I FSK 97/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. Sp. j. w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 463/15 w sprawie ze skargi U. Sp. j. w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. Sp. j. w A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 3600 zł (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 20 października 2015 r., I SA/Ol 463/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę U. Sp. j. w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2013 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 8 grudnia 2014 r., którą określono Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy rozliczeniowe do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie niższej niż zadeklarowana została przez Spółkę. Organ kontroli skarbowej ustalił, że wykazując w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 wewnątrzwspólnotowe dostawy świeżego mięsa drobiowego na terytorium Łotwy dla kontrahentów: SIA A., SIA B. i SIA M., jako opodatkowane zerową stawką podatku od towarów i usług, Spółka nie zachowała warunków określonych przepisami art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: u.p.t.u.). W ocenie organu towary mające być przedmiotem WDT nie zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, zaś nabywcy towaru sprzedawanego przez Stronę podszywali się pod ww. podmioty z siedzibą na terytorium Łotwy, o czym Spółka - zachowując należytą staranność przy weryfikacji kontrahentów - powinna była wiedzieć. W związku z powyższym organ uznał, że sporne transakcje podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 5%. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie: 1) art. 13 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że Skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu WDT, 2) art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską), w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa TSUE odnoszącego się do kwestii zastosowania stawki 0% do WDT, 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.), poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób kompletny i wyczerpujący, nie dający podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że towary nie opuściły Polski i w związku z tym Skarżąca nie ma prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% do WDT. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. Sąd pierwszej instancji, powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 i 6 oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wskazał, że warunkiem potraktowania danej transakcji jako WDT, jest należyte udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju oraz dostarczenia towaru w innym państwie członkowskim. W okolicznościach niniejszej sprawy organy - w ocenie Sądu - trafnie stwierdziły, że przedstawione przez Spółkę dokumenty w postaci faktur, listów przewozowych CMR, czy dowodów KP - mających potwierdzać dokonanie przez tę Spółkę WDT na rzecz podmiotów z Łotwy - wywozu towarów poza granice RP w istocie nie potwierdzają. 3.3. Sąd zwrócił uwagę, że podstawowe znaczenie dla uznania danej czynności za WDT ma wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, przez co rozumieć należy faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Samo posiadanie przez Skarżącą dokumentów na to wskazujących nie jest jeszcze - zdaniem Sądu - wystarczające do stwierdzenia, iż rzeczywiście do takiego wywozu towarów doszło. Dla wykazania WDT dokumenty te muszą być bowiem poprawne nie tylko od strony formalnej, ale także pod względem materialnym, tj. muszą odzwierciedlać zdarzenia, które faktycznie miały miejsce. 