I SA/Kr 1110/16

|Sygn. akt I SA/Kr 1110/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2016 r., sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. S.K.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 lipca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej, koszty postępowania w kwocie 740 zł (siedemset czterdzieści złotych)., , I. W dniu 30 września 2010 r. w S., notariusz A. K. – S. sporządziła akt notarialny Rep. A. Nr [...] dotyczący zawiązania Spółki G. sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjnej siedzibą w K. (dalej: Spółka, Skarżąca), objęcia akcji oraz statutu Spółki. Z aktu notarialnego wynika, że w momencie zawarcia umowy spółki jej kapitał zakładowy wynosił 35.845.500,00 zł, z czego 35.840.500,00 zł zostało przeznaczone na pokrycie kapitału zakładowego Spółki, natomiast 5.000,00 zł zostało przeznaczone na utworzenie kapitału zapasowego Spółki. Kapitał zakładowy podzielono na 35.840.500 akcji imiennych serii A po 1 zł każda, które zostały pokryte przez akcjonariuszy gotówką i aportem w postaci nieruchomości. W związku z powyższym notariusz na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, póz. 959) pobrała podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 179.183,00 zł, według stawki 0.5 %. Wnioskiem z dnia 9 maja 2011 r., który wpłynął do Naczelnika US w dniu 12 maja 2011 r., Spółka wystąpiła na podstawie art. 75 § 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., obecnie tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: O.p.) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 177.183,00 zł oraz na podstawie art. 78 O.p. naliczenie stosownego oprocentowania od nadpłaty. W ocenie Spółki, pobranie wskazanego podatku w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki było nieuzasadnione z uwagi na bezpośrednią skuteczność art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. oraz art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Skarżąca podniosła, że w polskim systemie prawnym, obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r., wniesienie wkładów spółki komandyto-akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, tj. opłatą skarbową, zatem Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek komandytowo-akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Pobrany podatek z naruszeniem prawa unijnego, powinien być więc zwrócony. W dniu 12 lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 179.183,00 zł. Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. W związku z tym odwołaniem w dniu 20 października 2011 r. Dyrektor IS wydał decyzję o sygn. [...] uchylającą w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu 9 lutego 2012 r. Naczelnik US wydał decyzję nr [...], w której ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka ponownie złożyła odwołanie. W dniu 28 czerwca Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję [...], uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o stwierdzeniu nadpłaty w wysokości 25,00 zł. II. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. WSA dniu 21 listopada 2012 r. wyrokiem I SA/Kr 1404/12 oddalił skargę Spółki. Następnie na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r. o sygn. akt: II FSK 1269/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Sąd II instancji, stwierdził, że problem uznania, w rozumieniu dyrektyw unijnych, spółki komandytowo - akcyjnej za spółkę kapitałową sensu stricte w rozumieniu dyrektywy kapitałowej został "jednoznacznie przesądzony w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie Drukarnia M., C 357/13, EU:C:2015:253". Tym samym zarówno Dyrektywa 2008/7/WE, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa 69/335/EWG, miały zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych, gdyż w świetle szerokiej definicji obecnie obowiązującego art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG o tożsamej treści - spółkę komandytowo-akcyjną – wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy podatkowe oraz sąd I instancji - należało uznać za spółkę kapitałową. Ponadto na zasadność uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE wskazywało też piśmiennictwo. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację Skarżącej, co do uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów unijnych i tym samym uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335 oraz art. 2 ust. 1 b-c i ust. 2 w związku z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1483/15 uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 28 czerwca 2012 r. oraz poprzedzającą ja decyzję Naczelnika US z dnia 9 lutego 2012 r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że przedmiotem sporu była możliwość powołania się przez Skarżącą na wynikające z art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE, zwolnienie z podatku kapitałowego czynności wniesienia przez akcjonariuszy, aportem nieruchomości do tejże spółki na pokrycie wydawanych akcji przy zawiązaniu spółki. Zawiązanie spółki i wniesienie aportów miało miejsce 30 września 2010 r. tj. w czasie obowiązywania art. 7 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przewidującego 0,5% stawki podatku od umowy spółki. Stan faktyczny był niesporny, sporna była jedynie wykładnia przepisów dotyczących obowiązku podatkowego. Dalej Sąd podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem zapadłym w niniejszej sprawie z dnia 17 czerwca 2015 r. , II FSK 1269/13 rozstrzygnął konieczność przyjęcia za wyrokiem TSUE w sprawie "polskiej" (D. M.), że polska spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust.1 lit. b i c dyrektywy 2008/7/WE. Taka wykładnia powoduje, że co do zasady stosuje się do spółki komandytowo-akcyjnej art. 3 lit. a powołanej dyrektywy. W konsekwencji Sąd uznał, że organy kwestionując status spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki kapitałowej w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE, a także brak możliwości, co do zasady, powołania się na zwolnienie przysługujące z art. 7 ust.1 i 2 tejże dyrektywy – naruszyły przepisy prawa materialnego. Sąd