I FSK 98/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. Sp. j. w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 464/15 w sprawie ze skargi U. Sp. j. w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 18 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. Sp. j. w A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 3600 zł (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 20 października 2015 r., I SA/Ol 464/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę U. sp. j. w A. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (dalej: DIS) z 18 maja 2015 r. w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od października do grudnia 2013 r. do zwrotu na rachunek bankowy. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy ustalił, iż wykazując w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 wewnątrzwspólnotowe dostawy mięsa świeżego drobiowego na terytorium Łotwy rzecz kontrahentów: SIA B., SIA E. i SIA N., jako opodatkowane zerową stawką podatku od towarów i usług, spółka nie zachowała warunków określonych przepisami art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 155, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") Dlatego też powyższe dostawy na rzecz wymienionych kontrahentów organ uznał za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 5%. 2.1. Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie decyzją z dnia 18 maja 2015 r., DIS odwołał się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, m.in. faktur VAT WDT, dokumentów przewozowych CMR, zeznań świadków, wyjaśnień strony, a także dokumentacji przekazanej przez administrację łotewską. W oparciu o ten materiał ocenił, że spółka nie udowodniła, iż towary mające być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Stwierdzając, iż nie były kwestionowane w sprawie ustalenia co do tego, że nabywcy towaru sprzedawanego przez stronę podszywali się pod ww. podmioty z siedzibą na terytorium Łotwy, organ zwrócił uwagę, że przedmiotem sporu jest jedynie to, czy strona wiedziała, iż podmioty wymienione w treści dokumentów sprzedaży nie są faktycznymi nabywcami towarów i czy dochowała należytej staranności w procesie ich weryfikacji. Wskazując na art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT, DIS stwierdził, że spółka w momencie rozliczania podatku VAT nie dysponowała dowodami jednoznacznie potwierdzającym wywóz towaru i dostarczenie go do nabywcy poza granice kraju. Za takie dowody nie mogą być uznane wskazywane przez spółkę dokumenty, które od strony formalnej zawierają wymagane informacje, ale od strony materialnej nie potwierdzają stanu faktycznego. W ocenie organu, takie okoliczności jak: wydawanie towaru niezidentyfikowanej osobie, krótka aktywność w przypadku dwóch podmiotów posługiwanie się nierzetelnym dowodem rejestracyjnym pojazdu, rozliczenia głównie gotówkowe, brak dokumentów u kontrahenta łotewskiego i potwierdzenia transakcji WDT ze strony administracji łotewskiej, brak udokumentowanych kontaktów strony z nabywcą, korespondencji handlowej, umów, upoważnień, pełnomocnictw, zamówień, rozliczenia pojemników i palet (WZPOJ), nierzetelność dokumentów przewozowych CMR, wskazywały na nie dołożenie przez stronę należytej staranności w procesie weryfikacji kontrahentów. Przy czym zakwestionowane transakcje nie były jednorazowe i stanowiły 13,98% transakcji wewnątrzwspólnotowych w kontrolowanym okresie. W kwestii zaś przedstawionych przez spółkę procedur postępowania w przypadku realizacji zamówienia od nowego kontrahenta, DIS stwierdził, że powinny mieć one mieć formę dokumentów. Wprowadzony od dnia 1 stycznia 2013 r. przepis art. 106m ust. 4 ustawy o VAT wskazuje przykładowy sposób spełnienia tych wymogów poprzez kontrole biznesowe, które zapewniają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą, a dostawą towarów lub świadczeniem usług. Organ nie uwzględnił argumentu strony, że skoro tylko trzech kontrahentów z kilkuset okazało się nieuczciwymi, to procedury Spółki były skuteczne i nie można jej zarzucić braku staranności. Nietrafne było też jego zdaniem, powoływanie się na identyczne zasady dotyczące obsługi kontrahentów krajowych i zagranicznych, gdyż sam ustawodawca stwarza większe wymagania przy dokumentowaniu dostaw wewnątrzwspólnotowych. Organ nie stwierdził tym samym naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Zauważył ponadto, że zarzucając nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób kompleksowy, strona nie wskazała jakich dowodów brakuje i na jaką okoliczność. