II FSK 2709/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Bożena Kasprzak (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 230/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 230/15, oddalił skargę O. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2014 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Wójt Gminy J. postanowieniem z dnia 2 października 2014 r., na podstawie art. 239b § 1 pkt 4, § 2, §3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako: O.p.), nadał rygor natychmiastowej wykonalności swojej nieostatecznej decyzji z dnia 30 września 2014r. określającej O. S.A. (powoływanej dalej jako Spółka) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że z dokumentacji wymiarowej wynika, iż w ciągu 4 lat od rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 rok nie zostało przez podatnika zadeklarowane i zapłacone w prawidłowej wysokości, a okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2009, na dzień wydania postanowienia był krótszy niż 3 miesiące. Strona skarżąca zakwestionowała prawidłowość wydanego przez organ I instancji postanowienia składając zażalenie i zarzucając, iż nie została poinformowana o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Strona dostrzegła, iż wprawdzie na mocy art. 165 § 5 i art. 200 § 2 pkt 1 O.p. ustawodawca wyłączył obowiązek doręczania stronie postanowienia o wszczęciu postępowania oraz obowiązek wyznaczenia jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, jednakże nie wyłączył obowiązków wynikających z art. 121 O.p. Ponadto, pełnomocnik zarzucił organowi, iż ten nie uprawdopodobnił niewykonania zobowiązania przez Spółkę, czym naruszono art. 239b § 2 O.p. Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2014 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku, utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W ocenie Kolegium, w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., gdyż postanowienie o nadaniu rygoru podjęto w październiku 2014 r., a więc w terminie krótszym niż trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji dostatecznie uprawdopodobnił niebezpieczeństwo niewywiązania się przez podatnika z ciążącego na nim zobowiązania. Wniosek taki wynika z przebiegu dotychczasowego postępowania, a w szczególności chodzi o utrudnianie postępowania dowodowego przez samego podatnika i brak z jego strony woli do ustalenia tzw. prawdy obiektywnej dotyczącej wartości budowli przez cały okres postępowania. Świadczy o tym nagminne niestosowanie się podatnika do ustaleń w zakresie opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w postaci kabli w kanalizacji. Pomimo wystosowania szeregu wezwań do Spółki - ta nie przedstawiła wartości przedmiotowych budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Także żądanie przesyłania pism drogą elektroniczną na adres e-mail niemający żadnego związku z platformą e-PUAP świadczy, zdaniem SKO, o próbie przedłużenia postępowania podatkowego, tym bardziej, że pełnomocnik Spółki uporczywie odmawiał potwierdzenia otrzymania wiadomości przesyłanych na ten adres. W ocenie Kolegium brak było też podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p, gdyż z treści art. 165 o.p. wynika, że organ podatkowy I instancji nie miał obowiązku wszczęcia postępowania w sprawie wydania postanowienia z urzędu o nadaniu decyzji z dnia 30 września 2014 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, ani nie miał obowiązku poinformowania skarżącej Spółki o zamiarze wydania postanowienia w tym przedmiocie. Przepis art. 165 § 3 o.p. wymienia sprawy, dla których przewiduje się odstępstwa od zasady wszczynania postępowania z urzędu w formie postanowienia. W przypadku prowadzenia postępowania dotyczącego nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności organ podatkowy nie ma także obowiązku wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 1 O.p.). W sytuacji, gdy ordynacja podatkowa ogranicza w powyższym zakresie uprawnienia procesowe strony postępowania podatkowego, to nieuzasadniony jest zarzut braku zaufania do organu, który postąpił zgodnie ze wskazanymi regułami i nie zawiadomił skarżącej Spółki o wszczęciu postępowania, ani nie wyznaczył terminu do zapoznania z aktami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka O. S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu II instancji wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 związku z art. 152a oraz w związku art. 239 O.p. poprzez rozpoznanie zażalenia i utrzymanie w mocy postanowienia Wójta Gminy J., które nie weszło do obrotu prawnego, gdyż nie zostało doręczone stronie postępowania oraz art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 O.p., wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy J. nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. W ocenie pełnomocnika skarżącej Spółki, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez skarżącą Spółkę. Taką przesłanką w szczególności nie może być zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu sprawy na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. oddalił skargę. Sąd I instancji zaznaczył, iż dla rozstrzygnięcia sprawy kluczową kwestią była ocena zasadności nadania przez organ podatkowy I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 30 września 2014 r., która określała skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Przytaczając brzmienie przepisu art. 239a O.p. Sąd wyjaśnił, iż prawne przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej określone zostały w tej normie prawnej, przy czym z pkt 4 § 1 tego artykułu wynika, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, zaś § 2 tego artykułu stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie, o którym mowa oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. W ocenie Sądu I instancji, słuszne jest stanowisko organów wyrażające się w stwierdzeniu, że w niniejszej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd wskazał, iż należy mieć na uwadze, że do upływu terminu przedawnienia pozostał krótki okres czasu (mniej niż 3 miesiące), zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości dotyczy 2009 r., co także pokazuje, iż skarżąca Spółka do chwili postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie przez organy nie uregulowała wymaganych należności. Sąd I instancji zaznaczył, że skarżąca Spółka mimo jednoznacznie brzmiącego protokołu Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie nie skorygowała danych zawartych w złożonych deklaracjach na podatek w zakresie budowli, wręcz przeciwnie, czynności podejmowane przez skarżącą Spółkę w trakcie toczącego się postępowania uzasadniają tezę, że ich celem było dążenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca Spółka nie wypełniała wezwań organu. Przekazywane przez jej pełnomocnika pisma nie wnosiły żadnych istotnych elementów dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie (podstawy opodatkowania