II FSK 1053/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1110/16 w sprawie ze skargi X Sp. z o.o. S.K.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1110/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi [...] G. sp. z o. o. z siedzibą w K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 lipca 2016 r. nr 1201-PDM4.4214.11.2016.4 oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Prądnik z dnia 19 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. W dniu 30 września 2010 r. notariusz sporządziła akt notarialny Rep. A Nr 3049/2010 dotyczący zawiązania Spółki G sp. z o. o. Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Skarżąca), objęcia akcji oraz statutu Spółki. Notariusz na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959) pobrała podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 179 183,00 zł, według stawki 0.5 %. Spółka wystąpiła na podstawie art. 75 § 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 177 183,00 zł oraz na podstawie art. 78 O.p. o naliczenie stosownego oprocentowania od nadpłaty. W ocenie Spółki, pobranie podatku w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki było nieuzasadnione z uwagi na bezpośrednią skuteczność art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. oraz art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Skarżąca podniosła, że w polskim systemie prawnym, obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r., wniesienie wkładów do spółki komandytowo-akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, tj. opłatą skarbową, zatem Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek komandytowo - akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Pobrany podatek z naruszeniem prawa unijnego, powinien być więc zwrócony. Naczelnik Urzędu Skarbowego K.decyzją z dnia 19 kwietnia 2016 r., uwzględniając ocenę prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt: II FSK 1269/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1483/15 stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 179 183,00 zł. Odnośnie oprocentowania nadpłaty organ podatkowy stwierdził, że oprocentowanie będzie przysługiwało od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z uwagi, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty wpłynął do urzędu w dniu 12 maja 2011 r., a decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Spółka w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej ustalenia terminu, od którego powinno być naliczane oprocentowanie nadpłaty. W ocenie Spółki odsetki od stwierdzonej nadpłaty należne są od dnia pobrania podatku przez notariusza, czyli od dnia 30 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 22 lipca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I Instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że nadpłata powstała na skutek złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty i orzeczenia o nadpłacie przez organ podatkowy w wykonaniu wyroku sądu administracyjnego. Natomiast oprocentowanie, którego domaga się Spółka, nie wynika z samego faktu niezgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem unijnym (Dyrektywą 69/335 oraz Dyrektywą 2008/7). Nadpłata została określona decyzją, wydaną po rozpatrzeniu wniosku Spółki, w wykonaniu wyroku sądu administracyjnego, a nie orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na podstawie art. 74 pkt 3 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie przepisów: 1. postępowania, tj.: - art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p., przez ich niewłaściwą wykładnię; - art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2 i 3, art. 74a oraz art. 78 § 1 i art. 78 § 5 O.p. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie L. (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie M.(C-565/11) oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 2 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2 i 3, art. 74a oraz art. 78 § 1 i art. 78 § 5 O.p. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie L.Ltd (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie M.(C-565/11) oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 2 Konstytucji i art. 4 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 lit. b-c i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1a, art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w świetle uchwały siedmiu sędziów Izby Finansowej NSA z dnia 19 listopada 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt II FPS 1/12, poprzez które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. 2. prawa materialnego, tj.: - art. 78 § 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p., przez ich niewłaściwą wykładnię, - art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2 i 3, art. 74a oraz art. 78 § 1 i art. 78 § 5 O.p. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie L.Ltd (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie M.