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, a w szczególności: 1) art. 13 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że nie przysługuje Jej prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, 2) art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE"), w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa TSUE odnoszącego się do kwestii zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowych dostaw, 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1 i art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób kompletny i wyczerpujący, nie dający podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że towary nie opuściły Polski i w związku z tym spółka nie ma prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. 3.1. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. 4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, iż z zasadnicza kwestia sporna sprowadzała się w niniejszej sprawie do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca spółka dokonując rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013 r. spełniła warunki uprawniające do zastosowania zerowej stawki podatku VAT przewidzianej przez ustawodawcę dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że warunkiem potraktowania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest należyte udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju oraz dostarczenia towaru w innym państwie członkowskim. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że podstawowe znaczenie dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ma wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, przez co rozumieć należy faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Sam zaś fakt posiadania przez skarżącą dokumentów nie jest jeszcze wystarczający do stwierdzenia, iż rzeczywiście dokonano wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium państwa nabywcy. Dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokumenty te muszą być bowiem poprawne nie tylko od strony formalnej, ale także pod względem materialnym, tj. odzwierciedlać zdarzenia, które faktycznie miały miejsce. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie ustalono w sposób niebudzący wątpliwości, że do kwestionowanych przez organy wewnątrzwspólnotowych dostaw nie doszło. Przekonywująco uzasadnił to organ w zaskarżonej decyzji, wskazując na sporządzone na formularzach SCAC informacje organu łotewskiej administracji podatkowej, który nie potwierdził opisanych powyżej wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W świetle przekazanych przez ten organ danych, nie było możliwym nabycie spornych ilości mięsa przez SIA E., którego główny przedmiot działalności stanowiło zarządzanie nieruchomościami wykonywanymi na zlecenie. Również SIA B. nie mogła być nabywcą towaru od spółki, skoro według informacji organu łotewskiego, pod wskazanym adresem siedziby nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, w 2013 r. nie deklarowała wspólnotowego nabycia towarów i zaprzeczyła otrzymaniu towarów od polskiego kontrahenta Główny zaś przedmiot jej działalności to doradztwo w zakresie prowadzenia działalności i zarządzania. Z kolei trzeci ze wskazanych w fakturach kontrahentów, SIA N., jako przedmiot działalności zgłosił posadzkarstwo, tapetowanie i oblicowywanie ścian oraz działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju. Z uwagi na nieskładanie deklaracji oraz niemożność skontaktowania się z przedstawicielami podmiot ten został usunięty z rejestru VAT w dniu 11 grudnia 2013 r.. Nie budzi zastrzeżeń w związku oceną dowodów w sprawie dokonana przez organy analiza dokumentacji przewozowej podatnika, z której jasno wynika, że pojazdy o numerach rejestracyjnych [...], którymi miał być przewożony towar w ramach WDT nie nadawały się zarówno do transportu fakturowanych ilości towarów, jak i rodzaju tego towaru (świeżego mięsa), przy czym żaden z ww. podmiotów łotewskich wskazanych jako kontrahent spółki w jej dokumentacji, nie był właścicielem tych pojazdów. Przedstawiony zaś przez stronę dowód rejestracyjny o numerze [...] nie był tożsamy z przesłanym przez administrację łotewską dowodem o tym samym numerze. Właściciel pojazdu o numerze [...] poinformował z kolei, że od kwietnia 2013 r. samochód ten został wynajęty celem świadczenia usług transportowych wyłącznie na terytorium Łotwy. Natomiast właściciel pojazdu zarejestrowanego pod numerem [...] podał, że powyższy samochód od 16 do 18 grudnia 2013 r. został wydany w celu transportu mebli na terytorium Wielkiej Brytanii. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dopuszczalna ładowność pojazdu o nr rej. [...] wynosiła 1.189 kg, zaś o nr rej. [...] - 537 kg. W świetle przesłanych przez urząd łotewski dowodów rejestracyjnych, pojazdy te nie były chłodniami, a tylko takimi pojazdami według zeznań przesłuchanych w sprawie świadków (pracowników – kierowców oraz pracowników działu dystrybucji odpowiedzialnych m.in. za sprzedaż drobiu na a Łotwę,) odbierano towar. Towaru tego nie transportowała również skarżąca spółka we własnym zakresie. Prawidłowa w ocenie Sądu pierwszej instancji była dokonana przez organ ocena okoliczności sprawy w związku z przyjętą przy kwestionowanych transakcjach gotówkową formą płatności, jak również odnośnie wyjaśnień A.G. co do braku Jego wiedzy o wskazanych w fakturach podmiotach, w tym ich właścicielach, udziałowcach, pracownikach, czy miejscach prowadzenia działalności. Trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu decyzji na niewiarygodność twierdzeń o podejmowanych czynnościach sprawdzających wobec nowych kontrahentów, potwierdzaniu ich rejestracji w VIES oraz otrzymywaniu dokumentów rejestracyjnych, których spółka jednak nie przedstawiła. Przy czym A.G. nie wyjaśnił w jaki sposób kontaktował się z przedstawicielami firm, nie wskazał świadków tych rozmów, ani tego w jaki sposób ustalano umocowanie osoby reprezentującej nabywcę do odbioru towaru. W tym stanie rzeczy, posiadana przez spółkę dokumentacja poświadcza jedynie przekazanie towaru nieznanym osobom. Brak jest natomiast danych co do dalszego przemieszczenia i obrotu tym towarem. Powyższe powoduje, że kwestionowane transakcje nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, a właściwą jest wobec tego zastosowana do przedmiotowych transakcji przez organy, stawka podatku VAT w wysokości 5%. W zakresie dobrej wiary Sąd pierwszej instancji odnosząc wskazówki wynikające z orzecznictwa TSUE do rozpatrywanej sprawy wskazał, że w niniejszej sprawie spółka powinna była z zachowaniem należytej staranności upewnić się, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście nastąpiła, tzn., że towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach. Nie jest bowiem wystarczające w tym względzie samo zaufanie do nabywcy. W okolicznościach niniejszej sprawy spółka nie wykazała, że pozostając w zaufaniu do kontrahenta, po wydaniu towaru w żaden sposób nie mogła przewidzieć, iż podmiot wymieniony w treści dokumentów sprzedaży nie jest faktycznym nabywcą towarów. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, iż zastosowanie zerowej stawki na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT możliwe jest wówczas, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Skorzystanie ze stawki 0% wymaga dołożenia przez podatnika należytej staranności w prowadzeniu spraw i nie chodzi tu tylko o winę umyślną, ale i nieumyślną. Dla przyjęcia dobrej wiary podatnika oraz uznania, że podjął on wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w oszustwie podatkowym - nie jest wystarczający sam fakt zapłaty należności za towar, podjęcie działań w celu ustalenia numeru identyfikacyjnego nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, czy dysponowanie dokumentami przewozowymi. Konieczne w podejmowanych działaniach gospodarczych jest nie tylko sprawdzenie, czy nabywca spełnia warunki formalne istotne dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale także ustalenie jego wiarygodności. Sąd pierwszej instancji uznał, iż spółka nie wykazała się ostrożnością i przezornością w kontaktach z kontrahentami. Towar wydawany był nieznanym osobom, bez sprawdzania ich tożsamości. Numery rejestracyjne pojazdów na dokumentach CMR wpisywano bez sprawdzania zgodności tych numerów z numerami podstawionych pojazdów. Spółka nie posiadała kopii dowodów rejestracyjnych pojazdów wymienionych w dokumentach