danej sprawy. Granice z kolei sprawy określa przedmiot rozstrzygnięcia, którym w niniejszej sprawie jest decyzja określająca wysokość zobowiązania za 2010 r., a nie postanowienie o nadaniu rygoru tej decyzji. Z przyczyn opisanych powyżej, Sąd uznał, że skarga jest bezzasadna a to uzasadniało jej oddalenie w oparciu o art. 151 P.p.s.a.