I SA/Ol 464/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2015r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce A z siedzibą w A., nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym za miesiące od października do grudnia 2013 r., do zwrotu na rachunek bankowy. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego, w wyniku którego stwierdzono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje zakupów drobiu żywego w celu jego uboju i rozbioru, a następnie sprzedaży głównie w kraju, ale także w krajach Unii Europejskiej w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów i w niewielkiej ilości, w ramach eksportu. Organ kontroli skarbowej ustalił, że wykazując w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 wewnątrzwspólnotowe dostawy mięsa świeżego drobiowego na terytorium Łotwy rzecz kontrahentów: B, C i D, jako opodatkowane zerową stawką podatku od towarów i usług, Spółka nie zachowała warunków określonych przepisami art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 155, poz. 1054 ze zm.) Dlatego też powyższe dostawy na rzecz wymienionych kontrahentów organ uznał za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 5%. Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, m.in. faktur VAT WDT, dokumentów przewozowych CMR, zeznań świadków, wyjaśnień strony, a także dokumentacji przekazanej przez administrację łotewską. W oparciu o ten materiał ocenił, że Spółka nie udowodniła, iż towary mające być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Stwierdzając, iż nie były kwestionowane w sprawie ustalenia co do tego, że nabywcy towaru sprzedawanego przez stronę podszywali się pod ww. podmioty z siedzibą na terytorium Łotwy, organ zwrócił uwagę, że przedmiotem sporu jest jedynie to, czy strona wiedziała, iż podmioty wymienione w treści dokumentów sprzedaży nie są faktycznymi nabywcami towarów i czy dochowała należytej staranności w procesie ich weryfikacji. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, według dokumentów CMR, miejscem przeznaczenia towaru sprzedawanego na rzecz ww. podmiotów była zawsze Łotwa, a na fakturach jako formę płatności wskazano gotówkę. W okresie objętym postępowaniem Spółka wystawiła na rzecz ww. kontrahentów faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy 300.332,29 kg mięsa drobiowego na łączną wartość 1.693.907,38 zł. Z dokumentów przewozowych oraz faktur wynika, że osobami podpisującymi się jako odbiorcy faktur i towaru oraz jako przewoźnicy były te same osoby, a mianowicie: G.Z. bądź G.Z. oraz I.K. w przypadku B, J.S. w przypadku C oraz J.M. w przypadku D. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie informacji sporządzonych na formularzach SCAC przesłanych w ramach współpracy administracyjnej organ łotewskiej administracji podatkowej nie potwierdził opisanych powyżej wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Poinformował m.in., że podatnicy ci charakteryzowali się na ogół krótką aktywnością. Numery VAT nadane 15 czerwca 2012 r. firmie C oraz 28 grudnia 2012 r. firmie D zostały unieważnione, odpowiednio w dniach 10 kwietnia 2014 r. i 11 grudnia 2013 r.. Działalność zgłoszona przez ww. firmy nie miała związku z handlem mięsem. Firma B prowadziła działalność w przedmiocie doradztwa w zakresie prowadzenia działalności i zarządzania, C w zakresie zarządzania nieruchomościami wykonywanymi na zlecenie, zaś D – posadzkarstwa, tapetowania i oblicowywania ścian oraz działalności agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju. Ponadto, jak poinformowała administracja łotewska, B zaprzeczył, że nabył i otrzymał towar od Spółki A. Menadżerem tego podmiotu łotewskiego jest J.S. Firma nie prowadzi jednak pod adresem siedziby żadnej działalności gospodarczej i pomimo wezwania nie przedłożyła dokumentów księgowych do kontroli. W dniu 3 lipca 2014 r. wydano decyzję o zawieszeniu jej działalności handlowej, a 10 lipca 2014 r. wprowadzono ten podmiot do rejestru znikających podatników. Z kolei menadżerem oraz właścicielem firmy C był w okresie od 7 czerwca 2012 r. do 14 listopada 2013 r. J.S. Natomiast właścicielem firmy i menedżerem D od 23 sierpnia do 19 września 2013 r. – J.M., kiedy to został zdymisjonowany na podstawie decyzji Krajowego Notariusza Rejestru Przedsiębiorstw Republiki Łotewskiej. Z uwagi na nieskładanie deklaracji oraz niemożność skontaktowania się z przedstawicielami C oraz D, podmioty te zostały usunięte z rejestru VAT w dniach, odpowiednio: 10 kwietnia 2014 r. i 11 grudnia 2013 r.. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował przedłożoną przez podatnika dokumentację przewozową, stwierdzając, że w jej świetle towar będący przedmiotem WDT miał być przewożony czterema pojazdami o numerach rejestracyjnych: - "[...]" na rzecz B i D, - "[...]" na rzecz B, - "[...]" na rzecz B, D i C oraz - "[...]" na rzecz C. Z przesłanych przez administrację łotewską informacji oraz kopii załączonych dokumentów (dowodów rejestracyjnych i wniosków o rejestrację pojazdu) wynika, że właścicielem samochodu marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]" jest firma E, zaś marki "[...]" o numerze "[...]" – B.K. Właścicielem pojazdu "[...]" marki "[...]" była z kolei firma F, która poinformowała, że od kwietnia 2013 r. został on wynajęty G, celem świadczenia usług transportowych wyłącznie na terytorium Łotwy. Natomiast właścicielem pojazdu marki "[...]" zarejestrowanego pod numerem "[...]" jest firma H, która podała, że od 16 do 18 grudnia 2013 r. został on wydany S.S. w celu transportu mebli na terytorium Wielkiej Brytanii. Żaden z podmiotów wskazanych jako kontrahent Spółki nie był zatem właścicielem pojazdów wskazanych w dokumentacji przewozowej. Z treści przesłanych przez organ administracji łotewskiej dowodów rejestracyjnych pojazdów wraz z wnioskami o ich rejestrację wynika przy tym, że samochody te nie nadawały się do transportu fakturowanych ilości towarów i rodzaju tego towaru. "[...]" nie nadawał się do przewożenia towaru w postaci świeżego mięsa, zaś wskazane w dokumentach CMR dane pojazdu o numerze "[...]" nie dotyczyły samochodu zarejestrowanego pod tym numerem. Przedstawiony przez stronę dowód rejestracyjny pojazdu o numerze rejestracyjnym "[...]" całkowicie różnił się od dowodu przesłanego przez administrację łotewską. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że dopuszczalna ładowność pojazdu o nr rej. "[...]" wynosiła 1.189 kg, zaś o nr rej. "[...]" - 537 kg. Z przesłanych przez urząd łotewski dowodów rejestracyjnych nie wynika również, aby samochody te były chłodniami, a tylko takie odbierały towar, co potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków pracownicy – kierowcy oraz pracownicy działu dystrybucji odpowiedzialni m.in. za sprzedaż drobiu na a Łotwę, w tym sporządzanie dokumentów sprzedaży (P.C., K.K., I.S.). Ustalenia w tej kwestii nie były przez podatnika kwestionowane, zaś z uwagi na upływ czasu, nie było możliwe odtworzenie danych z monitoringu przemysłowego, na podstawie których można byłoby stwierdzić, jakimi pojazdami odbierano towar. Z zeznań świadków wynikało przy tym, że towar odbierał obcokrajowiec o imieniu "[...]", który dokonywał zapłaty gotówką w momencie wydania towaru. K.K. zeznał ponadto, że inną osobą odbierającą towar był też Łotysz P.K. Odbiorcy przyjeżdżali białymi busami chłodniami marki "[...]" i "[...]" o ładowności maksymalnie 2,2 t. I.S. i K.K. potwierdzili, że osoba odbierająca towar otrzymywała komplet dokumentów, które przywoziła podpisane przy kolejnym odbiorze towaru. W ocenie organu, zeznania świadków były spójne w części opisującej kolor pojazdów (biały) i ich przeznaczenie (chłodnia) oraz w odniesieniu do osoby odbierającej towar. Zeznania te potwierdziły, że towar nie był przewożony wskazanymi w dokumentach CMR pojazdami o numerach rejestracyjnych "[...]" i "[...]". Towaru tego nie transportowała również Spółka we własnym zakresie. Także samochody o nr rejestracyjnym "[...]" i "[...]" nie mogły być wykorzystane do transportu towaru do kontrahentów na Łotwie, bowiem ich właściciele zaprzeczyli świadczeniu usług przewozowych na rzecz Spółki i jej kontrahentów. Odwołując się do wyjaśnień współwłaściciela Spółki A.G., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Wymieniony nie miał wiedzy odnośnie miejsc prowadzenia działalności kontrahentów, jak również tego, czy ich firmy posiadały magazyny, biura, bądź zatrudniały pracowników. Według wyjaśnień A.G., prawdopodobnie firmy te wynajmowały lokale na centralnym bazarze w R. lub jego okolicy i zajmowały się handlem detalicznym oraz hurtowym mięsa drobiowego, a za magazyny służyły im samochody bądź sklepy, hale sprzedażowe. Wymieniony nie pamiętał też, czy sprawdzał zgłoszenie przez te firmy centralnego bazaru w R., jako miejsca prowadzenia działalności. Podał, że zamówienia składane były telefonicznie bądź drogą mailową, a mniejsze ilości do 3 ton nie wymagały zamówień. Towar odbierały osoby, które regularnie reprezentowały firmy, lub ich właściciele. Każdą z firm reprezentowała zawsze ta sama osoba, a firmy reprezentowane były przez inne osoby. Spółka nie sprawdzała tożsamości nabywców. Zdarzało się, że potwierdzała telefonicznie powiązanie tych osób z kontrahentami. Towar był zawsze ładowany na chłodnie. Przeważnie były to samochody marki "[...]" lub inne samochody dostawcze – chłodnie, przeważnie koloru białego. Faktury i CMR były dostarczane wraz z towarem. Numery rejestracyjne samochodów spisywane były z tablicy rejestracyjnej samochodu. Spółka monitoruje aktywność podmiotów z Łotwy w systemie VIES. Utrata aktywności wielu kontrahentów wzbudziła jej ciekawość, ale brak było podstaw do uznania tych firm za nierzetelne, skoro należności były zawsze, niekiedy po terminie regulowane, a kontrahenci rozliczali się z pojemników i palet stanowiących własność Spółki. Zdarzało się, że po kilkutygodniowej przerwie podmioty wracały jako aktywne do systemu VIES. Spółka nie sprzedawała towaru firmom po utracie aktywności, z wyjątkiem jednego podmiotu, co do którego podatek skorygowano. Organ ocenił, że w świetle złożonych wyjaśnień A.G. nie miał wiedzy na temat podmiotów wskazanych w treści faktur, w szczególności co do ich właścicieli, udziałowców, pracowników, czy miejsc prowadzenia działalności. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, Spółka prowadzi obrót na dużą skalę, a kwestionowane transakcje nie były znaczne, jednak miały miejsce niemal codziennie i trwały przez kilka miesięcy. Uznając za niewiarygodne twierdzenia A.G., że pierwszą czynnością sprawdzającą nowego kontrahenta było potwierdzenie rejestracji w VIES i otrzymanie dokumentów rejestracyjnych, organ zwrócił uwagę, że dokumentów tych Spółka nie przedstawiła. A.G. nie wyjaśnił, w jaki sposób kontaktował się z przedstawicielami firm, kto mu towarzyszył oraz czy byli świadkowie tych rozmów lub oględzin. Nie wyjaśnił ponadto w jaki sposób ustalono, czy osoba odbierająca towar jest umocowana do reprezentowania wszystkich nabywców. Jak podał organ, dla Spółki najważniejszy był bowiem fakt zapłaty i podpisania dokumentów sprzedaży przez odbiorcę, czyli ich formalna poprawność. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, pomiędzy zeznaniami pracowników Spółki, wyjaśnieniami A.G. oraz treścią dokumentów istnieje wiele sprzeczności co do okoliczności dostaw towarów. Z zeznań pracowników Spółki nie wynika, by osobami odbierającymi towar byli, jak to wskazano w dokumentach CMR, G. Z. lub I.K. - w przypadku dostaw na rzecz B, J.S. odnośnie dostaw na rzecz C, czy J.M. dla dostaw na rzecz D. Z zeznań pracowników podatnika nie wynika również, aby towar odbierano figurującymi w dokumentacji CMR samochodami marki "[...]", czy "[...]", a także samochodami o numerach rejestracyjnych "[...]" i "[...]". Ponadto, według wyjaśnień A.G., towar odbierały regularnie te same osoby lub ich właściciele, przy czym każdą firmę reprezentowała inna osoba, zaś z zeznań pracowników Spółki wynika, że towar w imieniu wszystkich trzech firm odbierał ten sam obcokrajowiec o imieniu "[...]". A.G. podał też, że osoba odbierająca towar podpisywała się na jednym z dokumentów przewozowych, podczas gdy pracownicy zgodnie zeznali, że odbierający zabierał cały komplet dokumentów wraz z towarem, po czym dokumenty te były zwracane po kilku dniach przy okazji następnego nabycia. Strona nie przedłożyła też dokumentów potwierdzających rozliczenie pojemników i palet, pomimo, że jak wskazał A.G., to właśnie ostateczne rozliczenie pojemników i palet stanowiło dowód rzetelności kontrahentów. Ponadto nie posiadała dowodów potwierdzających wydanie towaru z magazynu. Nie potrafiła też wyjaśnić, dlaczego kilka firm posługuje się zamiennie tymi samymi pojazdami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przedstawione w toku postępowania podatkowego oświadczenie G.Z. nie potwierdza wywozu towaru w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skoro nie wskazano w nim miejsca dostawy towaru, ani konkretnych dostaw. Ponadto, zostało ono sporządzone najprawdopodobniej w związku z postępowaniem podatkowym i nie może być uznane za dowód, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka nie posiadała bowiem tego oświadczenia przed złożeniem deklaracji VAT za okresy objęte postępowaniem. Dodatkowo oświadczenie złożyła osoba nieuprawniona, gdyż G.Z. był upoważniony do reprezentowania B jedynie do 29 sierpnia 2013 r.. Również przedłożony przez stronę e-mail z dnia 18 lutego 2014 r. od G.Z. został otrzymany prawdopodobnie w związku się postępowaniem podatkowym i nie odnosił się do konkretnej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wskazując na art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka w momencie rozliczania podatku VAT nie dysponowała dowodami jednoznacznie potwierdzającym wywóz towaru i dostarczenie go do nabywcy poza granice kraju. Za takie dowody nie mogą być uznane wskazywane przez Spółkę dokumenty, które od strony formalnej zawierają wymagane informacje, ale od strony materialnej nie potwierdzają stanu faktycznego. Odnosząc się do powołanego przez stronę wyroku TSUE w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding, organ II instancji podniósł, że w niniejszej sprawie nie można uznać, iż odbiorcy towaru zadeklarowali zamiar dostarczenia go do nabywców wskazanych w dokumentach. Nie można tym samym stwierdzić, że w momencie wydania towaru nieznanym osobom, prawo rozporządzania towarem jak właściciel przeszło na nabywców. W kwestii zarzutu odwołania, że poprawność dokumentacji podatkowej była weryfikowana wcześniej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w toku kontroli za luty 2013 r. i nie dopatrzono się wówczas nieprawidłowości, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że kontrola ta nie dotyczyła okresów objętych postępowaniem w niniejszej sprawie. Bez znaczenia była też argumentacja odwołania w kwestii niedopełnienia obowiązków przez administrację podatkową Łotwy, skoro aktywność podmiotu w systemie VIES jest wyłącznie dowodem na to, iż został on zarejestrowany do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", nr "[...]", nie wynika ponadto, aby wyłącznie weryfikacja kontrahenta w systemie VIES uprawniała do zastosowania 0% stawki podatku. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1980/11), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w okolicznościach sprawy strona wiedziała, a przynajmniej powinna podejrzewać, iż uczestniczy w oszustwie. Spółka nie wykazała się ostrożnością i przezornością w kontaktach z kontrahentami. Towar był wydawany nieznanym osobom, bez sprawdzania ich tożsamości i ich związku z nabywcami. Strona nie dochowała należytej staranności w sporządzaniu dokumentów wywozu, które były wypełniane nierzetelnie. Świadczy o tym m.in. brak podpisu osoby odbierającej towar w momencie jego odbioru. Na dokumentach CMR wpisywano numery rejestracyjne pojazdów bez sprawdzania zgodności tych numerów z numerami podstawionych pojazdów. Spółka nie posiadała też kopii dowodów rejestracyjnych pojazdów wymienionych w dokumentach przewozowych, z wyjątkiem dowodu "[...]", który okazał się fałszywy. Z poczynionych ustaleń wynika, ze towar dla firm z Łotwy odbierała jedna osoba, przy czym dostarczano go tymi samymi dwoma pojazdami, a Spółka bardzo często wystawiała faktury VAT WDT na sprzedaż tego samego dnia dla dwóch różnych podmiotów. Wbrew twierdzeniom, strona nie przywiązywała dużej wagi do wiarygodności kontrahentów. Nieprawdziwe są też jej twierdzenia, że numery rejestracyjne pojazdów spisywano bezpośrednio z tablic rejestracyjnych, bowiem w takiej sytuacji niewątpliwie zauważono by fałszerstwo dowodu rejestracyjnego. W ocenie organu, takie okoliczności jak: wydawanie towaru niezidentyfikowanej osobie, krótka aktywność w przypadku dwóch podmiotów posługiwanie się nierzetelnym dowodem rejestracyjnym pojazdu, rozliczenia głównie gotówkowe, brak dokumentów u kontrahenta łotewskiego i potwierdzenia transakcji WDT ze strony administracji łotewskiej, brak udokumentowanych kontaktów strony z nabywcą, korespondencji handlowej, umów, upoważnień, pełnomocnictw, zamówień, rozliczenia pojemników i palet (WZPOJ), nierzetelność dokumentów przewozowych CMR, wskazywały na nie dołożenie przez stronę należytej staranności w procesie weryfikacji kontrahentów. Przy czym zakwestionowane transakcje nie były jednorazowe i stanowiły 13,98% transakcji wewnątrzwspólnotowych w kontrolowanym okresie. W kwestii zaś przedstawionych przez Spółkę procedur postępowania w przypadku realizacji zamówienia od nowego kontrahenta, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powinny mieć one mieć formę dokumentów (uchwała NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10). Wprowadzony od dnia 1 stycznia 2013 r. przepis art. 106m ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje przykładowy sposób spełnienia tych wymogów poprzez kontrole biznesowe, które zapewniają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą, a dostawą towarów lub świadczeniem usług. Organ nie uwzględnił argumentu strony, że skoro tylko trzech kontrahentów z kilkuset okazało się nieuczciwymi, to procedury Spółki były skuteczne i nie można jej zarzucić braku staranności. Nietrafne było też jego zdaniem, powoływanie się na identyczne zasady dotyczące obsługi kontrahentów krajowych i zagranicznych, gdyż sam ustawodawca stwarza większe wymagania przy dokumentowaniu dostaw wewnątrzwspólnotowych. Organ nie stwierdził tym samym naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Zauważył ponadto, że zarzucając nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób kompleksowy, strona nie wskazała jakich dowodów brakuje i na jaką okoliczność. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, a w szczególności: 1) art. 13 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że nie przysługuje Jej prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, 2) art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE"), w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa TSUE odnoszącego się do kwestii zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowych dostaw, 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób kompletny i wyczerpujący, nie dający podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że towary nie opuściły Polski i w związku z tym Spółka nie ma prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Jak podniesiono w uzasadnieniu skargi, fakty, które w opinii organu odwoławczego uzasadniają brak należytej staranności Spółki, nie były dla niej dostępne na moment dokonania transakcji, a ponadto nie mogły być przez nią na moment dokonania transakcji odebrane jako wskazujące na oszukańczy charakter transakcji. Osoby odpowiedzialne za odbiór towaru od Spółki posługiwały się podrobionymi dokumentami, fałszywymi tablicami rejestracyjnymi i danymi osób uprawnionych do pełnienia w ww. spółkach funkcji zarządczych. Oznacza to, że wszelkie nieprawidłowości dotyczące transakcji nie zaszły z winy Spółki, lecz wynikają z nierzetelnej działalności łotewskich podatników, którzy posługując się podrobionymi dokumentami wprowadzały Spółkę w błąd. Strona zwróciła uwagę, że funkcjonuje na rynku od 