I SA/Sz 733/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Ziemowit Augustyniak, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 października 2017 r. sprawy ze skargi B. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej B.W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (zw. dalej: "organem odwoławczym") postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] po ponownym rozpoznaniu sprawy, stwierdził uchybienie terminu do wniesieni odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]r. nr [...], ustalającej [...] (zw. dalej: "podatniczką", "stroną" bądź "skarżącą") zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł od dochodów w kwocie [...] zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] opisaną na wstępie decyzją z dnia [...]r., ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł od dochodów w kwocie [...] zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W wydanym rozstrzygnięciu organ I instancji pouczył podatniczkę o przysługującym prawie i terminie do wniesienia odwołania, który w myśl art.223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zw. dalej jako: "O.p."), wynosił 14 dni. Organ uznał, że przedmiotowa decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony - [...] na adres: [...] w dniu [...]r., a termin do realizacji uprawnienia wynikającego z ww. przepisów, upłynął z końcem dnia [...] r. W dniu [...]r. pełnomocnik podatniczki złożył, za pośrednictwem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], odwołanie od ww. decyzji. W związku przyjęciem, iż przekroczono ustawowy, 14 dniowy termin do wniesienia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w dniu [...]r. wydał postanowienie nr [...] stwierdzające, iż złożone w dniu [...]r. odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]r. ustalającej podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł od dochodów w kwocie [...] nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika, w dniu [...]r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Wniesiona przez stronę skarga obejmowała swym zakresem, zarówno zarzuty przeciw przedmiotowemu rozstrzygnięciu, jak również przeciw postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. odmawiającemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych postanowień oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W treści skargi wskazano na naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 162 § 1 oraz art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. przez przyjęcie, że doręczenie decyzji do rąk osoby, która była pracownikiem innego podmiotu, mającego siedzibę pod tym samym - co pełnomocnik Skarżącej - adresem, było prawidłowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 457/17 skargę oddalił. Sąd administracyjny I instancji oddalając skargę stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Sąd wskazał, że uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną i stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego. Z art. 228 § 1 O.p. wynika, że organ odwoławczy, do którego wpływa środek zaskarżenia jest obowiązany w pierwszej kolejności zbadać, czy środek ten spełnia warunki formalne, a do takich należy przede wszystkim złożenie środka zaskarżenia w odpowiednim terminie. Termin do złożenia odwołania wynosił 14 dni od dnia doręczenia decyzji pełnomocnikowi skarżącej, co wynika z treści art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Sąd nie podzielił zarzutu skargi, co do doręczenia decyzji osobie nieuprawnionej, pracownicy sąsiedniej firmy, która przekazała przesyłkę adresatowi w terminie późniejszym, co było bezpośrednią przyczyną złożenia odwołania po ustawowym terminie. Sąd I instancji wskazał, że pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym, potwierdzającym fakt i datę doręczenia zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi, co uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu I instancji zawierająca stosowne pouczenie o możliwości wniesienia odwołania, została doręczona w dniu [...]r., co oznacza, że termin wniesienia odwołania, upłynął z dniem [...]r. Skoro pełnomocnik skarżącej odwołanie złożył w dniu [...]r., bezspornym jest, iż w sprawie nastąpiło uchybienie terminowi. Odwołując się do zasady stabilności prawomocnych rozstrzygnięć Sąd stwierdził, że skoro osobnym postanowieniem organ odwoławczy odmówił skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, to stosownie do art. 228 § 1 pkt 2 i art. 223 § 2 pkt 2 O.p. należało