(C-565/11) oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 2 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2 i 3, art. 74a oraz art. 78 § 1 i art. 78 § 5 O.p. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie L.Ltd (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie M.(C-565/11) oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 2 Konstytucji i art. 4 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej, w związku z art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 lit. b-c i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1a, art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w świetle uchwały siedmiu sędziów Izby Finansowej NSA z dnia 19 listopada 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt II FPS 1/12, poprzez które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K.. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. Sąd I instancji wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie organy w decyzjach, które są przedmiotem kontroli Sądu, uwzględniły wytyczne zawarte w wyroku z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1483/15 i w konsekwencji stwierdziły nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych. Kwestia oprocentowania nie była przedmiotem wyrokowania na wcześniejszych etapach rozpoznawania sprawy, tym samym organy nie były w tej kwestii związane oceną prawną, o której mowa w art. 153 P.p.s.a. Sąd I instancji uzasadnił i stwierdził, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 207 § 2 pkt 5 O.p., co już samo w sobie skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji a to poprzez brak odrębnego rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek. Sąd I instancji w zakresie oznaczenia terminu, od którego powinny być naliczane odsetki przytoczył odpowiednie fragmenty wydanych w sprawie orzeczeń sądów administracyjnych i skonstatował, że nie pozostawiają one wątpliwości co do tego, że wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. miał bezpośredni wpływ na stanowisko Sądu, a w dalszej kolejności na stwierdzenie nadpłaty przez organ podatkowy. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego na str. 7 decyzji z 19 kwietnia 2016 r., wprost odwołuje się do powyższego wyroku stwierdzając, że spółka komandytowo- akcyjna dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych powinna być traktowana w świetle Dyrektywy 2008/7/WE jako spółka kapitałowa i w konsekwencji podatek od czynności cywilnoprawnych dotyczący zawiązania 2 GO sp. o.o. Spółka komandytowo-akcyjnej i pokrycia kapitału zakładowego Spółki aportami wniesionymi przez akcjonariuszy, stanowi nadpłatę. Sąd I instancji wyjaśnił, że w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2015 r. ustanowiony był warunek w postaci złożenia wniosku przez podatnika w terminie 30 dni od publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej co daje podstawę do oprocentowania, o jakim mowa w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Od 1 stycznia 2016 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015 r., poz. 1649) znowelizowano przepis art. 78 § 5 pkt 1 O.p. który stanowi, że oprocentowanie przysługuje za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny. Znowelizowany przepis w ocenie Sądu I instancji będzie miał zastosowanie w realiach niniejszej sprawy, gdyż ustawa nowelizująca nie zawiera przepisów przejściowych w zakresie nadpłat i ich oprocentowania. Wobec powyższego formalny warunek złożenia wniosku należy uznać za spełniony przy czym odrębną kwestią jest podstawa prawna wskazana przez podatnika we wniosku. W niniejszej sprawie Skarżąca wskazała we wniosku przepis art. 75 § 1 O.p. w związku z art. 73 § 1 pkt 2 O.p., co bardzo mocno akcentuje organ II instancji w decyzji twierdząc, że podstawa wskazana przez podatnika jest decydująca i rzutuje w konsekwencji na oprocentowanie. W ocenie Sądu I instancji wykładnia art. 78 § 5 pkt 1 oraz art. 74 O.p uwzględniająca art. 2 i 32 oraz 64 Konstytucji nakazuje jednak uznać, że w sytuacji, kiedy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE (art. 74 O.p.) i organ dokonuje zwrotu podatku z tego tytułu, to ma obowiązek naliczenia i zapłaty oprocentowania obliczonego zgodnie z art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, także wówczas, gdy wniosek o jej stwierdzenie i zwrot został złożony przed wydaniem orzeczenia przez Trybunału Sprawiedliwości. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. poprzez: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 10 września 2015 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 poz. 1649) będące skutkiem uznania, że skoro ustawa nowelizująca nie zawiera przepisów przejściowych w zakresie nadpłat i ich oprocentowania stosuje się ustawę nową, podczas gdy w polskim systemie prawnym obowiązuje ogólna zasada, że przepisy prawa materialnego stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dacie wystąpienia zdarzenia wywołującego skutki prawne; alternatywnie 2) błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Z 2015 poz. 1649) polegającą na przyjęciu, iż wniosek o zwrot nadpłaty może zostać złożony przed wydaniem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego albo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podczas gdy prawidłowa wykładnia rzeczonego przepisu prowadzi do konkluzji, iż przedmiotowy wniosek musi być złożony po wydaniu orzeczenia, a jedynie przed jego publikacją bądź wejściem w życie; a nadto 3) niezastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 75 § 1 i w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. w sytuacji, gdy przepisy te winny w niniejszej sprawie być stosowane, jako że nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych powstała na skutek złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty i orzeczenia o nadpłacie przez organ podatkowy w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1483/15, nie zaś w następstwie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 D.; II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa wart. 174 pkt 2 P.p.s.a.:, a to: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 O.p. (błędnie w zaskarżonym wyroku przywołanym jako 207 § 2 pkt 5 O.p.) poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie będącej następstwem stwierdzenia, że decyzja stwierdzająca nadpłatę powinna także określać termin początkowy naliczania oprocentowania, podczas gdy obowiązek taki nie wynika z żadnych przepisów prawa podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, iż gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem jego zgodności z powołanym przepisem musiałby skargę oddalić w oparciu o przepis art. 151 ustawy P.p.s.a.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji pomimo nienaruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 75 § 1 i w zw. z art. 77 §1 pkt 2 O.p., jak też przepisu postępowania, a to art. 207 § 2 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, iż gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z powołanym przepisem musiałby skargi oddalić w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a. W oparciu skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; względnie 2. uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania; 3. zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych; oraz 4. rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega uchyleniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.). Wnoszący skargę kasacyjną argumentuje, że w polskim systemie prawnym obowiązuje ogólna zasada, że przepis prawa materialnego stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dacie wystąpienia zdarzenia wywołującego skutki prawne. Sąd I instancji przyjął, że skoro ustawa nowelizująca nie zawiera przepisów przejściowych w zakresie nadpłat i ich oprocentowania dla rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej odsetek stosuje się ustawę nową. Należy wskazać, że ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw na mocy art. 1 pkt 71 lit. c) nadała nowe brzmienie art. 78 § 1 pkt 5 O.p. przytoczone wyżej in extenso. Zgodnie z art. 31 tej ustawy przepis ten wszedł w życie 1 stycznia 2016 r. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odwołuje się do zasady lex retro non agit. Jest to ogólna zasada nieretroakcji, stanowiąca, że normy nowego prawa generalnie nie znajdują wstecznego zastosowania do sytuacji zaistniałych przed ich wejściem w życie. W konsekwencji nowe prawo nie modyfikuje sytuacji prawnych (praw i obowiązków), ukształtowanych przed jego wejściem w życie. Także skutki dawnych zdarzeń prawnych należy generalnie ustalać przy zastosowaniu norm obowiązujących w chwili, w której do nich doszło. W orzecznictwie TK wskazano, że konstytucyjnym źródłem tej zasady jest art. 2 Konstytucji RP, stanowiący, że Polska jest "demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej". Należy też odnotować pogląd, w myśl którego zasada bezpośredniego działania nowej ustawy polega [...] na tym, że od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do stosunków prawnych (zdarzeń, stanów rzeczy) danego rodzaju niezależnie od tego, czy dopiero powstaną, czy też powstały wcześniej przed wejściem w życie nowego prawa, lecz trwają nadal w czasie dokonywania zmiany prawa. Zasada ta umożliwia ustawodawcy dokonanie szybkiej zmiany prawa i potraktowanie stosunków prawnych danego rodzaju jednakowo według nowych norm prawnych przy założeniu, że nowe prawo odpowiada lepiej nowym warunkom jego obowiązywania niż prawo uchylane. (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 1993 r., sygn. akt K 9/92). W cytowanym orzeczeniu z jednej strony Trybunał Konstytucyjny nie odmówił ustawodawcy racji posługiwania