I SA/Po 363/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] października 2016 r. [...] wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej należnej wysokości podatku od nieruchomości w roku 2017 wynikającego z tytułu eksploatacji elektrowni wiatrowej w [...] zlokalizowanej na działce nr [...] - obręb [...], gmina [...]. W opisie zdarzenia przyszłego podatniczka wskazała, iż w obliczu wątpliwości dotyczących zapisów ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961 – dalej: "u.i.e.w.") w odniesieniu do odpowiednich zapisów wynikających z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm. - dalej: "P.b.") oraz ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. - dalej: "u.p.o.l."), należy zastosować zasadę ogólną prawa podatkowego wyrażoną w konieczności rozstrzygania na korzyść podatnika oraz stwierdzić, że nie wpłynęły one na sposób i wymiar dotychczasowego opodatkowania elektrowni wiatrowych, w tym także na obowiązujący od 2017 r. wymiar podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej w [...] zlokalizowanej na działce nr [...] (obręb [...] - gmina [...] i tym samym podatek od nieruchomości od przedmiotowej inwestycji powinien być uiszczany w wysokości dotychczas określanej. Wnioskodawczyni wskazała, iż zapisy u.i.e.w. wprowadzają pewne wątpliwości i niejednolitą wykładnię przepisów prawnych odnoszących się do przedmiotowej sprawy. Wskazała, że w ramach przedmiotowej ustawy zmianie uległa definicja obiektu budowlanego. W powiązaniu z przepisami u.p.o.l. powyższa zmiana definicji oznaczać może znaczny wzrost dotychczasowej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotowej inwestycji. Z drugiej strony, w uzasadnieniu do u.i.e.w. ani w wypowiedziach wnioskodawców taki cel nie został wyrażony wprost. Zdaniem podatniczki samo wykreślenie elektrowni wiatrowej z art. 3 pkt 3 P.b. wydaje się nie być wystarczające, gdyż nadal pozostały w nim m.in. "inne urządzenia", a zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09, "budowlą" w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. są jedynie obiekty wymienione wprost w tym przepisie lub obiekty w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące role wzorców. Zdaniem podatniczki elektrownie wiatrowe nie są w żaden sposób podobne do obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Wskazuje, iż są one obiektem analogicznym do elektrowni jądrowych, jak i "innych urządzeń", które posiadają elementy budowlane. Przyjęcie tezy o zaliczeniu urządzeń elektrowni wiatrowych do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy analogiczne urządzenia w innego typu elektrowniach (np. konwencjonalnych) nie stanowią budowli naruszałoby zasadę równości i sprawiedliwości podatkowej wynikającą z art. 84 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, ze zm. – dalej: "Konstytucja RP"). Wnioskodawczyni zwróciła uwagę na to, iż zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości określa jedynie u.p.o.l. oraz ustawa, do której u.p.o.l. odsyła, tj. ustawa - Prawo budowlane. Tak więc, nie można bazować na zapisach u.i.e.w. w celu określania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W kolejnej części uzasadnienia podatniczka stwierdza, że urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych nie mogą być uznawane jako część samej budowli, gdyż są nimi jedynie fundament i maszt. Tak więc, elementy techniczne jako części niebudowlane, nie powinny stanowić podstawy naliczania podatku od nieruchomości. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 202/08 oraz wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1397/10. Wnioskodawczyni powołała się na obowiązującą od dnia 1 stycznia 2016 r. zasadę ogólną prawa podatkowego, na podstawie której wątpliwości prawne należy rozstrzygać na korzyść podatnika (łac. in dubio pro tributario). W kontekście powyższego podatniczka zadała pytanie: czy zapisy u.i.e.w. w sposób jednoznaczny i bez wątpliwości umożliwiają stwierdzenie, że dotychczasowa podstawa podatku od nieruchomości w zakresie elektrowni wiatrowych uległa zmianie i w związku z tym, począwszy od 2017 r. należy ustalić nowy wymiar podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej w [...] zlokalizowanej na działce nr [...] - obręb [...], gmina [...]. Zdaniem podatniczki podatek od nieruchomości od przedmiotowej inwestycji powinien być uiszczany w wysokości dotychczas określanej. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., pod pojęciem "budowli" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W kontekście przytoczonego przepisu organ stwierdził, że ustawodawca zawarł w nim odesłanie wykraczające poza regulacje P.b. Organ zaznaczył, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu P.b. może współdecydować treść innych regulacji prawnych o randze ustawy. Powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 organ stwierdził, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu przepisów prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż P.b. to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do P.