przewozowych, (z wyjątkiem pojazdu o nr [...], który jednak okazał się fałszywy). Część dokumentów wywozu nie zawierała podpisów osoby odbierającej towar. Powyższe okoliczności, jak też brak udokumentowanych kontaktów strony z nabywcą, korespondencji handlowej, umów, upoważnień, pełnomocnictw, zamówień, rozliczenia pojemników i palet (WZPOJ), słusznie ocenione zostały przez organy jako wskazujące na nie dołożenie przez stronę należytej staranności w procesie weryfikacji swoich kontrahentów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie wykracza zatem poza ramy swobodnej oceny przyjęcie, że w świetle poczynionych ustaleń faktycznych strona nie podjęła wszelkich środków w celu upewnienia się, czy dostawy faktycznie miały miejsce oraz czy dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Przy czym wbrew twierdzeniom skargi nie można tu mówić marginalnych odbiorcach, w sytuacji, gdy wartość zakwestionowanych przez organy w ww. okresie dostaw wyniosła niemal 1,7 mln złotych. Za nieuzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 3a ust. 3 TUE, w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego i nieuwzględnienia przy rozstrzyganiu zasady neutralności. Konsekwencją prawidłowego ustalenia przez organy, że do kwestionowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw nie doszło, zaś uczestnicząc w transakcjach podatnik nie zachował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, było prawo organu do obciążenia transakcji właściwą 5% stawką podatku należnego. Obciążenie w takiej sytuacji dostawcy podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne z zasadą neutralności. Za niezasadne Sąd pierwszej instancji uznał również zarzuty dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego i naruszenia przez organy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniom skargi, w toku postępowania podjęły one wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a następnie prawidłowo zastosowały prawo materialne. Nie doszło też do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych w związku z prowadzeniem i ustaleniami kontroli skarbowej innymi niż wcześniejsze ustalenia kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. odnośnie podatku VAT za luty i marzec 2013 r.. W sytuacji bowiem, gdy rezultaty kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczyły nabywców towarów od spółki, co do transakcji z którymi nie stwierdzono nieprawidłowości, zakwestionowanie przez Urząd Kontroli Skarbowej transakcji z innymi podmiotami, a w dodatku za okres inny niż objęty zaskarżoną decyzją, nie stanowi zmiany bądź modyfikacji wcześniejszego stanowiska, lecz odrębne rozstrzygnięcie obejmujące nowe ustalenia faktyczne. 5. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, podnosząc zarzuty naruszenia: I. prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141§ 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) poprzez: 1) brak dostatecznego uzasadnienia wyroku, w szczególności nieodniesienie się do argumentów podnoszonych w skardze wniesionej do WSA w Olsztynie, a odwołujących się do orzecznictwa TSUE dotyczącego możliwości zastosowania stawki 0% dla dostaw na rzecz SIA "E.", SIA "B." i SIA "N." oraz zdefiniowanego przez TSUE pojęcia dobrej wiary, 2) wewnętrzną sprzeczność wydanego rozstrzygnięcia, polegającą na tym, że z jednej strony uznano że dostawy drobiu miały miejsce, mimo że "towary" były wydawane nieznanym osobom (a więc podmiotom innym niż wskazanych na fakturach) a z drugiej, że dostawy wewnątrzwspólnotowe nie miały miejsca, bo kontrahenci wymienieni w treści dokumentów nie byli faktycznymi nabywcami towarów. II. prawa materialnego, tj.: 1) art. 13 ust. 1, i 6 oraz art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, iż Spółka niedokonała dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz następujących podmiotów: SIA "E.", SIA "B." i SIA "N." a w konsekwencji nie miała prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonywanych na ich rzecz, 2) art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 TWE), w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej i nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz zdefiniowanego przez TSUE pojęcia dobrej wiary, w efekcie czego zobowiązano Spółkę do opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych według stawki krajowej i nałożenia na nią obowiązków dotyczących weryfikacji kontrahentów w zakresie przekraczającym wskazane w orzecznictwie TSUE "rozsądne środki". 