się zasadą bezpośredniego działania nowego prawa w określonych warunkach i w celu osiągnięcia stanu pożądanego przez ustawodawcę, ale z drugiej strony wskazał wady tej zasady, określając, że: jej stosowanie prowadzi do sytuacji zaskoczenia adresatów norm prawa nową regulacją prawną, może bowiem radykalnie zmieniać na niekorzyść ich dotychczasowe sytuacje prawne, nie daje możliwości skalkulowania zdarzeń, z którymi może się zetknąć adresat normy prawnej. Może zatem w konsekwencji podważyć zaufanie obywateli do prawa jako elementu zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 1 Konstytucji RP), a zatem pozostawać w sprzeczności z tą zasadą. W opinii Trybunału Konstytucyjnego taka sytuacja ma miejsce w szczególności wtedy, gdy bezpośrednie działanie nowej ustawy godzi w prawa słusznie nabyte, chronione zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem Trybunału na zasadzie art. 1 Konstytucji. W rozpoznawanej sprawy przedmiotem sporu prawnego jest ocena według jakich przepisów powinny zostać naliczone odsetki należne z tytułu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Na tym etapie postępowania nie może już budzić wątpliwości, że nadpłata powstała w związku z wyrokiem TSUE. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu prawnego jest żądanie strony dotyczące przyznania prawa polegającego na naliczeniu odsetek w określonej wysokości. Nie chodzi więc tutaj o ocenę prawną zaistniałego, zakończonego zdarzenia ale o przyznanie prawa co do istoty określonego przez treść przepisu obowiązującego w dacie jego przyznania. Skoro więc ustawodawca zmieniając przepis nie zastrzegł, do czego miał prawo, że do rozpoznania żądania stwierdzenia nadpłaty stosuje się przepisy obowiązujące w dacie złożenia wniosku, dacie stwierdzenia nadpłaty lub innej dacie, przyjąć należy, że właściwym dla oceny prawnej takiego żądania, w tym także odnośnie odsetek, jest stan prawny obowiązujący w dacie rozstrzygania. Dodatkowo należy zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano jakie konkretnie zdarzenie prawne w rozpoznawanej sprawie powinno być wyznacznikiem stosowania przepisu dotychczasowego lub przepisu nowego. Czy datę tą powinna wyznaczać data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, data, w której podatek nienależny został pobrany, data, w której doszło do ostatecznego stwierdzenia nadpłaty czy może inna jeszcze data. Stwierdza się jedynie, że nie ma podstaw aby stosować art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Trzeba zauważyć też, że stosując przepis nowy w rozpoznawanej sprawie nie dochodzi do modyfikowania sytuacji prawnej ukształtowanej przed jego wejściem w życie. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że kwestia określenia odsetek od nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w dniu wejścia w życie nowej ustawy nie była ostatecznie rozstrzygnięta. Skoro więc ustawodawca przyjął zasadę bezpośredniego stosowania przepisów nowych, nie stanowiąc stosownych przepisów temporalnych, organ orzekając w przedmiocie odsetek powinien zastosować przepisy obowiązujące w dacie wydania decyzji. Bezzasadny jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut błędnej wykładni art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Przepis ten ma następujące brzmienie: w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny. Przytoczone wyżej brzmienie nie daje podstaw aby twierdzić, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty musi zostać dla swej skuteczności złożony już po wydaniu jednego z wymienionych orzeczeń. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje jedynie, że wniosek musi być złożony "przed terminem" nie precyzując przed jakim terminem. Biorąc pod uwagę dalszą treść tego przepisu należy przyjąć, że wniosek ma być złożony przed wejściem w życie orzeczenia lub publikacji sentencji orzeczenia nie jest natomiast zakreślony możliwy termin najwcześniejszy dla złożenia takiego wniosku. Biorąc pod uwagę, że to złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty może doprowadzić do wydania jednego z orzeczeń wymienionych w tym przepisie wykładnia wskazywana przez organ podatkowy byłaby nie do pogodzenia z zasadą racjonalności ustawodawcy. Strona, która złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty i w konsekwencji doprowadziła do wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego bądź Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej aby uzyskać odsetki za pełny okres, kiedy bezprawnie była pozbawiona swoich środków pieniężnych musiałaby, i to w określonym terminie, pod rygorem utraty prawa do takich odsetek, taki wniosek złożyć ponownie. Analiza przytoczonego w skardze kasacyjnej uzasadnienia nowelizacji ustawy z 10 września 2015 r. wbrew intencji autora skargi kasacyjnej nie dowodzi, że zamiarem ustawodawcy było zawężenie czasu składania takich wniosków do daty po wydaniu