3.4. W rozpoznawanej sprawie - zdaniem Sądu - ustalono w sposób nie budzący wątpliwości, że do kwestionowanych przez organy WDT nie doszło. Przekonywująco - w ocenie Sądu - uzasadnił to organ odwoławczy, wskazując na sporządzone na formularzach SCAC informacje od organu łotewskiej administracji podatkowej, który nie potwierdził opisanych powyżej transakcji WDT. W świetle przekazanych przez ten organ danych, nie było możliwe nabycie spornych ilości mięsa przez SIA A., którego główny przedmiot działalności stanowiła sprzedaż hurtowa perfum i kosmetyków i który w 2013 r. nie składał deklaracji oraz nie posiadał pracowników. Również SIA B. nie mogła być - zdaniem Sądu - nabywcą towaru od skarżącej Spółki, skoro według informacji organu łotewskiego, pod wskazanym adresem siedziby podmiot ten nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, w 2013 r. nie deklarował wspólnotowego nabycia towarów i zaprzeczył otrzymaniu towarów od polskiego kontrahenta, przy czym głównym przedmiotem jego działalności było doradztwo w zakresie prowadzenia działalności i zarządzania. Z kolei SIA M., jako przedmiot działalności zgłosił sprzedaż drewna i materiałów budowlanych. Nie budzi przy tym - w opinii Sądu - zastrzeżeń analiza dokumentacji przewozowej Podatnika, z której jasno wynika, że pojazdy o numerach rejestracyjnych HP [...] oraz GU [...], którymi miał być przewożony towar w ramach WDT nie nadawały się zarówno do transportu fakturowanych ilości towarów, jak i rodzaju tego towaru (świeżego mięsa), przy czym żaden z ww. podmiotów łotewskich, nie był właścicielem tych pojazdów. Przedstawiony zaś przez Stronę dowód rejestracyjny o numerze GU [...] nie był tożsamy z przesłanym przez administrację łotewską dowodem o tym samym numerze. Jak trafnie - zdaniem Sądu - zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej dopuszczalna ładowność pojazdu o nr rej. GU [...] wynosiła 1.189 kg, zaś o nr rej. HP [...] - 537 kg. W świetle przesłanych przez urząd łotewski dowodów rejestracyjnych, pojazdy te nie były chłodniami, a tylko takimi pojazdami - według zeznań przesłuchanych w sprawie świadków - odbierano towar. Towaru tego nie transportowała również skarżąca Spółka we własnym zakresie. Za słuszną Sąd uznał dokonaną przez organ ocenę okoliczności sprawy w związku z przyjętą przy kwestionowanych transakcjach gotówkową formą płatności, jak również odnośnie wyjaśnień współwłaściciela Spółki A. G. co do braku jego wiedzy o wskazanych w fakturach podmiotach, w tym ich właścicielach, udziałowcach, pracownikach, czy miejscach prowadzenia działalności. W ocenie Sądu organ trafnie wskazał na niewiarygodność twierdzeń Spółki o podejmowanych czynnościach sprawdzających wobec nowych kontrahentów, potwierdzaniu ich rejestracji w VIES oraz otrzymywaniu dokumentów rejestracyjnych, których Spółka jednak nie przedstawiła. A. G. nie wyjaśnił przy tym w jaki sposób kontaktował się z przedstawicielami firm, nie wskazał świadków tych rozmów, ani tego w jaki sposób ustalano umocowanie osoby reprezentującej nabywcę do odbioru towaru. 3.5. W związku z powyższym Sąd przyjął, że przedłożona przez Spółkę dokumentacja poświadcza jedynie przekazanie towaru nieznanym osobom. Brak jest natomiast danych co do dalszego przemieszczenia i obrotu tym towarem, co powoduje, że kwestionowane transakcje nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 u.p.t.u., a właściwą jest wobec tego zastosowana do przedmiotowych transakcji przez organy stawka podatku VAT w wysokości 5%. 3.6. Powołując się na orzecznictwo TSUE Sąd pierwszej instancji - w zakresie dobrej wiary Skarżącej - wskazał, że powinna ona była z zachowaniem należytej staranności upewnić się, czy WDT rzeczywiście nastąpiła, tzn. czy towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach, czego w tej sprawie zaniechano. Jak prawidłowo ustaliły organy, Spółka nie wykazała się ostrożnością i przezornością w kontaktach z kontrahentami. Towar wydawany był nieznanym osobom, bez sprawdzania ich tożsamości. Numery rejestracyjne pojazdów na dokumentach CMR wpisywano bez sprawdzania ich zgodności z numerami podstawionych pojazdów. Spółka nie posiadała kopii dowodów rejestracyjnych pojazdów wymienionych w dokumentach przewozowych, (z wyjątkiem pojazdu o nr GU [...], który jednak okazał się fałszywy). Część dokumentów wywozu nie zawierała podpisów osoby odbierającej towar. Powyższe okoliczności, jak też brak udokumentowanych kontaktów Skarżącej z nabywcą, korespondencji handlowej, umów, upoważnień, pełnomocnictw, zamówień, rozliczenia pojemników i palet (WZPOJ), słusznie - zdaniem Sądu - ocenione zostały przez organy jako wskazujące na niedołożenie przez Stronę należytej staranności w procesie weryfikacji jej kontrahentów. W związku z powyższym, za prawidłową Sąd uznał ocenę organów, że - w świetle poczynionych ustaleń faktycznych - Strona nie podjęła wszelkich środków w celu upewnienia się, czy dostawy faktycznie miały miejsce oraz czy dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. 