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Nie jest przede wszystkim trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z uzasadnienie tego zarzutu wynika, że skarżąca upatruje jego naruszenia w rzekomych sprzecznościach motywów wyroku podanych przez Sąd pierwszej instancji. Wskazując np. na podane przez Sąd na stronach 4 i 5 uzasadnienia wyroku rozbieżności w zakresie zeznań A. G., co do kontaktów z łotewskimi kontrahentami podniesiono, że przyjmując na str. 18, że towar wydano "nieznanym osobom" Sąd wbrew art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wskazał w uzasadnieniu "jakie przesłanki o tym świadczą oraz dlaczego nie dał wiary ustaleniom, iż Spółka telefonicznie potwierdzała powiązania odbiorców towaru z kontrahentami". Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać przede wszystkim należy, że podane przez Sąd na stronach 4 i 5 uzasadnienia ustalenia, stanowią sprawozdanie w zakresie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w tej sprawie. Sąd przywołał w tym przypadku, że organ odwoławczy relacjonując wyjaśnienia współwłaściciela spółki A. G. stwierdził, że "Spółka nie sprawdzała tożsamości nabywców. Zdarzało się, że potwierdzała telefonicznie powiązanie tych osób z kontrahentami" (str. 4). Oceniając natomiast te zeznania organ odwoławczy wskazał, że: "w świetle złożonych wyjaśnień A. G. nie miał wiedzy na temat podmiotów wskazanych w treści faktur, w szczególności co do ich właścicieli, udziałowców, pracowników, czy miejsc prowadzenia działalności (...) Uznając za niewiarygodne twierdzenia A. G., że pierwszą czynnością sprawdzającą nowego kontrahenta było potwierdzenie rejestracji w VIES i otrzymanie dokumentów rejestracyjnych, organ zwrócił uwagę, że dokumentów tych spółka nie przedstawiła. A. G. nie wyjaśnił w jaki sposób kontaktował się z przedstawicielami firm, kto mu towarzyszył oraz czy byli świadkowie tych rozmów lub oględzin. Nie wyjaśnił ponadto w jaki sposób ustalono, czy osoba odbierająca towar jest umocowana do reprezentowania wszystkich nabywców. Zdaniem organu, dla spółki najważniejszy był bowiem fakt zapłaty i podpisania dokumentów sprzedaży przez odbiorcę, czyli ich formalna poprawność" (str. 5 uzasadnienia wyroku). Jak z powyższego wynika, przytoczenie tych fragmentów ustaleń organu odwoławczego, z których pierwszy stanowi relację z zeznań świadka, a drugi ich ocenę w żadnym zakresie nie może stanowić o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Bezpodstawne jest także twierdzenie skargi kasacyjnej, że Sąd naruszył ww. przepis twierdząc na stronie 18 uzasadnienia wyroku, że "towar wydawany był nieznanym osobom". W skardze kasacyjnej pominięto bowiem kontekst w jakim to stwierdzenie zostało sformułowane: "Jak prawidłowo ustaliły organy, w niniejszej sprawie Spółka nie wykazała się ostrożnością i przezornością w kontaktach z kontrahentami. Towar wydawany był nieznanym osobom, bez sprawdzania ich tożsamości. Numery rejestracyjne pojazdów na dokumentach CMR wpisywano bez sprawdzania zgodności tych numerów z numerami podstawionych pojazdów. Spółka nie posiadała kopii dowodów rejestracyjnych pojazdów wymienionych w dokumentach przewozowych, (z wyjątkiem pojazdu o nr [...], który jednak okazał się fałszywy). Część dokumentów wywozu nie zawierała podpisów osoby odbierającej towar. Powyższe okoliczności, jak też brak udokumentowanych kontaktów strony z nabywcą, korespondencji handlowej, umów, upoważnień, pełnomocnictw, zamówień, rozliczenia pojemników i palet (WZPOJ), słusznie ocenione zostały przez organy jako wskazujące na nie dołożenie przez stronę należytej staranności w procesie weryfikacji swoich kontrahentów. Zdaniem Sądu, nie wykracza zatem poza ramy swobodnej oceny przyjęcie, że w świetle poczynionych ustaleń faktycznych strona nie podjęła wszelkich środków w celu upewnienia się, czy dostawy faktycznie miały miejsce oraz czy dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym" (str. 18 uzasadnienia wyroku). Jak widać z powyższego Sąd oceniając w tym fragmencie prawidłowość ustaleń organów co do należytej staranności skarżącej w kontaktach z kontrahentami stwierdził, że ocena ta nie wykracza poza