1996 r. i zajmuje się głównie skupem żywca (kurcząt), jego ubojem, a następnie sprzedażą. Oferuje swoje produkty w ciągłej sprzedaży na terenie kraju oraz poza jego granicami i zajmuje wysokie pozycje w branżowych rankingach ogólnopolskich i regionalnych. Codziennie dokonuje sprzedaży świeżego mięsa dla kilkudziesięciu nabywców na kwoty obejmujące w sumie nawet kilkaset tysięcy złotych. W celu ochrony renomy swojej marki nie tylko dba o zachowanie odpowiednich standardów u siebie, lecz sprawdza również w tym zakresie działalność swoich kontrahentów. Z tego powodu każdorazowo dokonywane są przeglądy pojazdów Spółki, jak i jej kontrahentów pod względem chłodniczym. Spółka dokonuje również częstych oględzin miejsc, w których jej towary są sprzedawane w celu weryfikacji warunków, w jakich przechowywane jest mięso. Współpraca z kontrahentami generującymi wysokie obroty opiera się na sformalizowanych zasadach. Ze względu na sprzedaż mięsa również mniejszym podmiotom, Spółka codziennie gromadzi w magazynie od 30 do 80 ton świeżego mięsa. W przypadku transakcji WDT stosuje odpowiednie procedury, które dokładnie opisała w piśmie z dnia 28 kwietnia 2015 r.. Przewidują one, że przy pierwszych transakcjach wymagane jest rozliczenie gotówkowe lub przedpłata. Załadunek towaru "na transport obcy" zawsze dokonywane jest po uprzednim zatwierdzeniu środka transportu pod względem chłodniczym. Zamówienia składane są telefonicznie bądź drogą mailową, a te dotyczące mniejszych ilości, czyli do 3 ton, możliwe są bez uprzedniego kontaktu. Przy sprzedaży towarów zagranicznym kontrahentom, Spółka po otrzymaniu oświadczenia o wywozie towaru poza teren Polski sporządza odpowiednie na tę okoliczność faktury VAT WDT i dokumenty CMR. Sprawdza dodatkowo aktywność podatników w bazie VIES i dopiero po otrzymaniu z powrotem dokumentów potwierdzających jednoznacznie wywóz towaru za granicę i jego odbiór, stosuje 0% stawkę podatku VAT. Przy zachowaniu takich procedur Spółka działa od ponad 10 lat. Zdaniem strony, zakwestionowane w niniejszej sprawie transakcje nie różnią się niczym od sprzedaży towarów dokonywanej dla innych kontrahentów. Spółka codziennie realizuje po kilkadziesiąt transakcji, a jej roczne obroty obejmujące kontrolowany okres osiągnęły poziom 93 milionów złotych. Wśród takiej liczby kontrahentów i przepływu kapitału nie jest w stanie każdorazowo weryfikować każdego z nich, sprawdzać siedziby firm, magazyny, kserować dokumenty rejestracyjne, sprawdzać tożsamość i powiązania odbiorców. Każdorazowo natomiast, w przypadku nieterminowych płatności, braku lub znacznej zwłoki przy dostarczaniu np. dokumentów CMR, braku aktywności w bazie VIES, dokonuje korekt faktur z wykazaną stawką 0%. Weryfikując jakość towaru pracownicy Spółki, widują się też z kontrahentami i badają faktyczne okoliczności dostawy i rzetelność ich wykonania. Z tego też powodu A. G. widywał firmy na targu w R., rozmawiał z ich przedstawicielami, lecz nie był w stanie podać imion, nazwisk oraz konkretnych miejsc prowadzenia działalności. Posiadanie kopii dowodu rejestracyjnego pojazdu również nie daje żadnej gwarancji uzyskania rzetelnych informacji, gdyż dokument taki może być sfałszowany. Mimo że towary nie należą do tzw. wrażliwych, a stawka podatku VAT wynosi jedynie 5%, obecnie Spółka zdaje sobie sprawę, że może dokonywać transakcji z nierzetelnymi firmami. Bez wątpienia następuje to jednak w niewielkim zakresie i nie z jej winy. W ocenie Spółki, organ odwoławczy, rozpatrując sprawę nie wziął pod uwagę orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wskazanego chociażby w wyrokach z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C- 440/04 Axel Kittel, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft i Péter Dávid oraz z 31 stycznia 2013 r. w sprawach połączonych C-642/11 Strojtrans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD, z którego wynika, że świadomość podatników może być badana tylko i wyłącznie na moment dokonania transakcji. W żadnym przypadku nie można też wymagać od podatników, by podejmowali oni czynności niewspółmierne do rodzaju i zakresu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (wyrok TSUE z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-188/09 Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski sp.j.). Zdaniem strony, w przedmiotowej sprawie nie bez znaczenia jest kwestia zaufania Spółki do organów podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzący kontrolę podatkową dotyczącą rozliczania podatku VAT za miesiące luty i marzec 2013 r. uznał, że dokumentacja, jaką Spółka dysponuje w zakresie transakcji WDT, spełnia wszelkie przesłanki dla zastosowania 0% stawki podatku VAT. W kontrolowanym przez ten organ okresie Spółka dokonywała dostaw mięsa właśnie dla jednego z ww. kontrahentów łotewskich (B) oraz innych firm z Litwy i Łotwy za pomocą organizowanego przez nich transportu. Wskazując na wyroki TSUE z dnia 21 lutego 2008 r., w sprawie C-271/06 Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG, z dnia 9 października 