II FSK 563/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 666/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 kwietnia 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 15 172 (słownie: piętnaście tysięcy sto siedemdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z 10 października 2017 r., sygn. akt. I SA/Gl 666/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. – dalej "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej określanej też "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.p.") - po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 14 grudnia 2016 r. określającej Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. uchylił ww. decyzję w części i określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w kwocie niższej o 15.243 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ wskazał, że Spółka trzykrotnie składała zeznania podatkowe za 2010 r., przy czym ostatnia korekta została złożona po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w dniu 18 czerwca 2012 r. i uwzględniała stratę za 2009 r. w wysokości 403.678,30 zł. Z uwagi na fakt, że w/w korekta nie obejmowała wszystkich stwierdzonych nieprawidłowości, postanowieniem z dnia 23 listopada 2012 r. Organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe, określając wysokość zobowiązania w kwocie 128.879 zł. Decyzja ta została uchylona przez Organ odwoławczy a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania Organowi pierwszej instancji. Decyzją z dnia 14 grudnia 2016 r. została określona wysokość zobowiązania w kwocie 308.465 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku wcześniej toczącego się postępowania odwoławczego stwierdzono, iż w sprawie nie rozpoznano i nie zebrano w sposób wystarczający całego materiału dowodowego i nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Powyższe zobligowało Organ odwoławczy do zastosowania normy kompetencyjnej wynikającej z art. 233 § 2 O.p. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w toku ponownego rozpatrywania sprawy dokonał zleconego mu postępowania wyjaśniającego w kwestiach wskazanych w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. W związku z tym zarzut naruszenia przepisu art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy uznał za bezpodstawny. Odnosząc się szczegółowo do zarzutów podniesionych w odwołaniu Organ odwoławczy wskazał m.in., że z zebranego materiału dowodowego dotyczącego kwestii otrzymanych w 2010 r. przez Spółkę "P." zaliczek od firmy E. Sp. z o.o. wynika, iż Spółka "P."' nie dokonała sprzedaży na rzecz E. Sp. z o.o. opisanych w umowach dnia 21 maja 2010 r. towarów, w terminach określonych w umowach jak i również w późniejszym terminie. Mając powyższe na uwadze Organ odwoławczy stwierdził, iż zarzuty Spółki w kwestii dotyczącej naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez zaliczenie do przychodów Spółki za 2010 r. kwoty zaliczek otrzymanych od kontrahenta uznać należy za bezzasadne. Organ odwoławczy stwierdził, iż Organ podatkowy pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił wyłączenia z kosztów zaniechanych inwestycji wydatków poniesionych w okresie przed zawarciem umowy dzierżawy, tj. 20 lutego 2007 r., jak i w trakcie umowy dzierżawy od 1 marca 2007 r. do 24 sierpnia 2008 r. na modernizację i adaptację bez uzyskania wymaganej zgody wydzierżawiającego. Spółka nie posiada dokumentu, z którego wynika, że dzierżawca wyraził zgodę na jakąkolwiek adaptację nieruchomości. W konsekwencji, za nieuzasadniony uznał organ zarzut naruszenia art. 15 ust. 4f ustawy podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca zarzuciła naruszenie: I. prawa procesowego tj.: 1) art. 120, art. 121 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez uchylenie decyzji Organu pierwszej instancji z dnia 14 grudnia 2016 r. jedynie w części i orzeczenie co do istoty sprawy, 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p. polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych w oparciu o protokół kontroli podatkowej zakończonej dnia 22 listopada 2016 r.; 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235 i art. 229 O.p, poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie; 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 w zw. z art. 235 O.p., poprzez wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się przez Spółkę w sprawie zebranego materiału dowodowego; 5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez naruszenie zasady równorzędności środków dowodowych w postępowaniu podatkowym; 6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, iż doszło do odstąpienia od zawartych pomiędzy Spółką i E. sp. z o.o. umów sprzedaży oraz do zatrzymania przez Spółkę zaliczek otrzymanych od E. sp. z o.o., 7) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, iż poniesione przez Spółkę w okresie od 1 marca 2007 r. do 24 sierpnia 2008 r. nakłady inwestycyjne na nieruchomościach zostały dokonane bez zgody wydzierżawiającego. II. Prawa materialnego: 1) art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 i 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; 2) art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; 3) art. 12 w zw. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; 4) art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do najdalej idącego zarzutu skargi a to do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd podkreślił, że w sprawie bezsporna jest okoliczność, że przed upływem terminu przedawnienia doszło do wydania przez Organ pierwszej instancji w dniu 19 lipca 2016 r. decyzji określającej skarżącej Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz zarządzenia o zabezpieczeniu zobowiązania na jej majątku. Bezsporne jest też, że dokumenty te zostały doręczone Spółce odpowiednio w dniach 22 lipca 2016 r. i 25 sierpnia 2016 r. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, jednakże organ odwoławczy decyzją z dnia 30 grudnia 2016 r. umorzył postępowanie odwoławcze wobec wydania i doręczenia Spółce decyzji wymiarowej odpowiednio w dniach 14 grudnia 2016 r. i 29 grudnia 2016 r. Argumentacja Spółki co do braku merytorycznego rozpoznania odwołania od decyzji w sprawie zabezpieczenia w niniejszym postępowaniu nie mogła zostać uwzględniona, skoro równolegle toczyło się postępowanie sądowe w sprawie tej decyzji (I SA/Gl339/17). Z tych też przyczyn zarzuty zawarte w punkcie I.1) skargi Sąd uznał za niezasadne. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, w tym zasady prawdy obiektywnej zawartych w punktach I.6) – I.7) skargi Sąd wskazał, że zarzut ten pozostaje w sprzeczności z dalszymi wywodami skargi, co uzasadnia wniosek, że został on sformułowany dla wzmocnienia argumentacji naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów zawartych w pkt I.2) skargi a to do bezprawności prowadzenia kontroli uzupełniającej w trakcie trwania postępowania podatkowego, Sąd stwierdził, że wywody Spółki o bezprawności pozyskanych w trakcie kontroli uzupełniającej dokumentów Sąd uznaje za bezzasadne. Przyjęcie stanowiska Spółki, oznaczałoby bowiem, że organ podatkowy nie byłby w stanie zgromadzić wszystkich dowodów, a to w konsekwencji prowadziłoby do zaprzeczenia prawdy obiektywnej. Zasadnym jest wniosek, że skoro art. 180 § 1 O.p. zawiera otwarty katalog dowodów, a przepisy art. 195 i 196 O.p. zawierają ograniczenia co do dowodów, to poza ograniczeniami wskazanymi w tych przepisach, każdy inny dowód korzysta z domniemania legalności. Z tych też przyczyn za niezasadne Sąd uznał zarzuty zawarte w punkcie I.2) skargi. Odnosząc się do zarzutów zawartych w punkcie I.3) i I.4) skargi, tj. naruszenia art. 229 i art. 200 O.p. w powiązaniu z naruszeniami art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Sąd wskazał, że powołanie się na naruszenie art. 229 O.p. w sytuacji, gdy Organ nie zastosował tego przepisu w niniejszej sprawie, gdyż uchylił decyzję Organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty określając inną kwotę zobowiązania za 2010 r. Sąd uznał za bezzasadny. Uznanie tego zarzutu za bezzasadny przesądza o bezzasadności zarzutów art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Za niezasadny uznał też skład orzekający w sprawie zarzut naruszenia art. 200 O.p. w powiązaniu z zarzutami naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 235 O.p. Co do legalności zebranego materiału dowodowego, Sąd wypowiedział się uznając, że Organ mógł w ramach postępowania podatkowego przeprowadzić kontrolę uzupełniającą i włączyć tak pozyskane dowody do materiału dowodowego. W niniejszej sprawie zarzut naruszenia art. 200 O.p. w powiązaniu z przepisami wskazanymi w punkcie I. 4) skargi Sąd uznał za niezasadny, a to z tego powodu, że Organ zastosował go w sprawie wyznaczając Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, czym zapewnił Spółce czynny udział w postępowaniu podatkowym po zebraniu materiału dowodowego a przed wydaniem decyzji. Za pozbawione zasadności uznał też Sąd zarzuty zawarte w punkcie I. 5 skargi dotyczący naruszenia zasady równorzędności środków dowodowych, poprzez stwierdzenie, że stan sprawy ustala się przede wszystkim na podstawie dokumentów. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd w pierwszej kolejności dokonał oceny prawnej legalności zaliczenia przez organ kwoty 571.214,17 zł do przychodów 2010 r. Spór w tej sprawie sprowadzał się do zasadności kwalifikacji wymienionej kwoty jako przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. W ocenie Spółki przychód ten winien zostać zakwalifikowany, jako przychód z działalności gospodarczej określony w art. 12 ust. 4 tej ustawy. Zasadnie – zdaniem Sądu – Organ przyjął, że otrzymane zaliczki spełniają przesłankę określoną w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, skoro wyjątek określony w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy nie został spełniony, gdyż nie doszło do dostawy towarów określonych w umowach z maja 2010 r. Słusznie zatem organ przyjął, że w sytuacji, gdy transakcja nie doszła do skutku w okresach wskazanych w umowie, zaliczka powinna być zwrócona kontrahentowi. Zasadnie też organ uznał, że tego faktu nie sposób pominąć, w kontekście ogólnej zasady wyrażonej w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż niedostarczenie towarów kontrahentowi umowy skutkuje zmianą charakteru pobranej zaliczki. W sytuacji, gdy nie nastąpiła jakakolwiek dostawa towaru do firmy E. Sp. z o.o. przez Spółkę Skarżącą, ani w roku 2010 r., ani w okresie późniejszym to należało uznać, iż zatrzymane zaliczki (pieniądze) stanowią przychód skarżącej określony w art. 12 ust. 1 pkt 1ustawy podatkowej. W świetle powyższego zwiększenie przychodów Spółki o kwotę 571.214,17 zł było zasadne i nie naruszało art. 12 ust. 4 ustawy, gdyż nie doszło do dostawy towarów, a skoro tak, to otrzymana na tę dostawę zaliczka zmieniła charakter z wpłaty tytułem przyszłej dostawy na otrzymane pieniądze. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług Sąd wskazał, że wpłata spornych kwot nie stanowiła – zgodnie z przyjętymi ustaleniami – zaliczki na dostawę towaru, gdyż nigdy do tej dostawy nie doszło, a skoro tak, to tzw. rozliczenia VAT należy dochodzić zgodnie z procedurą przewidzianą dla tego podatku. Odnosząc się do zarzutu zawartego w punkcie II. 10) skargi w pierwszej kolejności Sąd wskazał, że stan faktyczny w tej kwestii jest bezsporny. Sporna pozostaje jego subsumpcja prawna. Zdaniem Spółki organ naruszył art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Za nieuzasadnione uznała Spółka podwyższenie ceny sprzedaży o kwotę 382.000 zł z tytułu wykupu zadłużenia zabezpieczonego hipoteką. Oceniając sporną transakcję sprzedaży nieruchomości Sąd podkreślił, że zarzucając naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej Spółka upatruje tego naruszenia wyłącznie wobec podwyższenia ceny o kwotę 382.000 zł z tytułu wykupu zadłużenia zabezpieczonego hipoteką. Taka konstatacja wydaje się wewnętrznie sprzeczna, skoro Spółka dopuszcza zmianę wartości o poczynione nakłady na nieruchomość a nie dopuszcza już takiej zmiany o wartość wykupu zadłużenia hipotecznego. Kolejny zarzut skargi dotyczył naruszenia art. 15 ust. 4 f u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie zbycia nieruchomości nakładów na nią poniesionych od 1 marca 2007 r. do 24 sierpnia 2009 r. Sąd stwierdził, że skoro skarżąca Spółka poniosła nakłady na środki trwałe niebędące jej własnością, a więc niebędące jej aktywami i nie rozliczyła tych kosztów z wydzierżawiającą, nie posiadała też zgody na ich prowadzenie to wydatki te nie mogą stanowić kosztów zaniechanych inwestycji, o których mowa w art. 15 ust. 4f ustawy podatkowej. Z tego też tytułu uznano powyższy zarzut za niezasadny. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."), Sąd oddalił skargę. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona skarżąca zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r" poz. 2188, dalej jako "P.u.s.a."), poprzez oddalenie skargi Spółki i niewłaściwą kontrolę aktów w sytuacji gdy zachodziły podstawy do uchylenia decyzji i poprzedzającej jej decyzji Organu pierwszej instancji jako wydanych z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p., art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 i 3a, art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., - przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 235 O.p. Ponadto Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: 2. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w CIT za 2010 rok, 3. art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 i 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaliczeniu do przychodów Spółki za 2010 r. kwoty otrzymanych zaliczek; 4. art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaliczeniu do przychodów Spółki za 2010 r. kwoty podatku od towarów i usług należnego odprowadzonych do urzędu skarbowego od zaliczek otrzymanych przez Spółkę, 5. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za przychód Spółki z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości kwoty w wysokości wartości ceny sprzedaży powiększonej o wartość wydatków skutkujących wykreśleniem hipoteki, podczas gdy w ramach kalkulacji cenę sprzedaży zwiększono już o wartość wykreślonych hipotek; 6. art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie zbycia inwestycji wydatków inwestycyjnych poniesionych w okresie od 1 marca 2007 r. do 24 sierpnia 2008 roku, które wcześniej nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie niniejszej sprawy poprzez uchylenie w całości decyzji Organów pierwszej i drugiej instancji, a także umorzenie postępowania prowadzonego wobec Spółki w