stwierdzić, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Sąd I instancji zauważył, że strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, tj. [...] który - mając świadomość konsekwencji z tego wynikających - powinien dołożyć wszelkich starań w dochowaniu, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, terminów. W ocenie Sądu I instancji, przedstawione w skardze okoliczności związane z przekazywaniem korespondencji, w żaden sposób nie usprawiedliwiają pełnomocnika w tym, że z opóźnieniem zapoznał się z treścią decyzji. Decyzja została doręczona w sposób prawidłowy, zaś zaniedbanie czy niefrasobliwość odbierającego korespondencję w kancelarii pracownika (nie po raz pierwszy w tej sprawie), bezpośrednio obciążają profesjonalnego pełnomocnika, jako osobę, od której należy wymagać szczególnej dbałości o interesy swoich mocodawców. Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 zw. dalej: p.p.s.a) zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 i art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. poprzez: a) oddalenie skargi, mimo że organ naruszył zaskarżonym postanowieniem wskazane przepisy prawa procesowego wydając postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania, mimo że decyzja została doręczona niezgodnie z art. 148 § 2 pkt 2 O.p., gdyż została doręczona w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez pełnomocnika skarżącej, jednak do rąk osoby, która nie została upoważniona przez tego pełnomocnika do odbioru korespondencji, podczas gdy zgodnie z art. 148 § 2 pkt 2 O.p. pismo, którego adresatem jest osoba fizyczna, może być doręczone w miejscu pracy, do rąk innej osoby niż adresat, jednak musi to być osoba upoważniona przez pracodawcę, jeżeli więc doręczenie następuje w miejscu pracy rozumianym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to może nastąpić wyłącznie do rąk adresata lub osoby przez niego upoważnionej; doręczenie do rąk osoby będącej pracownikiem innego podmiotu stanowi doręczenie do rąk osoby nieupoważnionej; b) wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania, zanim postanowienie o odmowie przywrócenia terminu stało się prawomocne, podczas gdy jest przedwczesne, albowiem nie jest jeszcze wiadomym, czy kontrola postanowienia o odmowie przywrócenia terminu przez sąd nie doprowadzi do jego uchylenia. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3928/14 uchylił w całości orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 457/14 i zasądził koszty postępowania. NSA stwierdził, iż skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i z tego względu należało ją uwzględnić. Sąd II instancji wskazał, iż warunkiem stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. jest skuteczne doręczenie decyzji stronie, a w przypadku gdy strona ustanowi pełnomocnika – jej pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). Przy braku skutecznego doręczenia nie rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia odwołania i wobec tego nie może on zostać przekroczony. Skarżąca kwestionuje prawidłowość doręczenia tej przesyłki w trybie art. 148 § 2 pkt. 1 O.p. jej pełnomocnikowi, podnosząc że nastąpiło ono do rąk nieupoważnionej osoby. W ocenie NSA, Sąd I instancji kwestii prawidłowości doręczenia przesyłki zawierającej decyzję nie poddał bliższej ocenie, stwierdzając jedynie, że pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym, potwierdzającym fakt i datę doręczenia zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi. NSA wskazało, iż z treści art. 148 § 2 pkt 2 O.p. wynika, że decyzja podatkowa adresowana do osoby fizycznej zostanie skutecznie doręczona w miejscu pracy, jeżeli przyjmie ją pracownik upoważniony przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Warunkiem skutecznego doręczenia jest, zatem świadczenie pracy przez osobę odbierającą na rzecz pracodawcy, w szerokim ujęciu tego określenia , a zatem zarówno na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia jak i innych stosunków obligacyjnych (por. np. wyroki NSA: z 23 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 562/09 oraz z 31 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 900/14; dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu pełnomocnictwa z dnia 2 stycznia 2013 r. wynika, że skarżąca udzieliła pełnomocnictwa do występowania w jej imieniu min. we wszystkich sprawach przed organami podatkowymi dla "[...] prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...]..." Pełnomocnictwo zawiera także oświadczenie: "Korespondencję należy kierować na adres [...]