orzeczenia. Ustawodawca dostrzegł różne sytuacja jakie pojawiają się w związku z wydaniem wyroków przez Trybunał Konstytucyjny i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a mianowicie odroczonego terminu wejścia w życie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, publikacji sentencji orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub dzień uchylenia albo zmiany w całości lub w części aktu normatywnego i to z tymi zdarzeniami powiązał początek biegu terminu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty a nie z datą wydania samego orzeczenia. Należy też zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE i organ dokonuje zwrotu podatku z tego tytułu, to organ ma obowiązek naliczenia i zapłaty oprocentowania obliczonego zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. także wówczas, gdy wniosek o jej stwierdzenie został złożony przed wydaniem orzeczenia przez TSUE (wyroki NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 116/13, II FSK 118/13, II FSK 119/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia poprzez niezastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 75 § 1 i w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie nadpłata w niniejszej sprawie nie powstała w następstwie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13. W tej kwestii należy w pełni podzielić stanowisko Sądu I instancji, który stwierdził: Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że NSA w wyroku z dnia 17 czerwca 2015 r. wydanym w wyniku skargi kasacyjnej Skarżącej wskazał, że "Wyrok Trybunału z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 D.przesądza kwestię kwalifikacji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki kapitałowej sensu stricte w rozumieniu dyrektywy kapitałowej. Stwierdzić zatem należy, że zarówno Dyrektywa 2008/7/WE, jak i poprzednio obowiązującej Dyrektywa 69/335/EWG, ma zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych, gdyż w świetle szerokiej definicji obecnie obowiązującego art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG o tożsamej treści - spółkę komandytowo-akcyjną – wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji - należy uznać za spółkę kapitałową." WSA w Krakowie w wyroku z dnia 10 listopada 2015 r. rozpoznając ponownie skargę Spółki, będąc związany na podstawie art. 190 P.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną przez NSA również powołał się na powyższy wyrok TSUE i wskazał" "W konsekwencji Sąd uznał, że organy kwestionując status spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki kapitałowej w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE, a także brak możliwości, co do zasady, powołania się na zwolnienie przysługujące z art. 7 ust.1 i 2 tejże dyrektywy – naruszyły przepisy prawa materialnego." Przywołane fragmenty orzeczeń nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. miał bezpośredni wpływ na stanowisko Sądu, a w dalszej kolejności na stwierdzenie nadpłaty przez organ podatkowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego na str. 7 decyzji z 19 kwietnia 2016 r., wprost odwołuje się do powyższego wyroku wskazując, że spółka komandytowo- akcyjna dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych powinna być traktowana w świetle Dyrektywy 2008/7/WE jako spółka kapitałowa i w konsekwencji stwierdza, że podatek od czynności cywilnoprawnych dotyczący zawiązania G. sp. o.o. Spółka komandytowo-akcyjnej i pokrycia kapitału zakładowego Spółki aportami wniesionymi przez akcjonariuszy, stanowi nadpłatę. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 O.p. należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że żaden przepis prawa podatkowego nie nakazuje, aby decyzja stwierdzająca nadpłatę określała termin początkowy naliczania odsetek. Zgodnie z art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Rozstrzygnięcie co do istoty polegało na stwierdzeniu nadpłaty. Obowiązku zamieszczenia takiego rozstrzygnięcia w osnowie decyzji nie da się przekonująco wyprowadzić tylko z twierdzenia, że brak takiego rozstrzygnięcia utrudnia podatnikowi dochodzeni swoich praw. Jakkolwiek Sąd I instancji skonstatował, że stwierdzone naruszenie art. 207 § 2 O.p. stanowi wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji to jednak uchylenie decyzji nastąpiło także z powodu naruszenia art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. Wobec powyższego należy stwierdzić, że naruszenie art. 207 § 2 O.p. nie miało wpływu na wynik sprawy. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. stanowi konsekwencję zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Wobec uznania, że zarzuty naruszenia prawa materialnego są niezasadne także powiązany z nimi zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego nie jest zasadny. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – oddalił skargę kasacyjną.