zakresie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2010; ewentualnie, o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według zasad prawem przepisanych; nadto, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną należało uwzględnić. Tym nie mniej Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił najdalej idącego zarzutu, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W podstawach kasacyjnych zarzut ten powiązany został wyłącznie z wytknięciem obrazy art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W analizowanym przypadku, w świetle przywołanego przepisu, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2016 r. Strona uważa, że postępowanie było prowadzone w sposób przewlekły (od 2012 r.), a organy podjęły działania mające na celu uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uważa, że wydano wadliwą decyzję zabezpieczającą, po to, by jedynie doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jej argumentacja, na poparcie zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p., wiąże się z kwestionowaniem legalności decyzji o zabezpieczeniu, której skutkiem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W ocenie Skarżącej brak było przesłanek wydania takiej decyzji określonych w Ordynacji podatkowej. W świetle art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast w myśl art. 70 § 7 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. W tym miejscu przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., jak w rozpatrywanej sprawie, oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji, rozszerzania zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Strona w skardze kasacyjnej nie sformułowała natomiast zarzutów naruszenia art. 70 § 6 pkt 4, jak i art. 70 § 7 pkt 4 O.p., co oznacza, że nie można podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji o poprawności zastosowania tych przepisów przez organ odwoławczy. NSA uważa nadto, że w ramach tego postępowania, dotyczącego określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, brak podstaw do badania poprawności wydania odrębnej decyzji określającej przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego oraz kwotę należnych odsetek zwłokę i orzekającej o zabezpieczeniu tego zobowiązania na majątku spółki. Strona zresztą odwoływała się od tej decyzji, a jej skarga została oddalona prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 5 września 2017 r., sygn. akt I SA/GL 339/17. Kwestia poprawności wydania decyzji zabezpieczającej została zatem definitywnie przesądzona. W konsekwencji, z punktu widzenia istoty spornego problemu, kluczowe znaczenie ma to, że decyzją z dnia 19 lipca 2016 r., doręczoną w dniu 22 lipca 2016 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, organ pierwszej instancji określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę i orzekł o zabezpieczeniu tego zobowiązania na majątku spółki. Zarządzenie o zabezpieczeniu zostało doręczone spółce w dniu 25 sierpnia 2016 r. W dniu 14 grudnia 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2010, która została jej doręczona w dniu 29 grudnia 2016 r. Postępowanie odwoławcze, zainicjowane odwołaniem od decyzji z dnia 19 lipca 2016 r. zostało przez organ drugiej instancji umorzone (decyzją z dnia 30 grudnia 2016 r.), w związku z pojawieniem się w obrocie prawnym decyzji wymiarowej z dnia 14 grudnia 2016 r. W świetle zatem art. 70 § 7 pkt 4 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w okresie od dnia 25 sierpnia 2016 r. do dnia 29 grudnia 2016 r., tj. na 127 dni. W efekcie, określone Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. nie uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2016 r. i powinno ulec przedawnieniu 27 kwietnia 2017 r. Z kolei organ odwoławczy, przed upływem tego terminu, zaskarżoną decyzją z dnia 11 kwietnia 2017 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., dokonał merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Wskazując na naruszenie art. 120, 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p., uzupełnionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutem obrazy art. 165b O.p., strona wytyka organowi pierwszej instancji, że ten prowadził w stosunku do Spółki nie tylko postępowanie podatkowe, ale równolegle również (w czasie trwania postępowania podatkowego) kontrolę podatkową, która została zakończona doręczeniem protokołu kontroli w dniu 22 listopada 2016 r. Według organu zakres kontroli obejmował uzupełnienie ustaleń kontroli przeprowadzonej w 2012 r. i dotyczył podatku CIT za rok 2010. Uznając przytoczone zarzuty za usprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że to dodatkowe lub "uzupełniające", a w istocie nowe postępowanie kontrolne (poprzednie formalnie zakończono) zostało przeprowadzone, w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, już po wydaniu przez organ odwoławczy ostatecznej decyzji, uchylającej rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne na podstawie art. 233 § 2 O.p. i nakazującej organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko strony, że w tych uwarunkowaniach prawnych, do uzupełnienia materiału dowodowego, po wydaniu decyzji kasatoryjnej, winno dojść w ramach postępowania podatkowego, a nie kontrolnego. Istotne w tym przypadku znaczenie ma wykładnia art. 165b § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepis ten wskazuje de facto kolejność określonych działań procesowych organu podatkowego. Mając na względzie zastosowane w sprawie przepisy Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że postępowanie kontrolne powinno poprzedzać wszczęcie postępowania podatkowego. W ustawie tej nie przewidziano odwrócenia kolejności. Nadto postępowanie kontrolne nie zawsze musi, a nawet może prowadzić do uruchomienia postępowania podatkowego. Treść art. 165b § 1 oraz § 2 O.p. naprowadza na wniosek, że postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, nie może być wszczęte w przypadku: nieujawnienia w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a także w przypadku ich ujawnienia, jeżeli podatnik złoży deklarację lub korektę deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości (por. też wyrok NSA z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1713/16). W literaturze podkreśla się, że art. 165b O.p. ma gwarancyjne znaczenie dla podatnika, ponieważ wprowadza istotne ograniczenie dla organu podatkowego, gdy wchodzi o wszczęcie postępowania podatkowego będącego następstwem ujawnienia w wyniku kontroli podatkowej nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z prawa podatkowego, a także niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji (por. R. Hauser, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019, s. 1075). W rozpatrywanym przypadku takich gwarancji, skutkujących (w myśl analizowanego przepisu) obligatoryjnym niewszczynaniem postępowania podatkowego, podatnik został pozbawiony, albowiem kontynuowane było postępowanie podatkowe, po uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej, na podstawie art. 233 § 2 O.p., a następnie zakończone po zamknięciu "nowego" postępowania kontrolnego. Zgodnie bowiem do art. 81b § 1 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Uprawnienie to przysługuje wprawdzie nadal po zakończeniu kontroli podatkowej (art. 81b § 1 pkt 2 lit. a), lecz po zakończeniu postępowania podatkowego, jedynie w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 81b § 1 pkt 2 lit b). W rezultacie uznać należy, że decyzje wymiarowe wydane po zakończeniu w dniu 22 listopada 2016 r. "nowego" postępowania kontrolnego (decyzja pierwszoinstancyjna z dnia 14 grudnia 2016 r. oraz decyzja odwoławcza – na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. – z dnia 11 kwietnia 2017 r.), oparte zostały na materiale dowodowym, który – po uprzednim wydaniu przez organ odwoławczy decyzji kasatoryjnej - nie został prawidłowo uzupełniony. W rezultacie nie Naczelny Sad Administracyjny nie podziela poglądu prezentowanego przez Sąd pierwszej instancji o poprawnym, zgodnym z dyspozycją art. 180 O.p. zgromadzeniu materiału dowodowego. W myśl tego przepisu, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, skoro uzupełniający materiał dowodowy został pozyskany w ramach niezgodnej z prawem procedury, uznać należy, że również w sposób sprzeczny z prawem został on uwzględniony w ramach toczącego się postępowania podatkowego. Zatem Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 180 O.p., a w rezultacie nieprawidłowo przyjął, że nie narusza przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś wymagać będzie od organu przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, z uwzględnieniem wynikających z niniejszego wyroku wskazań. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, które dotyczyły dokonanej przez organy oceny nieprawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Jedynie uzupełniająco odnieść można się do rozważań prawnych, związanych z oceną jednego ze spornych problemów, tj. czy w analizowanej sprawie można mówić o "zaniechanej inwestycji" w rozumieniu art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. Otóż z perspektywy stosowania tego przepisu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezprzedmiotowa jest okoliczność, czy Spółka uzyskała wyrażoną w sposób formalny zgodę wydzierżawiającego na dokonanie inwestycji w przedmiocie dzierżawy. Istotne natomiast znaczenie ma wyłącznie to, czy określone w tej regulacji przesłanki zostały spełnione. Nadto, jeżeli członkami zarządu wydzierżawiającego, jak i dzierżawcy były te same osoby, trudno wyobrazić sobie sytuację, że chociaż w sposób dorozumiany nie aprobowano dokonywanych nakładów. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz uwzględnił skargę. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a.