. Ze zwrotnego poświadczenia odbioru spornej przesyłki wynika, że doręczono ją pod tym adresem ([...]) adresatowi, co zostało potwierdzone podpisem "[...] – pracownik" oraz opatrzone pieczęcią " [...]". Doręczenie przesyłki nastąpiło zatem pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie, nie została natomiast wyjaśniona kwestia czy nastąpiło to do rąk osoby uprawnionej w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 O.p. Jak wskazał NSA, ta właśnie okoliczność została zakwestionowana przez skarżącą, a brak ustaleń organu podatkowego w tym zakresie uniemożliwiał jednoznaczną ocenę zgodności z prawem kwestionowanego postanowienia, co przesądzało o konieczności jego uchylenia. O prawidłowości doręczenia nie może przy tym stanowić sam fakt, iż w toku postępowania podatkowego pod ten adres kilkukrotnie kierowano korespondencję, gdzie była ona w ten sposób odbierana, a strona nie kwestionowała skuteczności doręczenia. NSA wskazał, że organ podatkowy dokonując ponownej oceny czy odwołanie skarżącej zostało wniesione w ustawowym terminie, w pierwszej kolejności ustali, czy osoba do rąk której doręczono sporną przesyłkę skierowaną do jej pełnomocnika [...] ([...]) była osobą upoważnioną przez pracodawcę do odbioru korespondencji w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 O.p. W stanie faktycznym niniejszej sprawy ta okoliczność będzie, bowiem przesądzająca o skuteczności doręczenia stronie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]r. Wykonując dyspozycję Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] ponownie przeanalizował okoliczności niniejszej sprawy, gromadząc przy tym dodatkowe dowody w postaci: wyjaśnień pełnomocnika strony, pana [...], z 3 kwietnia 2017 r., wyjaśnień Spółki z o.o. [...] z 12 kwietnia 2017 r., pisma [...] z 26 czerwca 2017 r. Ponadto postanowieniem z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] włączył w poczet materiału dowodowego notatkę służbową z 10 stycznia 2014 r. sporządzoną przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w [...] na okoliczność doręczenia decyzji organu I instancji z [...] r. nr [...] oraz wyjaśnienia [...] z 7 stycznia 2014 r. Rozpatrując sprawę ponownie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], opisanym na wstępie postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]r. nr [...]. Nakreślając ramy prawne sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wskazał, że unormowania zawarte w art. 148 § 1 - § 3 O.p. należy odczytywać kompleksowo, jako regulację ustanawiającą kilka alternatywnych miejsc doręczenia pism osobom fizycznym w postępowaniu podatkowym. W art. 148 O.p. dwukrotnie wymieniono miejsce pracy jako miejsce doręczenia pism. W § 1 przyjęto zasadę, że pismo w miejscu pracy doręcza się adresatowi osobiście. W § 2 pkt 2 zaś dopuszczono możliwość doręczenia pisma adresatowi w miejscu pracy za pośrednictwem upoważnionej przez pracodawcę osoby. Pojęcie "miejsca pracy", o którym mowa w art. 148 O.p. oznacza każde miejsce, w którym adresat pisma wykonuje pracę (bez względu na podstawę prawną świadczenia). Będzie to zatem zarówno miejsce pracy pracobiorcy, jak i miejsce pracy osoby prowadzącej działalność na własny rachunek. Oznacza to, że ustawodawca przewidział możliwość doręczania pism kierowanych do osób fizycznych w ich miejscu pracy z ich odbiorem przez osobę upoważnioną przez pracodawcę. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], nie ma wymogu szczególnego upoważnienia przez adresata osoby upoważnionej już przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Tym samym możliwe jest doręczanie pism kierowanych do osób fizycznych w miejscu pracy nie tylko poprzez odbiór osobisty, czy też do rąk osoby upoważnionej przez tę osobę fizyczną, ale także przez dostarczanie ich osobie upoważnionej przez pracodawcę. Organ wskazał, iż korespondencja w przedmiotowej sprawie kierowana była na adres w [...]. Skoro w tym miejscu pełnomocnik strony, [...]prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "[...]", jak też pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Spółki z o.o. "[...]", to zdaniem organu należy uznać, że doręczenie pod tym adresem korespondencji kierowanej do [...]- zarówno jemu osobiście, jak też osobie upoważnionej do odbioru korespondencji przez każdego z tych pracodawców - było w świetle art. 148 § 2 pkt 2 O.p. skuteczne. Organ dodał, iż jak to wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, większość pism organów (w tym kwestionowana decyzja), kierowanych na adres [...], odbierana była przez [...]