3.7. Sąd nie podzielił też zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 3a ust. 3 TUE, w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego i nieuwzględnienia przy rozstrzyganiu zasady neutralności. Konsekwencją prawidłowego ustalenia przez organy, że do kwestionowanych WDT nie doszło, zaś uczestnicząc w transakcjach Podatnik nie zachował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, było prawo organu do obciążenia transakcji właściwą 5% stawką podatku należnego. Obciążenie w takiej sytuacji dostawcy podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne z zasadą neutralności. 3.8. Za nietrafne WSA uznał również zarzuty dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego i naruszenia przez organy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniom skargi, w toku postępowania podjęły one wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a następnie prawidłowo zastosowały prawo materialne. Nie doszło też - zdaniem Sądu - do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych w związku z prowadzeniem i ustaleniami kontroli skarbowej innymi niż wcześniejsze ustalenia kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. odnośnie podatku VAT za luty i marzec 2013 r. W sytuacji bowiem, gdy rezultaty kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczyły nabywców towarów od Spółki, co do transakcji, z którymi nie stwierdzono nieprawidłowości, zakwestionowanie przez Urząd Kontroli Skarbowej transakcji z innymi podmiotami za okres tylko częściowo objęty zaskarżoną decyzją, nie stanowi - w opinii WSA - zmiany bądź modyfikacji wcześniejszego stanowiska, lecz odrębne rozstrzygnięcie obejmujące nowe ustalenia faktyczne. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie: 1) art. 13 ust. 1 i 6 oraz art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, iż Spółka nie dokonała dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz następujących podmiotów: SIA A., SIA B. i SIA M., a w konsekwencji nie miała prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu WDT dokonywanych na ich rzecz, 2) art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE"), w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej i nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy orzecznictwa TSUE odnoszącego się do kwestii zastosowania stawki 0% do WDT oraz zdefiniowanego przez TSUE pojęcia dobrej wiary, w efekcie czego zobowiązano Spółkę do opodatkowania WDT według stawki krajowej i nałożenia na nią obowiązków dotyczących weryfikacji kontrahentów w zakresie przekraczającym wskazane w orzecznictwie TSUE "rozsądne środki", 3) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: P.p.s.a.), poprzez: - brak dostatecznego uzasadnienia wyroku, w szczególności nieodniesienie się do argumentów podnoszonych w skardze wniesionej do WSA w Olsztynie, a odwołujących się do orzecznictwa TSUE dotyczącego możliwości zastosowania stawki 0% dla dostaw na rzecz SIA A., SIA B. i SIA M. oraz zdefiniowanego przez TSUE pojęcia dobrej wiary, - wewnętrzną sprzeczność wydanego rozstrzygnięcia, polegającą na tym, że z jednej strony uznano, że dostawy drobiu miały miejsce, mimo że "towary" były wydawane nieznanym osobom (a więc podmiotom innym niż wskazane na fakturach) a z drugiej, że WDT nie miały miejsca, bo kontrahenci wymienieni w treści dokumentów nie byli faktycznymi nabywcami towarów. Spółka wniosła przy tym o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Nie jest przede wszystkim trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że Strona skarżąca upatruje naruszenia wskazanego w nim przepisu w rzekomych sprzecznościach motywów wyroku podanych przez Sąd pierwszej instancji. Wskazując np. na podane przez Sąd na stronach 4 i 5 uzasadnienia wyroku rozbieżności w zakresie zeznań A. G., co do kontaktów z łotewskimi kontrahentami podniesiono, że przyjmując na str. 17, że towar wydano "nieznanym osobom" Sąd - wbrew art. 141 § 4 P.p.s.a. - nie wskazał w uzasadnieniu "jakie przesłanki o tym świadczą oraz dlaczego nie dał wiary ustaleniom, iż Spółka telefonicznie potwierdzała powiązania odbiorców towaru z kontrahentami". Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać przede wszystkim należy, że podane przez Sąd na stronach 4 i 5 uzasadnienia ustalenia, stanowią sprawozdanie w zakresie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w tej sprawie. Sąd przywołał w tym przypadku, że organ odwoławczy, relacjonując wyjaśnienia współwłaściciela Spółki A. G., stwierdził, że "Spółka nie sprawdzała tożsamości nabywców. Zdarzało się, że potwierdzała telefonicznie powiązanie tych osób z kontrahentami" (str. 4). Oceniając natomiast te zeznania organ odwoławczy wskazał, że: "w świetle złożonych wyjaśnień A. G. nie miał wiedzy na temat podmiotów wskazanych w treści faktur, w szczególności co do ich właścicieli, udziałowców, pracowników, czy miejsc prowadzenia działalności (...) Uznając za niewiarygodne twierdzenia A. G., że pierwszą czynnością sprawdzającą nowego kontrahenta było potwierdzenie rejestracji w VIES i otrzymanie dokumentów rejestracyjnych, organ zwrócił uwagę, że dokumentów tych Spółka nie przedstawiła. A. G. nie wyjaśnił w jaki sposób kontaktował się z przedstawicielami firm, kto mu towarzyszył oraz czy byli świadkowie tych rozmów lub oględzin. Nie wyjaśnił ponadto w jaki sposób ustalono, czy osoba odbierająca towar jest umocowana do reprezentowania wszystkich nabywców. Zdaniem organu, dla Spółki najważniejszy był bowiem fakt zapłaty i podpisania dokumentów sprzedaży przez odbiorcę, czyli ich formalna poprawność" (str. 5 uzasadnienia wyroku). Jak z powyższego wynika, przytoczenie tych fragmentów ustaleń organu odwoławczego, z których pierwszy stanowi relację z zeznań świadka, a drugi ich ocenę, w żadnym zakresie nie może stanowić o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Bezpodstawne jest także twierdzenie skargi kasacyjnej, że Sąd naruszył ww. przepis twierdząc na stronie 17 uzasadnienia wyroku, że "towar wydawany był nieznanym osobom". W skardze kasacyjnej pominięto bowiem kontekst, w jakim to stwierdzenie zostało sformułowane: "Jak prawidłowo ustaliły organy, w niniejszej sprawie Spółka nie wykazała się ostrożnością i przezornością w kontaktach z kontrahentami. Towar wydawany był nieznanym osobom, bez sprawdzania ich tożsamości. Numery rejestracyjne pojazdów na dokumentach CMR wpisywano bez sprawdzania zgodności tych numerów z numerami podstawionych pojazdów. Spółka nie posiadała kopii dowodów rejestracyjnych pojazdów wymienionych w dokumentach przewozowych, (z wyjątkiem pojazdu o nr GU [...], który jednak okazał się fałszywy). Część dokumentów wywozu nie zawierała podpisów osoby odbierającej towar. Powyższe okoliczności, jak też brak udokumentowanych kontaktów strony z nabywcą, korespondencji handlowej, umów, upoważnień, pełnomocnictw, zamówień, rozliczenia pojemników i palet (WZPOJ), słusznie ocenione zostały przez organy jako wskazujące na nie dołożenie przez stronę należytej staranności w procesie weryfikacji swoich kontrahentów. Zdaniem Sądu, nie wykracza zatem poza ramy swobodnej oceny przyjęcie, że w świetle poczynionych ustaleń faktycznych strona nie podjęła wszelkich środków w celu upewnienia się, czy dostawy faktycznie miały miejsce oraz czy dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym" (str. 17 uzasadnienia wyroku). Jak widać z powyższego, Sąd oceniając w tym fragmencie prawidłowość ustaleń organów co do należytej staranności Skarżącej w kontaktach z kontrahentami stwierdził, że ocena ta nie wykracza poza granice swobodnej oceny, w tym również w zakresie ustalenia, że towar wydawany był nieznanym osobom, bez sprawdzania ich tożsamości. Powyższe – wbrew stanowisku skargi kasacyjnej – nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż zadaniem Sądu pierwszej instancji nie jest ocena wiarygodności środków dowodowych przeprowadzonych w trakcie