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w przepisach tego aktu albo nawet wprost stanowią iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu P.b. Organ zastrzegł również, że odwołanie w u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Organ wyjaśnił następnie, że rozszerzenie kategorii XXIX załącznika do P.b. skutkowało co najmniej dwoma następstwami: zmianami w zakresie nadzoru budowlanego inwestycji w elektrownie wiatrowe oraz możliwością bezsprzecznego stwierdzenia, iż elektrownie wiatrowe stanowią obiekt budowlany w rozumieniu P.b. W ocenie organu obiekt budowlany w postaci elektrowni wiatrowej nie stanowi obiektu małej architektury ani budynku zatem należy uznać go (jako całość) za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organ wskazał również, że art. 2 pkt 1 u.i.e.w. stanowi, że pod pojęciem "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r., poz. 478, ze zm.). Odnosząc się do powołanych przez stronę wyroków organ zaznaczył, że zostały one wydane przed wejściem w życie zmian wprowadzonych u.i.e.w. , tj. przed dniem 16 lipca 2016 r. Z art. 3 ust. 3 P.b., który definiuje budowlę, wykreślono elektrownie wiatrowe z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. W załączniku do P.b. w kategorii XXIX wprowadzono nową kategorię obiektu budowlanego, jakim jest elektrownia wiatrowa. W istocie to nie P.b. lecz u.i.e.w. przesądza o tym, jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową. Na elektrownię tą składają się zarówno elementy budowlane, jak i techniczne. Odnosząc się do argumentacji podatniczki organ wskazał, że zamiarem ustawodawcy przy uchwalaniu u.i.e.w. było również wprowadzenie zmian co do opodatkowania elektrowni wiatrowych, o czym świadczy art. 17 u.i.e.w., zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. W odniesieniu do zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika organ stwierdził, że zasada ta znajduje zastosowanie do niedających się usunąć wątpliwości w trakcie wykładni przepisów prawa. Tymczasem tego rodzaju sytuacja nie nastąpiła w niniejszej sprawie. Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że elektrownia wiatrowa stanowi (jako całość) budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, w tym zarówno ustawy P.b. jak i u.i.e.w. W konsekwencji stanowi także budowlę w rozumieniu u.p.o.l. składającą się z elementów budowlanych i elementów technicznych. Skutkuje to opodatkowaniem, od dnia 1 stycznia 2017 r. wszystkich jej elementów (budowlanych i technicznych), podatkiem od nieruchomości od pełnej wartości. W konsekwencji dotychczasowa podstawa podatku od nieruchomości w zakresie elektrowni wiatrowych uległa zmianie i w związku z tym, począwszy od 2017 r., należy ustalić nowy wymiar podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej w [...] zlokalizowanej na działce nr [...] - obręb [...], gmina [...]. Wymiar podatku - podstawa opodatkowania elektrowni wiatrowej obejmuje od dnia [...] stycznia 2017 r. wszystkie jej elementy (budowlane i techniczne), podatkiem od nieruchomości od pełnej wartości. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] lutego 2017 r. złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: 1). błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 17 w zw. z art. 2 u.i.e.w. poprzez uznanie, że wprowadzenie definicji legalnej elektrowni wiatrowej i elementów technicznych w w/w ustawie spowodowało, że od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będą również elementy techniczne jako części składowe budowli; 2). błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez błędne przyjęcie, że podatek od nieruchomości naliczany jest od wartości całości urządzenia łącznie z elementami technicznymi; 3). błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że elementy techniczne od 1 stycznia 2017 r. będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako części składowe budowli; 4). niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 84 w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości i sprawiedliwości podatkowej w sytuacji, gdy urządzenia techniczne w innego typu elektrowniach nie stanowią budowli; 5). naruszenie przepisów postępowania tj. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie ww. przepisu w związku z wątpliwościami prawnymi odnośnie opodatkowania części wewnętrznej wieży podatkiem od nieruchomości od budowli, 6). naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 1-2 w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. poprzez wydanie interpretacji, która nie spełnia warunków formalnych wskazanych w tej ustawie, prowadzenie sprawy w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i niedziałanie na podstawie przepisów prawa. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wydanie elektroniczne). Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na zadane przez skarżącą pytanie: czy zapisy u.i.e.w. w sposób jednoznaczny i bez wątpliwości umożliwiają stwierdzenie, że dotychczasowa podstawa podatku od nieruchomości w zakresie elektrowni wiatrowych uległa zmianie i w związku z tym, począwszy od 2017 r., należy ustalić nowy wymiar podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej w [...] zlokalizowanej na działce nr [...] - obręb [...], gmina [...]. W ocenie Sądu stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji zasługuje na aprobatę. Zagadnienie opodatkowania elektrowni wiatrowych, było już przedmiotem oceny w wydawanych wyrokach przez sądy administracyjne (m.in. wyroki: WSA w Szczecinie z 25 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 269/17, WSA w Białymstoku z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 107/17, WSA w Gdańsku z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 405/17, WSA w Olsztynie z 21 czerwca 2017r. sygn. akt I SA/Ol 290/17, WSA w Gdańsku z 18 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Gd 732/17, WSA w Poznaniu z 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 258/17, z 27 września 2017r. sygn. akt I SA/Po 500/17, WSA w Rzeszowie z dnia 03 października 2017 r. – dostępnie na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a zaprezentowane tam poglądy prawne Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Rozstrzygnięcie sporu wymaga analizy pojęć mających znaczenie w niniejszej sprawie, zarówno na gruncie ustawy podatkowej jak i ustawy Prawo budowlane, do której pierwsza regulacja odsyła. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei normatywna definicja budowli, zawarta została w treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b., przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r., stosownie do art. 3 pkt 3 P.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "(...) a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura. Z chwilą jednak wejścia w życie u.i.e.w., zmianie uległa definicja budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 u.i.e.w. nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 P.b. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono elektrownie wiatrowe. Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do Prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Kolejną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 P.b., w którym użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 u.i.e.w., elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Co istotne na gruncie analizowanej sprawy w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy, tj. przed 16 lipca 2016 r. Wejście w życie z dniem 16 lipca 2016 r. u.i.e.w. spowodowało także (poprzez dyspozycję zawartą w art. 9) nowelizację ustawy – P.b. w zakresie art. 3 ust. 3 (zmiana definicji pojęcia "budowla"), art. 82 ust. 3 pkt 5b (dodanie punktu), załącznika do ustawy (zmiana kategorii XXIX). Na mocy wskazanej nowelizacji art. 3 pkt 3 P.b. nie wskazuje już wprost na elektrownie wiatrowe, których jedynie części budowlane zaliczane były do budowli. Z tego punktu widzenia wprowadzona zmiana sprowadza się do tego, iż na gruncie przepisów prawa budowlanego (do których odnosi się w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym - budowlą. Cel ten, który wyraźnie wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy (Sejm VIII kadencji - druk nr 315) został zrealizowany w trojaki sposób. Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 P.b. w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe. W ocenie Sądu, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów u.i.e.w. Wymieniona ustawa określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też jej przepisy dokonują zmiany prawa budowlanego. W takiej sytuacji użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów P.b. W aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby u.i.e.w. definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni P.b. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, dla prawidłowego opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. konieczne jest bowiem uwzględnienie w procesie wykładni prawa trzech aktów normatywnych, tj. u.p.o.l., P.b. oraz u.i.e.w. W świetle powyższych regulacji Sąd wyraża pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają także wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (Dz. U. z 2011 r., Nr 206, poz. 1228). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do P.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu P.b.". Z uzasadnienia powołanego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym P.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż P.b., które, używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego, uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w P.