2014 r. w sprawie C-492/13 Traum EOOD, strona podniosła, że poprzez zaakceptowanie przez organ dokumentacji w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych, jak i samego przebiegu tych transakcji, Spółka miała prawo przyjąć, że postępuje zgodnie z obowiązującymi przepisami. Końcowo wskazała na wyrok NSA z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 790/11, podnosząc, że inne są wymogi dotyczące kontaktów handlowych z podstawowymi nabywcami, zaś zupełnie inne przy marginalnych odbiorcach, w stosunku do których wartość dostaw nie przekracza nawet 0,5 % miesięcznych dostaw wewnątrzwspólnotowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r. poz. 1647), zwanej dalej p.u.s., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Przepis § 2 wymienionego artykułu określa podstawową zasadę wykonywania przez te sądy funkcji kontrolnej, stanowiąc, iż sprawowana jest ona pod względem zgodności z prawem. Rozpoznawanie skarg na decyzje organów administracji nie ma charakteru merytorycznego orzekania w sprawie. Sąd administracyjny, orzekając w danej sprawie, pełni wyłącznie funkcje kasacyjne. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., decyzja administracyjna podlega uchyleniu, wówczas gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Sąd analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Zasadnicza kwestia sporna sprowadzała się w niniejszej sprawie do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca Spółka dokonując rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013r. spełniła warunki uprawniające do zastosowania zerowej stawki podatku VAT przewidzianej przez ustawodawcę dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. W związku z przeprowadzoną kontrolą organy zakwestionowały bowiem wykazane w prowadzonej przez Nią dokumentacji, dostawy świeżego mięsa drobiowego na terytorium Łotwy dla trzech kontrahentów, tj. firm B, C i D. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka bezpodstawnie w rozliczeniach podatkowych za miesiące od października do grudnia 2013 r. wykazała zerową stawkę podatku VAT, pomimo, że nie spełniła warunków zakreślonych ustawą (art. 42 ust. 1 u.p.t.u.). W szczególności nie wykazała dokonania kwestionowanych dostaw poprzez wywiezienie towaru z kraju i wydania go wymienionym nabywcom widniejącym na fakturze wraz z przeniesieniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Natomiast w świetle argumentacji skargi, o tym, że wskazane na fakturach podmioty łotewskie nie były - co podnosi organ - nabywcami towaru, strona nie wiedziała pomimo zachowania przy zawieraniu transakcji należytej staranności. Dlatego powołując się na orzecznictwo krajowe i europejskie wywodzi, że uznanie tych dostaw za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 5%, jest nieuzasadnione. Na tle powyższej kwestii spornej wskazać na wstępie należy, że stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie z art. 13 ust. 1 tej ustawy, przez wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...). Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W myśl art. 13 ust. 6 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (...). Z kolei, zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Warunkiem potraktowania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jest zatem w świetle powyższych unormowań, należyte udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju oraz dostarczenia towaru w innym państwie członkowskim. W okolicznościach niniejszej sprawy organy stwierdziły, że przedstawione przez Spółkę dokumenty w postaci faktur, listów przewozowych CMR, czy dowodów KP - mających potwierdzać dokonanie przez Spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz podmiotów łotewskich - wywozu towarów poza granice RP w istocie nie potwierdzają. Wskazać w tym miejscu należy, że dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, są rozumieniu ust. 3 tego artykułu następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Ponadto zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Podkreślenia jednak wymaga, że podstawowe znaczenie dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ma wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, przez co rozumieć należy faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Sam zaś fakt posiadania przez skarżącą dokumentów nie jest jeszcze wystarczający do stwierdzenia, iż rzeczywiście dokonano wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium państwa nabywcy. Dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokumenty te muszą być bowiem poprawne nie tylko od strony formalnej, ale także pod względem materialnym, tj. odzwierciedlać zdarzenia, które faktycznie miały miejsce. W rozpoznawanej sprawie ustalono w sposób nie budzący wątpliwości, że do kwestionowanych przez organy wewnątrzwspólnotowych dostaw nie doszło. Przekonywująco uzasadnił to organ w zaskarżonej decyzji, wskazując na sporządzone na formularzach SCAC informacje organu łotewskiej administracji podatkowej, który nie potwierdził opisanych