postępowania podatkowego, lecz prawidłowość kompletacji tych środków oraz zgodność z prawem dokonanej przez organy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z tego zadania Sąd pierwszej instancji wywiązał się prawidłowo i nie naruszył zajętym powyżej stanowiskiem art. 141 § 4 P.p.s.a. 5.2. Ponadto nadmienić należy, że w sytuacji gdy - jak wskazał Sąd na stronach 4 i 5 uzasadnienia - organ w oparciu o zeznania A. G. twierdzącego, że "Spółka nie sprawdzała tożsamości nabywców. Zdarzało się, że potwierdzała telefonicznie powiązanie tych osób z kontrahentami" (str. 4) ustalił, że nie miał on wiedzy na temat podmiotów wskazanych w treści faktur, w szczególności co do ich właścicieli, udziałowców, pracowników, czy miejsc prowadzenia działalności oraz nie wyjaśnił w jaki sposób kontaktował się z przedstawicielami firm, kto mu towarzyszył oraz czy byli świadkowie tych rozmów lub oględzin (str. 5), za w pełni uzasadnione uznać należy ustalenie organów, że w przypadku gdy z całokształtu okoliczności faktycznych wynika, iż nabywcy towaru sprzedawanego przez Spółkę podszywali się pod trzy łotewskie firmy: SIA A., SIA B., SIA M., zarejestrowane dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, przedmiotowy towar de facto wydawany był nieznanym osobom, bez sprawdzania ich tożsamości. 5.3. Chybione jest także twierdzenie skargi kasacyjnej co do sprzeczności stwierdzenia Sądu, że "dokonano dostaw towarów, mimo że wydano ten towar nieznanym osobom" a "do dostaw wewnątrzwspólnotowych nie doszło, bo podmioty wymienione na fakturach nie były faktycznymi nabywcami towarów". Jak już bowiem odnośnie tej kwestii stwierdzono w decyzji organu odwoławczego, w sprawie tej ustalono, że sprzedaż przedmiotowego mięsa była faktycznie prowadzona (co ustalono zestawiając zakupy Skarżącej z jej sprzedażą), a więc dostawy miały miejsce, ponieważ świadkowie zeznali, że towar odbierał prawdopodobnie jakiś Łotysz, ale po pierwsze - nie wiadomo kto był faktycznym nabywcą tych towarów, a po drugie - nie ma jednoznacznych dowodów, że towar ten został dostarczony na Łotwę w ramach WDT udokumentowanych spornymi fakturami. Innymi słowy: fakt dostaw towarów nie jest w sprawie kwestionowany, lecz brak przesłanek aby uznać je za dokonane w ramach WDT, gdyż nie zostały wykazane ustawowe przesłanki uznania ich za takowe. 5.4. Nietrafne jest także stwierdzenie skargi kasacyjnej, że Sąd naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak odniesienia się do argumentacji podnoszonej przez Spółkę, iż tablice rejestracyjne aut były sfałszowane, a ona nie miała żadnych podstaw by sądzić, że taka sytuacja ma miejsce. W sprawie nie jest sporne, że wymienionymi w dokumentach CMR pojazdami o nr rej. GU [...] oraz o nr rej. HP [...] nie można było dokonać spornych WDT, gdyż nie były one nawet chłodniami. Ponadto w sprawie organ odwoławczy trafnie podniósł, że skoro samochód Mercedes Benz ATEGO (którego kserokopią dowodu rejestracyjnego GU [...] dysponuje Strona) nie jest busem, a tym bardziej nie jest samochodem osobowym (co wynika z tego dowodu), to gdyby dowód ten rzetelnie skonfrontowano z podstawionym pojazdem, zakładając, że faktycznie - jak zeznają świadkowie - był to bus, to bez wątpienia by odkryto sprzeczność co do jego typu i kategorii. Chybione jest zatem twierdzenie Strony, że nie miała ona możliwości, przy zachowaniu należytej staranności, wykrycia tego fałszerstwa. Nie stanowi przy tym naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. fakt bezpośredniego nieodniesienia się Sądu do tej kwestii, jeżeli została ona trafnie oceniona w decyzji organu odwoławczego, a Sąd - kontrolując jej legalność - stwierdził trafność całości argumentacji zaprezentowanej w tej decyzji. 