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia P.b. pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w P.b. lub w ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że w art. 3 pkt 3 P.b. wykreślono zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Powyższe było celowym zabiegiem normatywnym ustawodawcy. W takim rozumieniu wprowadzonych zmian utwierdza, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu u.i.e.w. w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji - www.sejm.gov.pl). W projekcie wskazano, że "ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)". Istotną regulacją w kwestii zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. jest również wspomniany już art. 17 u.i.e.w., zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad. W przeciwnym wypadku wymieniony przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. Podsumowując, uznać należy, że przy dokonywaniu interpretacji krajowych przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy u.i.e.w., jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów P.b., a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego P.b., przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 P.b. oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych, obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów. Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w petitum skargi 1, 2, 3 zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 17 w zw. z art. 2 u.i.e.w., art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W konsekwencji nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 84 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (punkt 4 petitum skargi). Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Natomiast na mocy art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Pierwszy z powołanych przepisów wyraża zasadę powszechności opodatkowania, z zastrzeżeniem, że źródłem obowiązku podatkowego może być wyłącznie ustawa. Przepis art. 217 Konstytucji RP zawiera natomiast zasadę wyłączności ustawy dla regulowania obowiązku podatkowego. Adresatem normy prawnej z niego wynikającej jest jednak ustawodawca, a nie organ podatkowy. To do obowiązków ustawodawcy należy ujęcie wszelkich istotnych kwestii dla ustalenia obowiązku podatkowego w ustawie, z wyłączeniem innych źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów konstytucyjnych, stwierdzić należy, że w okolicznościach badanej sprawy organ, wydając zaskarżoną interpretację, oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach ustaw. Przedmiotem sporu nie jest zatem brak przepisów ustawowych kształtujących sytuację prawnopodatkową wnioskodawcy, lecz ich wykładnia. Nie można wobec tego zasadnie wywodzić, że źródłem potencjalnego obowiązku podatkowego jest akt prawny inny niż ustawa. Ponadto wyjaśnić należy, że zasadnicza zmiana wprowadzona ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych polegała na rozszerzeniu od dnia 1 stycznia 2017 r. przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozszerzenie to nie ma jednak charakteru dyskryminującego, gdyż znajduje zastosowanie jednakowo do wszystkich podmiotów świadczących tego typu usługi na terytorium kraju. Decyzja ustawodawcy o rozszerzeniu definicji budowli w przypadku elektrowni wiatrowej, jeżeli tylko nie skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów świadczących tego typu usługi, wpisuje się w zakres swobody regulacyjnej ustawodawcy krajowego, który tym samym daje wyraz temu, jakie wartości społeczne korzystają z pierwszeństwa ochrony. W kwestii sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia zasady zawartej w art. 2a O.p. (punkt 5 petitum skargi) Sąd zauważa, że w sprawie nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które organ winien rozstrzygnąć na korzyść skarżącej. Wobec braku wątpliwości co tych przepisów nie mogło dojść do uchybienia temu przepisowi. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Zatem tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Natomiast taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organ wskazanych w punkcie 6 petitum skargi przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 - § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a że jest to negatywna ocena, zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska, które zostało, zdaniem Sądu, należycie uzasadnione pod względem prawnym. Ocena ta jest konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Zaznaczyć należy, że w przypadku negatywnej oceny, organ nie musi odnieść się szczegółowo do wszystkich przedstawionych argumentów, tylko odpowiednio istotnych w kontekście interpretowanego zagadnienia. Takie działanie organu nie może być postrzegane jako naruszające zasadę legalizmu wyrażoną w art. 120 O.p. oraz zasadę z art. 121 § 1 O.p., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty, a zaskarżona interpretacja nie zarusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. W tej sytuacji, mając na uwadze fakt, że Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie było podstaw do wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.