. Z pisemnych wyjaśnień nadesłanych przez [...] wraz z zaświadczeniem ZUS z dnia 24 marca 2017 r. oraz przez [...] Spółka z o.o. wynika, że odbierająca korespondencję - [...] nie była zatrudniona przez [...], a przez Spółkę z o.o. [...]. Część korespondencji odbierała również inna pracownica tej Spółki - [...]. Istotne zdaniem organu jest i to, że [...] pokwitował odbiór w swoim biurze jedynie czterech przesyłek dotyczących przedmiotowej sprawy. W ocenie organu, pełnomocnik strony zorganizował swoją działalność w taki sposób, aby pod jego nieobecność pod wskazanym adresem nie było problemów z odbiorem kierowanych do niego przesyłek. Wobec powyższego, nie powinny obciążać organów podatkowych negatywne konsekwencje wynikające z organizacji pracy przyjętej i ustalonej przez pełnomocnika strony, który sam umożliwił dokonywanie odbioru korespondencji osobie - jak teraz tłumaczy - nieupoważnionej. Zdaniem organu, istotne jest również to, że pracownice organu podatkowego doręczające sporną decyzję, wchodząc do pomieszczeń pod wskazanym przez pełnomocnika adresem przy [...], zapytały osobę znajdującą się w pokoju, czy jest to biuro [...] i dopiero po uzyskaniu twierdzącej w tym zakresie odpowiedzi, wręczyły jej pismo. Organ zaznaczył przy tym należy, że [...] potwierdziła odbiór przedmiotowego pisma (jak również wcześniejszych pism, kierowanych przez organ na adres pełnomocnika) własnoręcznym podpisem opatrzonym w datę wraz z dopiskiem "pracownik". Z takiego działania [...], która już wcześniej dokonywała odbioru korespondencji (co nie było przez [...] kwestionowane), można było przyjąć, że jest ona osobą uprawnioną do dokonywania tej czynności. Wniosek ten potwierdza pismo [...] z [...]r., z którego wynika, że na takiej samej podstawie pracownicy [...] doręczali korespondencję do rąk [...]. Wobec powyższych ustaleń, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podtrzymał swoje stanowisko, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]r. nr [...] została prawidłowo doręczona w dniu [...]r. W konsekwencji, termin do wniesienia odwołania od wskazanego rozstrzygnięcia, upłynął z końcem dnia [...]r. Uwzględniając zatem fakt, że pełnomocnik strony odwołanie złożył w dniu [...]r. organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nastąpiło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od powyższej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: 1. naruszenie prawa procesowego, a to art. 153 p.p.s.a. i orzeczenie wbrew jednoznacznej ocenie prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3928/14, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 457/14 oddalający skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r., oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania; 2. naruszenie prawa procesowego, a to art. 121 § 1, art. 140 § 3, art. 145 § 2, art. 148 § 2 pkt, 2 oraz art. 192 O.p., poprzez poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i przyjęcie, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego osób fizycznych za 2007 r. została skutecznie doręczona skarżącej, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skuteczne doręczenie nie nastąpiło, a co za tym idzie, nie ma podstaw do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu skargi, skarżąca przedstawiła szeroką argumentację do podniesionych w skardze zarzutów. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotowa sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie zaś z art. 190 p.p.s.a. sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 967/12; powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W niniejszej sprawie na skutek skargi kasacyjnej strony, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3928/14 uchylił zaskarżony wyrok WSA, jak i poprzedzające go postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie było to, czy nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji pełnomocnikowi strony. Jak uznano w treści uzasadnienia wiążącego w niniejszej sprawie wyroku NSA sygn. II FSK 3928/14, doręczenie przesyłki nastąpiło pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (a także w pismach procesowych pełnomocnika skarżącej), nie została natomiast wyjaśniona kwestia czy nastąpiło to do rąk osoby uprawnionej w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 O.p. Ta właśnie okoliczność została zakwestionowana przez skarżącą, a brak ustaleń organu podatkowego w tym zakresie zdaniem NSA uniemożliwiał