II FSK 904/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3773/16 w sprawie ze skargi P. W.-S. (dawniej: P. W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważniania Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. W.-S. (dawniej: P. W.) na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 904/18 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. W. (obecnie: P. W.-S.) i uchylił zaskarżoną nią indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28.06.2016 r. skarżąca podała, że w 2013 r. odziedziczyła dwa lokale mieszkalne, położone w T. W związku z podjęciem studiów w W. w 2016 r. sprzedała pierwszy z tych lokali i za uzyskane w ten sposób środki nabyła mieszkanie w W., w którym zamieszkuje. Za środki uzyskane ze sprzedaży drugiego z odziedziczonych lokali zamierza nabyć inne mieszkanie w W. i przeznaczyć je na wynajem, by uzyskać środki na utrzymanie podczas studiów. Po ich zakończeniu oba nabyte lokale mieszkalne planuje zamienić na jeden większy, w którym chce zamieszkać. Zadała pytanie, czy występuje prawna przeszkoda do skorzystania przez nią ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) – zajmując stanowisko, że spełnia warunki do skorzystania z wymienionego zwolnienia, ponieważ zbycie lokali mieszkalnych nastąpiło ze względu na konieczność zmiany miejsca zamieszkania, a zakupiony lokal będzie miał charakter mieszkaniowy i docelowo będzie służył realizacji jej własnych celów mieszkaniowych. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 12.08.2016 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe, który to warunek nie jest spełniony, jeżeli podatnik mając zaspokojone potrzeby mieszkaniowe we własnym lokalu mieszkalnym nabywa kolejną nieruchomość w celu lokaty kapitału lub środki te inwestuje z zamiarem odpłatnego wynajmowania nabytego mieszkania. W skardze na tę interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p. przez wydanie interpretacji w oparciu o inny stan faktyczny, niż wskazany we wniosku oraz naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że nie nabędzie mieszkania na własne cele mieszkaniowe. Uwzględniając skargę i uchylając zaskarżoną nią interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) ze względu na naruszenie przez organ interpretacyjny art. 14b § 2 i § 3, a w konsekwencji – art. 14c § 1 O.p. wobec nieuwzględnienia dorobku prawnego powstałego na tle art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że z uwagi na uchybienia proceduralne odstępuje od oceny zastosowania w sprawie prawa materialnego, a wydając ponowną interpretację organ interpretacyjny winien ocenić stan faktyczny sprawy z uwzględnieniem przedstawionego we wniosku sposobu realizacji celu mieszkaniowego oraz okoliczności, że ustawodawca nie limituje liczby lokali, które podatnik może nabyć. Również to, czy celem nabycia lokalu jest prowadzenie działalności gospodarczej w postaci wynajmu, należy oceniać z uwzględnieniem konkretnego stanu faktycznego, jak i okoliczności przedstawionych we wniosku, przy czym tymczasowy wynajem lokalu mieszkalnego nie zawsze jest równoznaczny z brakiem prawa do ulgi mieszkaniowej, ponieważ nawet w ten sposób możliwa jest realizacja własnych celów mieszkaniowych – jak Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w wyroku z dnia 29.11.2016 r. (II FSK 546/15). W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzucił naruszenie: 1. art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią interpretacji w wyniku przyjęcia, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że wydana interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów art. 14b § 2 i § 3, a w konsekwencji – art. 14c § 1 O.p. wobec nieuwzględnienia dorobku prawnego powstałego na tle art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., mimo, iż skarżąca zarzutów takich nie postawiła, a zaskarżona interpretacja spełnia wszelkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym, zatem powinien zapaść wyrok oddalający skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.; 2. art. 146 § 1 i art. 151 w związku z art. 57a P.p.s.a. przez rozpoznanie skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, poza granicami skargi i powołaną przez skarżącą podstawą prawną, co doprowadziło Sąd do uchylenia wydanej przez organ interpretacji indywidualnej, choć powinien skargę tę oddalić; 3. art. 141 § 4, art. 146 § 1 i art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu interpretacyjnego, zawartego w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy, w sytuacji braku podstaw do uwzględnienia skargi, gdyż organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., co doprowadziło Sąd do błędnego wniosku co do możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego zawartego w tym przepisie; - ponadto, z ostrożności procesowej: 4. naruszenie prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku zakup przez skarżącą lokalu mieszkalnego, który będzie w części lub w całości wynajmowany, wypełnia dyspozycję zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a w konsekwencji sposób wykorzystania lokalu mieszkalnego po jego zakupie nie ma znaczenia dla uprawnienia do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zauważając, że stanowisko organu interpretacyjnego prowadzi do konkluzji, iż ocena uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia byłaby odmienna, gdyby skarżąca zamieszkała w drugim z nabytych mieszkań (do którego odnosi się pytanie interpretacyjne), a wynajęła pierwsze z nabytych mieszkań, które ulgą mieszkaniową zostało już wcześniej objęte. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przesłanka podjętego rozstrzygnięcia, jaką jest stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania przez organ interpretacyjny, prowadząca do odstąpienia przez Sąd od oceny zastosowania prawa materialnego przez ten organ, powoduje konieczność zbadania wystąpienia w sprawie tej przesłanki, wykluczając zarazem możliwość wypowiedzenia się przez sąd kasacyjny w przedmiocie wykładni i zastosowania w sprawie materialnego prawa podatkowego. Należy też przypomnieć, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania lub dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zbadanie przez sąd kasacyjny wystąpienia w sprawie przesłanki naruszenia przepisów postępowania przez organ interpretacyjny nastąpi więc z uwzględnieniem przedstawionych zasad rozstrzygania przez sądy administracyjne skarg na wydane w indywidualnych sprawach pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zrelacjonował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w skardze skarżąca postawiła dwa zarzuty: naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 14b § 3 O.p. oraz naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu zależy więc od zasadności postawionego przez skarżącą zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14b § 3 O.p. przez wydanie interpretacji w oparciu o inny stan faktyczny, niż wskazany we wniosku. Przepis ten stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Adresatem tego przepisu jest więc strona składająca wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (zainteresowany), a nie organ interpretacyjny. Dlatego też organ ten nie mógł wymienionego przepisu naruszyć, a zastrzeżenia skarżącej co do przyjętego przez organ interpretacyjny stanu faktycznego sprawy winny być formułowane w oparciu o zarzut naruszenia innych przepisów postępowania; jeżeli tak zredagowanego zarzutu nie postawiono, kwestionowanie proceduralnej prawidłowości postępowania przed organem interpretacyjnym nie może być procesowo skuteczne. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że organ interpretacyjny naruszył nie tylko art. 14b § 3 O.p., ale także art. 14b § 2, "a w konsekwencji" – art. 14c § 1 O.p. wobec nieuwzględnienia dorobku prawnego powstałego na tle art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Przyjęcie, że sąd administracyjny władny jest stwierdzić naruszenie także tych przepisów postępowania, których naruszenia w skardze nie zarzucono, prowadzi do naruszenia art. 57a P.p.s.a., który taką możliwość wprost wyklucza (pomijając już okoliczność, jak doszukać się związku pomiędzy nieuwzględnieniem określonego dorobku orzeczniczego lub wyjściem poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny z zawartą w art. 14b § 2 O.p. normą, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego). Z kolei przyjęcie, że konsekwencją ewentualnego naruszenia adresowanego do strony art. 14b § 3 O.p. może być naruszenie przez organ interpretacyjny adresowanego do tego organu art. 14c § 1 O.p., określającego wymogi formalne (treść) indywidualnej interpretacji, budzi wątpliwości natury logicznej. W świetle powyższego należy uznać zasadność zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 57a P.p.s.a. przez rozpoznanie skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego poza granicami skargi i powołaną przez skarżącą podstawą prawną. Trafny jest również zarzut naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią interpretacji w wyniku przyjęcia, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że wydana interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów art. 14b § 2 i § 3, a w konsekwencji – art. 14c § 1 O.p. Wreszcie, zasadnie także zarzucono naruszenie art. 141 § 4, art. 146 § 1 i art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu interpretacyjnego, zawartego w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w sytuacji braku podstaw do uwzględnienia skargi tylko na podstawie nieuprawnionego stwierdzenia naruszenia przez ten organ przepisów postępowania, a ponadto przez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieuprawnionych wskazań co do dalszego postępowania. Skoro bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny ze względu na (nieuprawnione) stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania przez organ interpretacyjny odstąpił od oceny zastosowania prawa materialnego przez ten organ, nie mógł jednocześnie formułować oceny prawnej opartej na określonej wykładni przepisów prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. i to w sposób sugerujący prawidłowość wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z wydanych przez ten Sąd orzeczeń. Zarazem, z tożsamych przyczyn nie mógł być uwzględniony postawiony z ostrożności procesowej zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., co wyklucza możliwość merytorycznego rozpoznania skargi ze skutkiem w postaci jej uwzględnienia albo oddalenia. Wobec stwierdzenia zasadności części zarzutów, postawionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotą jest, że w skardze nie postawiono prawnie skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez organ interpretacyjny, co miało doprowadzić do wydania interpretacji w oparciu o inny stan faktyczny, niż wskazany we wniosku. Powinnością Sądu rozpoznającego sprawę ponownie będzie więc ocena prawidłowości dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni oraz oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., z ewentualnym uwzględnieniem przywołanego w odpowiedzi na skargę kasacyjną aspektu zachowania uprawnień do ulgi mieszkaniowej przy zastosowaniu określonej kolejności nabywania mieszkań pod wynajem i na bieżące cele mieszkaniowe. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) , zasądzając od skarżącej na rzecz organu administracji publicznej kwotę 580 zł, na którą składają się: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz opłata za czynności radcy prawnego w postępowaniu kasacyjnym (480 zł).