granice swobodnej oceny, w tym również w zakresie ustalenia, że towar wydawany był nieznanym osobom, bez sprawdzania ich tożsamości. Powyższe – wbrew stanowisku skargi kasacyjnej – nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż zadaniem Sądu pierwszej instancji nie jest ocena wiarygodności środków dowodowych przeprowadzonych w trakcie postępowania podatkowego, lecz prawidłowość kompletacji tych środków oraz zgodność z prawem oceny przez organy zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z tego zadania Sąd pierwszej instancji wywiązał się prawidłowo i nie naruszył zajętym powyżej stanowiskiem art. 141 § 4 p.p.s.a. 6.2. Ponadto nadmienić należy, że w sytuacji gdy jak wskazał Sąd na stronach 4 i 5 uzasadnienia, organ w oparciu o zeznania A. G. ustalił, że nie miał on wiedzy na temat podmiotów wskazanych w treści faktur, w szczególności co do ich właścicieli, udziałowców, pracowników, czy miejsc prowadzenia działalności oraz nie wyjaśnił w jaki sposób kontaktował się z przedstawicielami firm, kto mu towarzyszył oraz czy byli świadkowie tych rozmów lub oględzin (str. 5), za w pełni uzasadnione uznać należy ustalenie organów, że w przypadku gdy z całokształtu okoliczności faktycznych wynika, iż nabywcy towaru sprzedawanego przez U. podszywali się pod trzy łotewskie firmy: SIA E., SIA B., SIA N., zarejestrowane dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, przedmiotowy towar de facto wydawany był nieznanym osobom, bez sprawdzania ich tożsamości. 6.3. Chybione jest także twierdzenie skargi kasacyjnej co do sprzeczności stwierdzenia Sądu, że "dokonano dostaw towarów, mimo że wydano ten towar nieznanym osobom" a "do dostaw wewnątrzwspólnotowych nie doszło, bo podmioty wymienione na fakturach nie były faktycznymi nabywcami towarów". Jak już bowiem odnośnie tej kwestii stwierdzono w decyzji organu odwoławczego, w sprawie tej ustalono, że sprzedaż przedmiotowego mięsa była faktycznie prowadzona (co ustalono zestawiając zakupy U. z jej sprzedażą), a więc dostawy miały miejsce, ponieważ świadkowie zeznają, że towar odbierał prawdopodobnie jakiś Łotysz, ale po pierwsze nie wiadomo kto był faktycznym nabywcą tych towarów, a po drugie - nie ma jednoznacznych dowodów, że towar ten został dostarczony na Łotwę w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych udokumentowanych spornymi fakturami. Innymi słowy: fakt dostaw towarów nie jest w sprawie kwestionowany, lecz brak przesłanek aby uznać je za dokonane w ramach WDT, gdyż nie zostały wykazane ustawowe przesłanki uznania ich za takowe. 6.4. Nietrafne jest także stwierdzenie skargi kasacyjnej, że Sąd naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do podnoszonej argumentacji przez Spółkę, iż tablice rejestracyjne aut były sfałszowane, a ona nie miała żadnych podstaw by sądzić że taka sytuacja ma miejsce. W sprawie nie jest spornym, że wymienionymi w dokumentach CMR pojazdami o nr rej. [...] oraz o nr rej. [...] nie można było dokonać spornych dostaw wewnątrzwspólnotowych, gdyż nie były one nawet chłodniami. Ponadto w sprawie organ odwoławczy trafnie podniósł, że skoro pojazdy o numerach rejestracyjnych [...] nie nadawały się zarówno do transportu fakturowanych ilości towarów jak i rodzaju tego towaru (świeżego mięsa) to skarżąca poprzez zwykłe sprawdzenie, czy faktycznie, jak zeznają świadkowie, były to pojazdy odpowiednie do przewozu zafakturowanych towarów, bez wątpienia odkryłaby sprzeczność co do ich typu i kategorii. Chybione jest zatem twierdzenie strony, że nie miała ona możliwości, przy zachowaniu należytej staranności, wykrycia tegoż fałszerstwa. Nie stanowi przy tym naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. fakt bezpośredniego nieodniesienia się Sądu do tej kwestii, jeżeli została ona trafnie oceniona w decyzji organu odwoławczego, a Sąd kontrolując jej legalność, stwierdził trafność całości argumentacji zaprezentowanej w tej decyzji. 