budowli). Pełnomocnik skarżącej Spółki nie przedstawiał dowodów potwierdzających prawidłowość deklarowanej podstawy opodatkowania budowli. Działania wskazują na dążenie do przedłużenia postępowania, co miało znaczenie w kontekście zbliżającego się upływu terminu przedawnienia. Dodatkowym argumentem jest fakt złożenia odwołania od decyzji, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Sąd podsumował, iż słusznie przyjęły organy, że prawdopodobne jest, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Tym samym, za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 § 4i art. 239b § 2 O.p. Spółka zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 maja 2015 r., składając w terminie skargę kasacyjną. Pełnomocnik strony skarżącej sformułował zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjny (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), polegające na nieodniesieniu się przez Sąd do zarzutu niedoręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności; b) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 239b § 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy J. nie zostanie przez stronę wykonane przed terminem przedawnienia. Nadto pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 239b § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej Wójta Gminy Jaświły rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wskazując na zasadność podniesionych zarzutów pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie udzieliło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Uzasadniony okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która dokonywana jest pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (brzmienie obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego wyroku). Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd administracyjny nie jest zatem związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych. Z kolei w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. - uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Niezależnie od wymogu zawarcia w uzasadnieniu wszystkich tych elementów należy zauważyć, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, a będąca ustawowym obowiązkiem sądu kontrola legalności działalności administracji publicznej miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie ze wskazanymi wyżej kryteriami określonymi w art. 1 p.u.s.a. oraz w art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Tak sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie orzeczenia pełni podwójną funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny dla stron postępowania sądowoadministracyjnego i prawidłowe jego skonstruowanie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za sposobem rozstrzygnięcia sprawy zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej zaś strony uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. (por. np. uchwała z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z dnia 15 września 2011 r., I FSK; z dnia 14 marca 2012 r., II FSK 1619/10; z dnia 9 grudnia 2012 r., II FSK 2699/12; dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie sprostał w pełni powyższym wymogom. Należy przyznać rację stronie skarżącej, że Sąd nie wywiązał się z obowiązku dokładnego wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia poprzez nieodniesienie się do zarzutu niedoręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania pełnomocnik strony skarżącej argumentował, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu niedoręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i naruszenie to ma wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowa ocena przez Sąd podniesionego przez skarżącą zarzutu musiałaby doprowadzić do uchylenia postanowienia Kolegium, w którym - zamiast stwierdzić niedopuszczalność zażalenia - orzeczono merytorycznie w tej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji powinien był ocenić, czy nastąpiło prawidłowe doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a brak wypowiedzi Sądu w tym zakresie narusza art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponownie podkreślić należy, że przepis art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazuje, iż z uzasadnienia wyroku winno wynikać, iż sąd, dokonując oceny legalności działania administracji publicznej (do czego zobowiązuje go art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych- Dz.U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) ocenił zarówno prawidłowość i zupełność ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy, jak i prawidłowość zastosowania przez nie w określonym stanie faktycznym przepisów prawa, stanowiących podstawę prawną decyzji. Ponadto, skoro postępowanie sądowoadministracyjne wszczynane jest na podstawie skargi uprawnionego podmiotu, a w uzasadnieniu przytoczyć należy zarzuty skargi, to oczywistym jest, iż oceniając legalności decyzji i wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia, wojewódzki sąd administracyjny winien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi. Nie jest on wprawdzie związany tymi zarzutami (art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie zwalnia go to jednak od obowiązku zbadania ich zasadności. Wymagania co do wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia odnoszą się przy tym zarówno do uzasadnienia wyroku uwzględniającego skargę, jak i do wyroku ją oddalającego. Wskazuje na to zarówno treść art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak i fakt, iż w § 1 i 2 tego przepisu mowa jest o uzasadnieniach wyroków uwzględniających i oddalających skargę. Nawet więc podzielenie stanowiska organów podatkowych, wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji nie zwalnia sądu I instancji od przedstawienia własnego stanowiska w tym przedmiocie (por. wyrok NSA z dnia 13.12.2005r., sygn. akt I FSK 403/05). W niniejszej sprawie mimo sformułowania przez stronę skarżącą, w skardze wniesionej do WSA w Białymstoku, zarzutu dotyczącego niedoręczenia jej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, Sąd I instancji nie skontrolował decyzji SKO w tym zakresie i uzasadnienie wyroku Sądu nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia we wskazanym zakresie. Powyższe uchybienie uniemożliwia więc kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Brak oceny wskazanego zarzutu stanowi naruszenie mające wpływ na wynik sprawy, bowiem uznanie za zasadny zarzutu niedoręczenia postanowienia o nadaniu rygoru skutkowałoby rozstrzygnięciem odmiennym od zaskarżonego. W tym stanie sprawy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne. Mając na względzie powyższe na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżony wyrok należało uchylić i przekazać sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji odnieść się powinien do zarzutu niedoręczenia stronie skarżącej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.