5.5. Nie jest także zasadne stwierdzenie skargi kasacyjnej, że do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. doszło w związku z nieuwzględnieniem orzecznictwa TSUE dotyczącego warunków zastosowania stawki 0% dla spornych dostaw, a w szczególności tego, że Spółka nie miała żadnych podstaw by sądzić, że kontrahenci łotewscy działają z zamiarem oszustwa, a więc podejmowane przez nią środki były takie same, jak w stosunku do innych kontrahentów. Powyższa kwestia jest zagadnieniem związanym z badaniem należytej staranności podatnika w kontaktach z jego kontrahentami dla potrzeb stwierdzenia prawidłowości zastosowania przez niego – w przypadku WDT – stawki 0%. Odnosząc się do należytej staranności Spółki w kontaktach z łotewskimi firmami, Sąd pierwszej instancji uwzględnił poglądy wyrażone w tym zakresie przez TSUE, odwołując się w szczególności do wyroków Trybunału z dnia 27 września 2007 r., w sprawie C-409/04, z dnia 21 lutego 2008 r., o sygn. C-271/06 oraz z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek Gabona Kft, w których wskazano, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Tym samym okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji ocenił prawidłowość decyzji organu odwoławczego i stwierdził, że ocena ta była prawidłowa, gdyż w szczególności "brak udokumentowanych kontaktów strony z nabywcą, korespondencji handlowej, umów, upoważnień, pełnomocnictw, zamówień, rozliczenia pojemników i palet (WZPOJ), słusznie ocenione zostały przez organy jako wskazujące na nie dołożenie przez stronę należytej staranności w procesie weryfikacji swoich kontrahentów". Wobec tego i w tym przypadku brak podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. 5.6. Jednocześnie z powyższych względów za nietrafny uznać należy zarzut naruszenia art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE"), w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej i nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy orzecznictwa TSUE odnoszącego się do kwestii zastosowania stawki 0% do WDT oraz zdefiniowanego przez TSUE pojęcia dobrej wiary. Jak powyżej bowiem wskazano, Sąd pierwszej instancji analizował na tle okoliczności tej sprawy zagadnienie należytej staranności (dobrej wiary) Spółki, kierując się właśnie wskazaniami zawartymi w orzeczeniach TSUE. Za w pełni przy tym prawidłowe uznać należy stanowisko tego Sądu, że w szczególności brak udokumentowanych kontaktów Strony z nabywcami towarów, korespondencji handlowej, umów, upoważnień, pełnomocnictw, zamówień, rozliczenia pojemników i palet (WZPOJ), stosowanych przy innych odbiorcach, a także praktykowanie z tymi nabywcami jedynie rozliczeń gotówkowych, słusznie ocenione zostało przez organy jako wskazujące na niedołożenie przez tę Stronę należytej staranności w procesie weryfikacji jej kontrahentów. Dodać w tym zakresie należy, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż Skarżąca wiedziała, że podmioty łotewskie często "traciły aktywność w VIES", znikając z tego systemu, a więc powinna mieć świadomość, że mogła występować z ich strony nierzetelność, co skutkować winno szczególną kontrolą i weryfikacją transakcji z tymi kontrahentami, tym bardziej, iż nie były to transakcje pojedyncze. Obciążające Stronę w tym aspekcie są także ustalenia co do środków transportu, które wykorzystywane były w dostawach przedmiotowych towarów, gdyż należyta staranność Podatnika w tym zakresie pozwoliłaby na ujawnienie oszustwa, zwłaszcza w przypadku pojazdu, co do którego Spółka dysponowała jego sfałszowanym dowodem rejestracyjnym. 5.7. W konsekwencji braku podstaw do zakwestionowania w niniejszej sprawie poczynionych w niej ustaleń faktycznych oraz ich oceny prawnej za nieuzasadniony uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tzn. art. 13 ust. 1 i 6 oraz art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. Przede wszystkim brak podstaw, aby powyższym zarzutem naruszenia prawa materialnego kwestionować poczynione w sprawie ustalenie, że Spółka nie dokonała WDT na rzecz SIA A., SIA B., czy SIA M. Wadliwe - zdaniem Skarżącej - ustalenia faktyczne podważające okoliczności dokonania przedmiotowych dostaw powinien być kwestionowany w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, czego w niniejszej sprawie zaniechano. Tym samym fakt ten jest przesądzony na gruncie tej sprawy, co oznacza, że nie doszło do naruszenia art. 13 ust. 1 i 6 oraz art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. 5.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.