jednoznaczną ocenę zgodności z prawem kwestionowanego postanowienia, co przesądzało o konieczności jego uchylenia. NSA wskazał przy tym, że z treści art. 148 § 2 pkt 2 O.p. wynika, iż decyzja podatkowa adresowana do osoby fizycznej zostanie skutecznie doręczona w miejscu pracy, jeżeli przyjmie ją pracownik upoważniony przez pracodawcę do odbioru korespondencji. NSA doprecyzował przy tym, że warunkiem skutecznego doręczenia jest świadczenie pracy przez osobę odbierającą na rzecz pracodawcy, w szerokim ujęciu tego określenia, a zatem zarówno na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia jak i innych stosunków obligacyjnych (por. np. wyroki NSA: z 23 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 562/09 oraz z 31 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 900/14; dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA podkreślił, że organ podatkowy dokonując ponownej oceny czy odwołanie skarżącej zostało wniesione w ustawowym terminie, do czego jest zobowiązany z mocy art. 228 § 1 pkt 2 O.p., w pierwszej kolejności ustali, czy osoba ([...]) do rąk której doręczono sporną przesyłkę, skierowaną do pełnomocnika skarżącej - [...], była osobą upoważnioną przez pracodawcę do odbioru korespondencji w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 O.p. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, zdaniem NSA, ta okoliczność będzie bowiem przesądzająca o skuteczności doręczenia stronie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Sąd mając na uwadze powyższą ocenę prawną i wskazania NSA co do dalszego postępowania stwierdził, iż organ nie zastosował się do niej w ten sposób zgodny z regułami procedury tj. nie wyjaśnił wszelkimi dostępnymi środkami, czy [...] była osobą upoważnioną przez pracodawcę do odbioru korespondencji w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 O.p., tj. tak jak nakazał NSA. Organ ograniczył się jedynie do uzyskania dowodów z dokumentów, w tym przekazanego przez [...] zaświadczenia z ZUS, że [...] nie była pracownikiem jego Biura, pisemnych wyjaśnień [...], wyjaśnień spółki z o.o. "[...]" że [...] była pracownikiem Spółki, oświadczenia [...] i pisma z [...]. Wskazać należy, że NSA w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku, wyjaśniając że świadczenie pracy przez osobę odbierającą korespondencję należy rozumieć szeroko, a w tym pojęciu zawiera się nie tylko stosunek pracy, ale również inne stosunki obligacyjne, powołał się zarazem wprost na rozumienie tego pojęcia w wyraźnie wymienionych wyrokach NSA. Przy interpretacji wiążącej wykładni przepisów oraz wskazań NSA nie można zatem pomijać powołanych wyroków. W pierwszym z nich, wyroku NSA z 23 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 562/09 wyjaśniono, że: "Nie ma (...) wymogu szczególnego upoważnienia przez adresata (będącego pracownikiem firmy) osoby upoważnionej już przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Tym samym nie do przyjęcia jest zawężenie stosowania wskazanych w art. 148 § 1 in fine i § 2 pkt 2 O.p. sposobów doręczenia pism kierowanych do osób fizycznych w miejscu pracy, jedynie do odbioru osobistego, czy też do rąk osoby upoważnionej przez tę osobę fizyczną - jak przyjął to Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu". Dalej w tym samym wyroku wyjaśniono, iż "Skoro w tym miejscu skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "C.", jak też pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki z o.o. "[...]", to doręczenie pod tym adresem korespondencji adresowanej do C. C. N. zarówno jemu osobiście (art. 148 § 1 O.p.) jak też osobie upoważnionej do odbioru korespondencji przez każdego z tych pracodawców - było w świetle art. 148 § 2 pkt 2 O.p. w pełni skuteczne." Nadto "Za nieuprawnioną i nie mającą oparcia w regulacji art. 148 § 2 pkt 2 O.p. należy uznać (...) argumentację (...) opartą na twierdzeniu, że decyzja winna być doręczona adresatowi bezpośrednio lub osobie przez niego upoważnionej do odbioru korespondencji, a doręczenie poprzez osobę upoważnioną przez pracodawcę do odbioru korespondencji dotyczy jedynie sytuacji, gdy korespondencja ma charakter służbowy, np. gdyby kierowana jest do skarżącego jako prezesa zarządu spółki, nie zaś jako do osoby fizycznej będącej pracownikiem lub osobą sprawującą funkcję." Zauważyć zatem należy, że co prawda NSA nakazał wyjaśnić czy [...] była osobą upoważnioną przez pracodawcę do odbioru korespondencji w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 O.p., ale w żadnym miejscu wyroku nie wskazał, że pracodawcą tym i to wyłącznie w oparciu o umowę o pracę musiał być [...] jako osoba fizyczna prowadząca [...]