6.5. Nie jest także zasadne stwierdzenie skargi kasacyjnej, że do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. doszło także w związku z nieuwzględnieniem orzecznictwa TSUE dotyczącego warunków zastosowania stawki 0% dla spornych dostaw, a w szczególności tego, że spółka nie miała żadnych podstaw by sądzić, że kontrahenci łotewscy działają z zamiarem oszustwa, a wiec podejmowane przez nią środki były takie same jak w stosunku do innych kontrahentów. Powyższa kwestia jest zagadnieniem związanym z badaniem należytej staranności podatnika w kontaktach z jego kontrahentami dla potrzeb stwierdzenia prawidłowości zastosowania przez niego – w przypadku WDT – stawki 0%. Odnosząc się do należytej staranności spółki w kontaktach z łotewskimi firmami, Sąd pierwszej instancji uwzględnił wyrażone w tym zakresie poglądy przez TSUE, odwołując się w szczególności do wyroków Trybunału z dnia 27 września 2007 r., w sprawie Teleos, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548 ; z dnia 21 lutego 2008 r., w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105 oraz z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Mecsek Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547 w których wskazano, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Tym samym okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji ocenił prawidłowość decyzji organu odwoławczego i stwierdził, że ocena ta była prawidłowa, gdyż w szczególności "brak udokumentowanych kontaktów strony z nabywcą, korespondencji handlowej, umów, upoważnień, pełnomocnictw, zamówień, rozliczenia pojemników i palet (WZPOJ), słusznie ocenione zostały przez organy jako wskazujące na nie dołożenie przez stronę należytej staranności w procesie weryfikacji swoich kontrahentów". Tym samym i w tym przypadku brak podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 6.6. Jednocześnie z powyższych względów za nietrafny uznać należy zarzut naruszenia art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE"), w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej i nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy orzecznictwa TSUE odnoszącego się do kwestii zastosowania stawki 0% do WDT oraz zdefiniowanego przez TSUE pojęcia dobrej wiary. Jak powyżej bowiem wskazano, Sąd pierwszej instancji analizował na tle okoliczności tej sprawy zagadnienie należytej staranności (dobrej wiary) spółki, kierując się właśnie wskazaniami zawartymi w orzeczeniach TSUE. Za w pełni przy tym prawidłowe uznać należy stanowisko tego Sądu, że w szczególności brak udokumentowanych kontaktów strony z nabywcami towarów, korespondencji handlowej, umów, upoważnień, pełnomocnictw, zamówień, rozliczenia pojemników i palet (WZPOJ), stosowanych przy innych odbiorcach, słusznie ocenione zostało przez organy jako wskazujące na niedołożenie przez stronę należytej staranności w procesie weryfikacji swoich kontrahentów. Dodać w tym zakresie należy, że z materiału dowodowego sprawy wynika nadto, że strona wiedziała, że podmioty łotewskie często "traciły aktywność w VIES", znikając z tego systemu, a więc powinna mieć świadomość, że mogła występować z ich strony nierzetelność, co skutkować winno szczególną kontrolą i weryfikacją transakcji z tymi kontrahentami, tym bardziej, iż nie były to transakcje pojedyncze. Obciążające stronę w tym aspekcie są także ustalenia co do środków transportu, które wykorzystywane były w dostawach przedmiotowych towarów, gdyż należyta staranność podatnika w tym zakresie pozwoliłaby na ujawnienie oszustwa, zwłaszcza w przypadku pojazdu, co do którego spółka dysponowała jego sfałszowanym dowodem rejestracyjnym. 6.7. W konsekwencji braku podstaw do zakwestionowania w niniejszej sprawie poczynionych w niej ustaleń faktycznych oraz ich oceny prawnej za nieuzasadniony uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tzn. art. 13 ust. 1 i 6 oraz art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Przede wszystkim brak podstaw, aby zarzutem prawa materialnego, podnoszącym naruszenie art. 13 ust. 1 i 6 oraz art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT kwestionować poczynione w sprawie ustalenie, że spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz SIA "E.", SIA "B." czy SIA "N.". Fakt wadliwego ustalenia co do niedokonania przedmiotowych dostaw powinien być kwestionowany w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, czego w niniejszej sprawie zaniechano. Tym samym fakt ten jest przesądzony na gruncie tej sprawy, co oznacza, że nie doszło do naruszenia art. 13 ust. 1 i 6 oraz art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. 6.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 ust. 6 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.)