III SA/Wa 3773/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi P. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2016 r. nr IPPB4/4511-734/16-2/PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P.W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca P. W. (dalej również jako "strona" lub "Wnioskodawczyni"), w dniu 28 czerwca 2016 r. złożyła. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. W dniu 28 maja 2013 r. zmarła mama Wnioskodawczyni, która wychowywała ją samotnie. Wnioskodawczyni nie ma rodzeństwa, dziadkowie również już nie żyją. Wnioskodawczyni została sierotą zupełną mając 20 lat. Z datą śmierci mamy nabyła w drodze dziedziczenia ustawowego dwa lokale mieszkalne w T. (powiat P.), tj. mieszkanie 2- pokojowe o powierzchni 45.8 m. kw. oraz drugie 1-pokojowe o powierzchni 29,7 m.kw. Akt poświadczenia dziedziczenia został sporządzony przez notariusza w dniu 26 czerwca 2013 r. Wnioskodawczyni postanowiła zmienić miejsce zamieszkania i w związku z tym nastąpiła konieczność zbycia odziedziczonych lokali mieszkalnych. Sprzedała lokal mieszkalny o pow. 45,8 m.kw. w dniu 21 września 2015 r. W listopadzie 2015 r. Wnioskodawczyni kupiła 2-pokojowe mieszkanie w W., w którym zamieszkała. W 2016 r. (luty) złożyła PIT-39 w Urzędzie Skarbowym. Skarżąca sprzedała w dniu 22 lutego 2016 r. za kwotę 130 tys. zł. drugi lokal mieszkalny (29.7 m.kw.) położony w T. Wnioskodawczyni otrzymane środki ze sprzedaży chciałaby wydatkować na nabycie małego lokalu mieszkalnego i skorzystać z ulgi podatkowej. Wnioskodawczyni zamierza w zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2016 r. zadeklarować przeznaczenie dochodu ze sprzedaży drugiego lokalu mieszkalnego w Tarczynie na kupno małego lokalu mieszkalnego w ciągu 2 lat. W przyszłości planuje założenie rodziny i zamianę dwóch lokali mieszkalnych na jedno większe (3 pokojowe). Zanim to nastąpi, przez pewien czas Wnioskodawczyni chciałaby drugi kupiony lokal mieszkalny w ramach ulgi mieszkaniowej wynająć w części lub w całości. Następnie zgłosi ten fakt do Urzędu Skarbowego w celu odprowadzania podatku. Nie wie czy znajdzie pracę po ukończeniu studiów. Po studiach będzie musiała sama się utrzymywać. Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na pytanie: Czy występuje prawna przeszkoda do skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? W jej ocenie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r, poz. 361 z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), ustawowe warunki są spełnione, ponieważ zbycie lokali mieszkalnych nastąpiło ze względu na konieczność zmiany miejsca zamieszkania. Zarazem ustawodawca nie wymienił zastrzeżeń, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczają się tylko do jednego lokalu mieszkalnego. Skoro lokal mieszkalny ma być własnością podatnika, to, zdaniem Strony, wystarczające jest samo nabycie bez względu na sposób wykorzystywania po nabyciu ( art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wskazuje tylko na stan prawny). Wskazała też, że zakupiony lokal będzie miał charakter mieszkaniowy, zaś lokal mieszkalny docelowo będzie służył tylko Wnioskodawczyni. Zdaniem Strony, wydatkowany w przyszłości dochód, który uzyskała w 2016 r. ze sprzedaży odziedziczonego lokalu mieszkalnego na zakupienie drugiego lokalu powinien być zwolniony od zapłaty podatku, ponieważ w ustawie nie ma zastrzeżeń i dodatkowych wymagań, zaś wydatkowanie przychodu będzie ukierunkowane na zrealizowanie własnych celów mieszkaniowych. Minister Finansów organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "Minister"), zaskarżoną z interpretacją 12 sierpnia 2016 r. nr IPPD4/45Il -734/16-2/PP, na podstawie art. 14b § l i $ 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej jako "O.p.") uznał, że przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2016 r. {data wpływu 28 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131 art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., art. 922, art. 924, ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380. z późn. zm., dalej jako "k.c") i wskazał, że odpłatne zbycie w dniu 21 września 2015 r. oraz w dniu 22 lutego 2016 r. lokali mieszkalnych nabytych przez Wnioskodawczynię w dniu 28 maja 2013 r. stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. Powołał się na ustawę z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.), którą zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lir. a)-c) u.p.d.o.f. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Minister uznał, że istota odpowiedzi na postawione we wniosku pytania sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu "własne cele mieszkaniowe". Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku lub lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. W ocenie Ministra, nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w: celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w: postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci. Z treści wniosku wynika natomiast, że Wnioskodawczyni za środki uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego planuje kupić inny lokal, który w ramach ulgi mieszkaniowej chciałaby wynająć w części lub w całości. Dlatego wadliwy jest pogląd, że zakup lokalu mieszkalnego, który będzie częściowo lub w całości wynajmowany wypełnia dyspozycję zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i przy tym nie ma znaczenia sposób wykorzystania po zakupie. Minister powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne. Minister w odpowiedzi z 10 października 2016 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa odmówił zmiany interpretacji. Strona, w skardze z 8 listopada 2016 r. na interpretację Ministra z 12 sierpnia 2016 r., zarzuciła naruszenie:  • przepisów postępowania tj. art. 14b § 3 O.p. przez wydanie interpretacji w oparciu o inny stan faktyczny, niż ten wskazany we wniosku, • przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., tj. przyjęcie, że Skarżąca nie nabędzie mieszkania na własne cele mieszkaniowe Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w części dotyczącej uznania, że wydatek na nabycie lokalu mieszkalnego nie spełnia warunków do skorzystania z ulgi wskazanej w w/w przepisie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należy uwzględnić, choć z uwagi na uchybienia proceduralne interpretacji Sąd odstępuje od oceny merytorycznej prawa materialnego zastosowanego w sprawie. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b § 3 O.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W szczególności stwierdziła, że Minister niepoprawnie zrozumiał art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. i przyjął, że Skarżąca nie nabędzie mieszkania na własne cele mieszkaniowe. Nadto uznała, że Minister wydał interpretację w oparciu o inny stan faktyczny, niż ten wskazany we wniosku. Zdaniem Ministra natomiast zarzuty Strony jakoby interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 22 sierpnia 2016 r. naruszała przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. są bezpodstawne, podobnie zresztą jak zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, należy uznać za niezasadne. W szczególności prawidłowo stwierdzono, że rozpatrywanej sprawie działanie Skarżącej jest ukierunkowane w pierwszej kolejności na czerpanie korzyści w postaci przychodów z najmu, a dopiero w przyszłości planowana jest realizacja właściwego celu, wynikającego ze zwolnienia przedmiotowego. Zdaniem Sądu, trafne są spostrzeżenia Skarżącej, co do sprzeniewierzenia się przez organ obowiązkowi wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. W tym też względzie skuteczny jest zarzut naruszenia art. 14b § 3 i art. 14b § 2 O.p., ponieważ nie wszystkie uwagi Ministra dotyczyły okoliczności faktycznych i prawnych (dorobku orzecznictwa) przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Konsekwencją naruszenia wskazanych w skardze przepisów było naruszenie art. 14c § 1 O.p. W konsekwencji należało przyjąć, że zakres działania Sądu odpowiada treści skargi oraz wymogom z art. 57a u.p.p.s.a. Drugorzędny dla wyniku sprawy jest sposób rozumienia przez Ministra prawa materialnego, nie tyle wadliwy, ile "niezupełny" – o czym niżej. Minister, prowadząc postępowanie i konstruując interpretację, oparł się (bezrefleksyjnie) w przeważającej mierze na wadliwych i wyeliminowanych z obrotu prawnego orzeczeniach Sądów i - opierając się na założeniu poprawności rozstrzygnięć Sądów pierwszej instancji, bez uwzględnienia faktu zakwestionowania ich skargami kasacyjnymi - nie w całości przeprowadził proces analizy instytucji spornej ulgi w sprawie. Trafnie wypunktowano w skardze, że organ interpretacyjny uznał, że "samo deklarowanie przez Stronę celu mieszkaniowego nie potwierdza prawidłowości skorzystania z ulgi mieszkaniowej": to do organu bowiem należy wykazanie, że przy deklaracjach strony cel mieszkaniowy nie zostanie zrealizowany. Dopiero pełne i wyczerpujące rozważenie przez organ interpretujący wszystkich elementów stanu faktycznego, z uwzględnieniem uwag poczynionych w niniejszym postępowaniu, co do wykładni analizowanego przepisu pozwoli na prawidłową ocenę stanowiska wnioskodawczyni. Należy oddzielić możliwość kontroli zachowania warunków skorzystania z ulgi przez podatnika, od prawa do skorzystania z ulgi. Przy czym w tym przypadku zakres kontroli i możliwości jej przeprowadzenia nie mogą wpływać na treść i zakres ulgi. Oczywiście nietrafne, o czym niżej, jest utożsamienie przez organ interpretacyjny –co zasygnalizowano w skardze – faktu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych z zabezpieczeniem "dachu nad głową", którym to pojęciem nie posługuje się ustawodawca, zatem zawężanie zakresu ulgi było nieprawidłowe. Już z ogólnie dostępnych definicji, niezależnie od wskazań ustawodawcy z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., czy orzecznictwa sądowego, wynika, że pojęcie "własnych celów mieszkaniowych" ma szerszy zakres. Wykładnia językowa nie może prowadzić do zawężenia zwrotu niedookreślonego "własnych celów mieszkaniowych", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., lecz wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym (por. wyrok z 17 maja 2017 r., II FSK 1053/17, CBOSA). Uwaga ta nie determinuje wyniku sprawy, jest jedynie przesłanką dokonania przez organ głębszej oceny sprawy. Minister nie uwzględnił, co zwłaszcza wobec "niedokładności" w przyjętym przez niego stanie faktycznym ma znaczenie, dorobku prawnego przyjętego w zbliżonych stanach faktycznych, na podstawie spornych przepisów prawa. Stąd dokonana przez niego ocena sprawy, jako pomijająca wprost dorobek orzecznictwa, może być ułomna – o czym niżej. Uwaga ta jest tym bardziej istotna, że wyrok, na który powoływał się Minister – z 20 października 2014 r., I SA/Łd 908/14- został wyeliminowany z obrotu prawnego (wyrokiem z 29 listopada 2016 r. II FSK 546/15, CBOSA). Ten sam los spotkał wyrok z 2 czerwca 2014 r. I SA/Łd 229/14 (uchylony wyrokiem z 29 listopada 2016 r. II FSK 3126/16). 9.Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy prezentowane w spornej między stronami kwestii w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 546/15. W wyroku tym Sąd odnosząc się do realizowania "własnych celów mieszkaniowych" uznał, że tak jak zakazana jest wykładnia rozszerzająca wyjątków, tak też niedopuszczalna jest wykładnia zawężająca tychże. Pamiętać należy, że zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Zatem wykładnia przepisu statuującego ulgę powinna być dokonywana w taki sposób, aby z jednej strony faktycznie nie dochodziło do rozszerzenia zakresu wykładanego przepisu, z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze, aby w każdym przypadku faktyczny cel ulgi mógł zostać zrealizowany. W doktrynie wyrażany jest pogląd akceptowany w orzecznictwie, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. (....) Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (...).Po pierwsze nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje. Niemniej jednak od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy będzie zależało, czy rzeczywiście takie zakupy wyczerpują ustawowy warunek realizacji własnych celów mieszkaniowych. Jeżeli zatem podatnik dokonuje zakupu co najmniej dwóch lokali mieszkaniowych w dwóch różnych miejscowościach, co wynika stąd, że w jednej miejscowości pracuje, w drugie koncentruje się jego życie rodzinne wówczas można uznać, że własny cel mieszkaniowy jest realizowany w odniesieniu do obu lokali. Także w sytuacji, gdy dwa położone obok siebie lokale mogą zostać połączone można uznać, że cel mieszkaniowy może być realizowany. Z drugiej jednak strony nie można mówić o realizacji własnych celów mieszkaniowych w sytuacji, gdy podatnik deklaruje, że jedno z zakupionych mieszkań zamierza przeznaczyć np. dla córki. Podatnik nie realizuje wówczas własnego celu mieszkaniowego ale cel mieszkaniowy innej osoby, i nie ma tutaj znaczenia w jakim stosunku pokrewieństwa ta inna osoba pozostaje względem podatnika. .