powyżej wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W świetle przekazanych przez ten organ danych, nie było możliwym nabycie spornych ilości mięsa przez C, którego główny przedmiot działalności stanowiło zarządzanie nieruchomościami wykonywanymi na zlecenie. Również B nie mogła być nabywcą towaru od skarżącej Spółki, skoro według informacji organu łotewskiego, pod wskazanym adresem siedziby nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, w 2013 r. nie deklarowała wspólnotowego nabycia towarów i zaprzeczyła otrzymaniu towarów od polskiego kontrahenta Główny zaś przedmiot jej działalności to doradztwo w zakresie prowadzenia działalności i zarządzania. Z kolei trzeci ze wskazanych w fakturach kontrahentów, D, jako przedmiot działalności zgłosił posadzkarstwo, tapetowanie i oblicowywanie ścian oraz działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju. Z uwagi na nieskładanie deklaracji oraz niemożność skontaktowania się z przedstawicielami podmiot ten został usunięty z rejestru VAT w dniu 11 grudnia 2013 r.. Nie budzi zastrzeżeń w związku oceną dowodów w sprawie dokonana przez organy analiza dokumentacji przewozowej podatnika, z której jasno wynika, że pojazdy o numerach rejestracyjnych "[...]", "[...]", "[...]" oraz "[...]", którymi miał być przewożony towar w ramach WDT nie nadawały się zarówno do transportu fakturowanych ilości towarów, jak i rodzaju tego towaru (świeżego mięsa), przy czym żaden z ww. podmiotów łotewskich wskazanych jako kontrahent Spółki w Jej dokumentacji, nie był właścicielem tych pojazdów. Przedstawiony zaś przez stronę dowód rejestracyjny o numerze "[...]" nie był tożsamy z przesłanym przez administrację łotewską dowodem o tym samym numerze. Właściciel pojazdu o numerze "[...]" poinformował z kolei, że od kwietnia 2013 r. samochód ten został wynajęty celem świadczenia usług transportowych wyłącznie na terytorium Łotwy. Natomiast właściciel pojazdu zarejestrowanego pod numerem "[...]" podał, że powyższy samochód od 16 do 18 grudnia 2013 r. został wydany w celu transportu mebli na terytorium Wielkiej Brytanii. Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej dopuszczalna ładowność pojazdu o nr rej. "[...]" wynosiła 1.189 kg, zaś o nr rej. "[...]" - 537 kg. W świetle przesłanych przez urząd łotewski dowodów rejestracyjnych, pojazdy te nie były chłodniami, a tylko takimi pojazdami według zeznań przesłuchanych w sprawie świadków (pracowników – kierowców oraz pracowników działu dystrybucji odpowiedzialnych m.in. za sprzedaż drobiu na a Łotwę,) odbierano towar. Towaru tego nie transportowała również skarżąca Spółka we własnym zakresie. Słuszną jest zdaniem Sądu, dokonana przez organ ocena okoliczności sprawy w związku z przyjętą przy kwestionowanych transakcjach gotówkową formą płatności, jak również odnośnie wyjaśnień A.G. co do braku Jego wiedzy o wskazanych w fakturach podmiotach, w tym ich właścicielach, udziałowcach, pracownikach, czy miejscach prowadzenia działalności. Trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu decyzji na niewiarygodność twierdzeń o podejmowanych czynnościach sprawdzających wobec nowych kontrahentów, potwierdzaniu ich rejestracji w VIES oraz otrzymywaniu dokumentów rejestracyjnych, których Spółka jednak nie przedstawiła. Przy czym A.G. nie wyjaśnił w jaki sposób kontaktował się z przedstawicielami firm, nie wskazał świadków tych rozmów, ani tego w jaki sposób ustalano umocowanie osoby reprezentującej nabywcę do odbioru towaru. W tym stanie rzeczy, posiadana przez spółkę dokumentacja poświadcza jedynie przekazanie towaru nieznanym osobom. Brak jest natomiast danych co do dalszego przemieszczenia i obrotu tym towarem. Powyższe powoduje, że kwestionowane transakcje nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 u.p.t.u., a właściwą jest wobec tego zastosowana do przedmiotowych transakcji przez organy, stawka podatku VAT w wysokości 5%. W związku z argumentacją odnośnie zachowania przez Spółkę przy kwestionowanych transakcjach należytej staranności, zauważyć należy, że w wyroku z dnia 27 września 2007 r., w sprawie C-409/04 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł m.in., iż: 1. Artykuły 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 2000/65, ze względu na określenie "wysyłane" użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy; 2. Artykuł 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 2000/65, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Z kolei w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. o sygn. C-271/06, TSUE stwierdził wprawdzie, że "Artykuł 15 pkt 2 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę." Jednak Trybunał zauważył również, że "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori." W świetle treści powyższych wyroków zauważenia wymaga, że w niniejszej sprawie spółka powinna była z zachowaniem należytej staranności upewnić się, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście nastąpiła, tzn., że towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach. Nie jest bowiem wystarczające w tym względzie samo zaufanie do nabywcy. W okolicznościach niniejszej sprawy Spółka nie wykazała, że pozostając w zaufaniu do kontrahenta, po wydaniu towaru w żaden sposób nie mogła przewidzieć, iż podmiot wymieniony w treści dokumentów sprzedaży nie jest faktycznym nabywcą towarów. W literaturze prawa podnosi się, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (p. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Ponadto, zastosowanie zerowej stawki na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT możliwe jest wówczas, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. W wyroku o sygn. C-273/11 Mecsek Gabona Kft Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej powołując wyroki w sprawie Teleos i in. oraz Mahageben i David (C – 142/11) wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym". Oznacza to, że skorzystanie ze stawki 0% wymaga dołożenia przez podatnika należytej staranności w prowadzeniu spraw i nie chodzi tu tylko o winę umyślną, ale i nieumyślną. Dla przyjęcia dobrej wiary podatnika oraz uznania, że podjął on wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w oszustwie podatkowym - nie jest wystarczający sam fakt zapłaty należności za towar, podjęcie działań w celu ustalenia numeru identyfikacyjnego nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, czy dysponowanie dokumentami przewozowymi. Konieczne w podejmowanych działaniach gospodarczych jest nie tylko sprawdzenie, czy nabywca spełnia warunki formalne istotne dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale także ustalenie jego wiarygodności. Jak prawidłowo ustaliły organy, w niniejszej sprawie Spółka nie wykazała się ostrożnością i przezornością w kontaktach z kontrahentami. Towar wydawany był nieznanym osobom, bez sprawdzania ich tożsamości. Numery rejestracyjne pojazdów na dokumentach CMR wpisywano bez sprawdzania zgodności tych numerów z numerami podstawionych pojazdów. Spółka nie posiadała kopii dowodów rejestracyjnych pojazdów wymienionych w dokumentach przewozowych, (z wyjątkiem pojazdu o nr "[...]", który jednak okazał się fałszywy). Część dokumentów wywozu nie zawierała podpisów osoby odbierającej towar. Powyższe okoliczności, jak też brak udokumentowanych kontaktów strony z nabywcą, korespondencji handlowej, umów, upoważnień, pełnomocnictw, zamówień, rozliczenia pojemników i palet (WZPOJ), słusznie ocenione zostały przez organy jako wskazujące na nie dołożenie przez stronę należytej staranności w procesie weryfikacji swoich kontrahentów. Zdaniem Sądu, nie wykracza zatem poza ramy swobodnej oceny przyjęcie, że w świetle poczynionych ustaleń faktycznych strona nie podjęła wszelkich środków w celu upewnienia się, czy dostawy faktycznie miały miejsce oraz czy dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Przy czym wbrew twierdzeniom skargi nie można tu mówić marginalnych odbiorcach (z odwołaniem do wyroku NSA z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 790/11), w sytuacji, gdy wartość zakwestionowanych przez organy w ww. okresie dostaw wyniosła niemal 1,7 mln złotych. Tym samym nie można podzielić argumentacji skargi, że dokonując zakwestionowanych transakcji strona działała z należytą starannością i pozostawała w dobrej wierze. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 3a ust. 3 TUE, w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego i nieuwzględnienia przy rozstrzyganiu zasady neutralności. Konsekwencją prawidłowego ustalenia przez organy, że do kwestionowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw nie doszło, zaś uczestnicząc w transakcjach podatnik nie zachował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, było prawo organu do obciążenia transakcji właściwą 5% stawką podatku należnego. Obciążenie w takiej sytuacji dostawcy podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne z zasadą neutralności. Z przyczyn wyżej opisanych, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego i naruszenia przez organy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi, w toku postępowania podjęły one wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a następnie prawidłowo zastosowały prawo materialne. Nie doszło też do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych w związku z prowadzeniem i ustaleniami kontroli skarbowej innymi niż wcześniejsze ustalenia kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego odnośnie podatku VAT za luty i marzec 2013 r.. W sytuacji bowiem, gdy rezultaty kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczyły nabywców towarów od Spółki, co do transakcji z którymi nie stwierdzono nieprawidłowości, zakwestionowanie przez Urząd Kontroli Skarbowej transakcji z innymi podmiotami, a w dodatku za okres inny niż objęty zaskarżoną decyzją, nie stanowi zmiany bądź modyfikacji wcześniejszego stanowiska, lecz odrębne rozstrzygnięcie obejmujące nowe ustalenia faktyczne. Z powyższych przyczyn, nie stwierdzając aby w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skargę oddalił, na podstawie art. 151 p.p.s.a..