. Potwierdza to (co dodatkowo NSA wyjaśnił, przywołując na poparcie wyrok NSA z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt I GSK 900/14) wyrażony pogląd, iż świadczenie pracy przez osobę odbierającą korespondencję może mieć miejsce na podstawie stosunku pracy, ale też na podstawie umowy zlecenia czy innych stosunków obligacyjnych. Oznacza to, że z drugiej strony [...] mogła być również osobą upoważnioną do odbioru korespondencji za [...] mimo, iż nie była pracownikiem podmiotu [...], zatrudnionym na podstawie umowy o pracę. Mogła też odbierać za niego korespondencję na podstawie "innego stosunku obligacyjnego" - jak wyjaśnił NSA. Warto wskazać, że nigdzie też we wiążącym w niniejszej sprawie wyroku NSA nie wskazano, iż upoważnienie do odbioru korespondencji winno mieć charakter pisemny, a jak potwierdza liczne orzecznictwo warunkiem skutecznego doręczenia nie jest legitymowanie się przez osobę odbierającą pisemnym upoważnieniem (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2016 r. II FSK 2824/14). Mając na uwadze konieczność wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, Sąd uznał, że Organ zupełnie pominął przy tym możliwość przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, w tym przede wszystkim przesłuchania pod rygorem odpowiedzialności karnej [...], na okoliczność faktu odbierania przez nią korespondencji kierowanej do [...], sposobu organizacji odbioru korespondencji w Biurze przy [...], w sytuacji gdy pod tym adresem funkcjonowały zarówno [...] będąca spółką, w której [...] był członkiem zarządu, jak i indywidualne [...], oraz przyczyn dla których odbierała korespondencję kierowaną do [...]. Organ winien zatem uzyskać zeznania na okoliczność tego jak zorganizowano odbiór korespondencji w biurze pod adresem [...]. Wobec kwestionowania skuteczności dokonanych doręczeń, organ winien zapytać czy istniały jakiekolwiek regulacje, mające na celu zapobieganie sytuacjom w których osoby uprawnione do odbioru korespondencji do [...] jako członka zarządu i udziałowca [...] sp. z o.o. odbierałyby korespondencję kierowaną do [...] w związku z prowadzonym przez niego pod tym samym adresem [...]. W drodze przesłuchania [...] wyjaśnić należy czy [...] polecał odbiór, bądź prosił ją czy też akceptował fakt odbierania przez nią korespondencji kierowanej do niego, czy też czynił to inny członek zarządu [...] sp. z o.o. bądź inna osoba. Wyjaśnić należy jakie były jej obowiązki w Kancelarii, jaka była reakcja [...] na fakt wielokrotnego odbioru przez nią korespondencji kierowanej do niego, a ewentualnie także czy była pouczana o skutkach prawnych nieuprawnionego odbioru korespondencji. Na okoliczności związane ze sposobem organizacji odbioru korespondencji w Biurze przy [...], należy także przesłuchać w charakterze świadka drugą z pracownic, która także faktycznie odbierała korespondencję pod wskazanym adresem – [...]. Sąd zauważa nadto, iż pismo [...] z dnia [...]r. na którym oparł się organ wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, w istocie nie odpowiada na pytania nr 2 i 3 zadane w piśmie organu z dnia [...]r. i nie wynika z niego, aby pracownicy [...] poza wymienionymi w załączonej Karcie Doręczeń pismami, doręczonymi w dniu [...] przekazywali korespondencję dla [...]-[...]. Zgodzić się zatem należało, że organ ponownie rozpoznając sprawę naruszył art. 153 p.p.s.a., jednak nastąpiło to w sposób odmienny niż wskazuje strona w skardze, a mianowicie poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie okoliczności sprawy, na których konieczność zbadania wskazał NSA. Z powyższych względów wobec stwierdzonych nieprawidłowości Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c uchylił zaskarżone postanowienie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przytoczoną powyżej oraz w wyroku NSA ocenę prawną i wskazania, a w efekcie zapewni przeprowadzenie postępowania dowodowego zgodnego z regułami O.p. doprowadzając do zgromadzenia w sprawie niezbędnego dla jej rozstrzygnięcia, wyczerpującego materiału dowodowego, pozwalającego na rozstrzygnięcie kwestii upoważnienia [...] do odbioru korespondencji do [...]. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Na zasądzone koszty postępowania sądowego w kwocie [...] zł składają się: uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł oraz [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.