(w okolicznościach rozpoznawanej sprawy sytuacja taka nie zachodzi, a tak właśnie przyjął organ w jednym z fragmentów interpretacji). 10. Kolejną kwestią, jest wynajmowanie zakupionych lokali mieszkaniowych. Przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca formułując warunki skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w tym zakresie milczy. Zatem nie można zaakceptować poglądu, że czasowe, o charakterze okazjonalnym wynajęcie zakupionego lokalu mieszkalnego wyklucza co do zasady możliwość skorzystania z tej ulgi. Organ podatkowy musi uwzględnić te okoliczności, które przedstawiane są we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a które niewątpliwie stanowią elementy stanu faktycznego istotne w kontekście rozpoznawanej sprawy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku (II FSK 546/15) czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie w nich realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych, o ile cel zarobkowy nie jest głównym zamierzeniem podatnika. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia. Podkreślić jednak należy, co jednoznacznie wskazuje również Naczelny Sąd Administracyjny, że dla uznania spełnienia warunków skorzystania z ulgi nie jest wystarczająca sama deklaracja podatnika, że poprzez wskazane zakupy realizuje swój cel mieszkaniowy. Ustawodawca nie odniósł bowiem skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od werbalnej deklaracji takiego zamiaru w chwili nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe. Zatem ocena musi dotyczyć tego, czy cel ten jest obiektywnie realizowany w stanie faktycznym sprawy. Dopiero pełne i wyczerpujące rozważenie przez organ interpretujący wszystkich elementów stanu faktycznego, pozwoli na prawidłową ocenę stanowiska podatnika. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela również poglądu, że przepis art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję zwrotu "własne cele mieszkaniowe". Przepis ten stanowi, in initio: "Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się". Powołany wyżej przepis definiuje więc zwrot "cele mieszkaniowe", a nie "własne cele mieszkaniowe". W konsekwencji należy stwierdzić, że zawiera on jedynie katalog wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe skutkujących zastosowaniem przedmiotowej ulgi.. Odnosząc powyższe poglądy do rozpoznawanej sprawy, należy zbadać w stanie faktycznym sprawy, w odniesieniu do poszczególnych okoliczności stanu faktycznego, celu podjęcia czynności przez Stronę względem posiadanego majątku, czasu trwania czynności, skutków w czasie dla realizacji jej potrzeb mieszkaniowych. Ten stan faktyczny organy podatkowe powinny poddać analizie z uwzględnieniem sposobu realizacji, wskazanego w przywołanym orzecznictwie, celu mieszkaniowego i możliwości realizacji "ulgi mieszkaniowej. W szczególności, należy zwrócić uwagę na to, że ustawodawca nie limituje liczby lokali, które podatnik może nabyć. Również to, czy celem nabycia lokalu jest prowadzenie działalności gospodarczej, ściślej wynajem, należy ocenić z uwzględnieniem konkretnego stanu faktycznego, jak i okoliczności zakreślonych we wniosku o wydanie interpretacji. Przy czym tymczasowy wynajem lokalu mieszkalnego nie zawsze jest równoznaczny z brakiem prawa do ulgi mieszkaniowej, ponieważ nawet w ten sposób możliwa jest realizacja własnych celów mieszkaniowych (zob. uwagi w wyroku z 29 listopada 2016 r., II FSK 546/15 CBOSA). Z tych powodów Sąd stwierdził, że zakwestionowana interpretacja nie odpowiada wymogom konstrukcyjnym, o których mowa w art. 14b § 3 i art. 14b § 2 O.p., a w konsekwencji – art. 14c § 1 O.p., ponieważ nie uwzględniony został dorobek prawny zapadły na tle art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wskazany w skardze. Rozpoznając wniosek na nowo Minister będzie zobowiązany uwzględnić uwagi poczynione powyżej, w szczególności odnieść się do zasygnalizowanego dorobku prawnego, ocenić jego możliwość wpływu na wynik sprawy, jak tez ocenić stopień realizacji celów mieszkaniowych w realiach sprawy poprzez zakup dwóch lokali mieszkalnych. Niezbędna jest ocena, jaki wpływ na wynik sprawy ma ustalony w orzecznictwie – ale prawomocnym i obowiązującym - sposób rozumienia art. 21 ust. 25 i 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Dlatego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.