stwierdził, że "dostrzega przy tym specyfikę sprawy, że w praktyce zwolnienie podatkowe (z podatku od czynności cywilnoprawnych) przysługujące części podatnikom wynika pośrednio z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Związana ona była z brakiem jasnej legislacji, co spowodowało rozbieżności w skutkujące koniecznością podjęcia takiej uchwały (por. pkt 4.3.4 ww. uchwały dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12)" W ponownym postępowaniu Sąd nakazał, aby organy przeanalizowały zasadność żądania stwierdzenia nadpłaty z uwzględnieniem stanowiska Sądu wyrażonego w niniejszym wyroku. III. Naczelnik Urzędu Skarbowego trzeci raz rozpatrując sprawę w dniu 19 kwietnia 2016 r. wydał decyzję nr [...] stwierdzającą nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych wysokości 179.183,00 zł. Uzasadniając decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego odwołał się do argumentacji zawartej w orzecznictwie i stwierdził, że pobrany przez w dniu 30 września 2010 r. stanowi nadpłatę, a ponieważ we wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka żądaniem naliczenia stosownego oprocentowania nadpłaty wskazał, że przypadki, w których organ podatkowy obowiązany jest naliczyć oprocentowanie nadpłaty, zostały ściśle określone w O.p. i wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 68/09. Wskazał także w doktrynie podnosi się, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu tylko w sytuacjach określonych w art. 78 O.p. i że jest to forma zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Wysokość oprocentowania wszystkich nadpłat, o ile przysługują, jest równa wysokości odsetek za zwłokę, bez względu na sposób powstania i jego rodzaj. Wskazuje się także, że treść art. 78 § 1 sugeruje, że każda nadpłata podlega oprocentowaniu. Jednak w istocie rzeczy oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w sytuacjach ściśle określonych przypadkach. Podkreślił ponadto, że art. 78 O.p. stanowi spójną całość, regulującą w § 1 wysokość oprocentowania (a nie zasadę oprocentowania każdej nadpłaty), w § 3 i 5 - jego wielkość, zależną od momentu naliczenia tego oprocentowania, jak i chwilę zwrotu nadpłaty - § 4. Odnosząc to niniejszej sprawy organ I instancji stwierdził, że jeżeli do powstania nadpłaty, doszło w wyniku stwierdzenia jej w następstwie postępowania zainicjowanego przez podatnika, oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale jedynie wówczas gdy: - nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę; - decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent; - nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 O.p., chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent; Końcowo wskazał, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowania druga z wskazanych przesłanek uzasadniających oprocentowanie nadpłaty z uwagi, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty wpłynął do tutejszego urzędu w dniu 12 maja 2011 r., a decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku. IV. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie z dnia 10 maja 2016 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika US z dnia 19 kwietnia 2016 r. w części dotyczącej ustalenia terminu, do którego powinno być naliczane oprocentowanie nadpłaty. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: - art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Naczelnika US ; - art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p., przez ich niewłaściwą wykładnię; - art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2 i 3, art. 74a oraz art. 78 § 1 i art. 78 § 5 O.p. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 17 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP) i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2 i 3, art. 74a oraz art. 78 § 1 i art. 78 § 5 O.p. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 2 Konstytucji i art. 4 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 lit. b-c i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1a, art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 roku, nr 97, poz. 970 ze zm.) w świetle uchwały siedmiu sędziów Izby Finansowej NSA z dnia 19 listopada 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt II FPS 1/12, poprzez które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. 2. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 78 § 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p., przez ich niewłaściwą wykładnię, - art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2 i 3, art. 74a oraz art. 78 § 1 i art. 78 § 5 O.p. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 2 Konstytucji i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2 i 3, art. 74a oraz art. 78 § 1 i art. 78 § 5 O.p. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 2 Konstytucji i art. 4 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej, w związku z art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 lit. b-c i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1a, art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w świetle uchwały siedmiu sędziów Izby Finansowej NSA z dnia 19 listopada 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt II FPS 1/12, poprzez które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe naruszenia Spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika US z dnia 19 kwietnia 2016 r. w części dotyczącej ustalenia terminu, od którego powinno być naliczane oprocentowanie nadpłaty, - rozstrzygnięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej sprawy co do istoty w zakresie ustalenia powyższego terminu. Uzasadniając żądanie, powołując się na powyższe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz wskazując na treść przepisów O.p. Spółką wskazała, iż odsetki od stwierdzonej nadpłaty należne są od dnia pobrania podatku przez notariusza, czyli od dnia 30 września 2010 r. V. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 lipca 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I Instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki i stwierdził, iż nadpłata powstała na skutek złożenia Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty i orzeczenia o nadpłacie przez organ podatkowy w wykonaniu wyroku sądu administracyjnego. Natomiast oprocentowanie, którego domaga się Spółka, nie wynika z samego faktu niezgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem unijnym (Dyrektywą 69/335 oraz Dyrektywą 2008/7). Bowiem to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku do sygn. akt I SA 1483/15, mając na uwadze orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 (opublikowane w dniu 22 czerwca 2015 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej: Dz.U. UE. C 205, str. 3) oraz podzielając pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, uchylił decyzję organu podatkowego I i II instancji, tym samym nadpłata została określona decyzją, wydaną po rozpatrzeniu wniosku Spółki, w wykonaniu wyroku Sądu Administracyjnego, a nie orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na podstawie art. 74 pkt 3 O.p., który stanowi, iż jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot. Dalej organ II instancji podniósł, że wypłata oprocentowania może nastąpić wyłącznie w oparciu o wyraźną podstawę prawną i powołał się na przepis art. 75 § 1 O.p. na podstawie którego podatnik, który kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Następnie zauważył, iż zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 oraz art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. w takim przypadku, istotne znaczenie ma data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W tej dacie następuje dopiero ujawnienie powstałej nadpłaty. Koniecznym warunkiem oprocentowania nadpłaty jest fakt jej stwierdzenia. W przedmiotowej sprawie fakt ten musiał być potwierdzony decyzją administracyjną (wniosek złożony w oparciu o przepis art. 75 § 1 O.p.), w której rozstrzygnięcie uwzględnia ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu WSA w Krakowie z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1483/15, który to wyrok organ wykonał stwierdzając nadpłatę w wysokości 179.183,00 zł Podsumowując Dyrektor Izby wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującym prawem i niezasadne są wszystkie zarzuty naruszenia przepisów wskazywanych w odwołaniu. VI. W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie w całości: 1) zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lipca 2016 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a.; 2) decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 kwietnia 2016 r. poprzedzającej zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 135 P.p.s.a.; i zarzuciła naruszenie przepisów: 1. postępowania, tj.: - art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p., przez ich niewłaściwą wykładnię; - art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2 i 3, art. 74a oraz art. 78 § 1 i art. 78 § 5 O.p. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 2 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2 i 3, art. 74a oraz art. 78 § 1 i art. 78 § 5 O.p. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 2 Konstytucji i art. 4 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 lit. b-c i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1a, art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w świetle uchwały siedmiu sędziów Izby Finansowej NSA z dnia 19 listopada 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt II FPS 1/12, poprzez które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. 2. prawa materialnego, tj.: - art. 78 § 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p., przez ich niewłaściwą wykładnię, - art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2 i 3, art. 74a oraz art. 78 § 1 i art. 78 § 5 O.p. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 2 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2 i 3, art. 74a oraz art. 78 § 1 i art. 78 § 5 O.p. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 2 Konstytucji i art. 4 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej, w związku z art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 lit. b-c i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1a, art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w świetle uchwały siedmiu sędziów Izby Finansowej NSA z dnia 19 listopada 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt II FPS 1/12, poprzez które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając zarzuty skargi Skarżąca podniosła, że nadpłata w przedmiotowej sprawie powstała w wyniku wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 roku w sprawie C-357/13 Drukarnia MultiPress, który to wyrok oraz znaczenie zwartej w nim dla sprawy niniejszej argumentacji, zostało dostrzeżone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 10 października 2015 roku, wydanym w sprawie o sygn. akt I SA 1483/15.. Spółka podniosła, że przepisy art. 74 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 4 O.p. nie warunkują powstania nadpłaty, jak również nie wiążą terminu zwrotu nadpłaty od publikacji orzeczenia ETS w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wniosek o zwrot nadpłaty złożony przed publikacją orzeczenia wymaga więc merytorycznego rozpatrzenia. Konsekwentnie, bowiem wynikający z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. 30-dniowy termin zwrotu nadpłaty wiąże się z datą złożenia wniosku, a nie z datą publikacji sentencji orzeczenia ETS. Dalej Skarżąca wskazała, że art. 78 § 5 O.p normuje zasady oprocentowania nadpłaty zwracanej w wyniku rozpatrzenia wniosku o jej zwrot, który to wniosek, jak wyżej wyjaśniono, może być złożony również przed publikacją sentencji orzeczenia ETS. Nadto, regulacja ta w sposób bezpośredni stanowi zasady oprocentowania w przypadku wniosku złożonego w terminie do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia oraz w przypadku wniosku spóźnionego, czyli złożonego po upływie terminu 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia ETS. Przepis ten nie odnosi się wprost do wniosku przedwczesnego złożonego przed publikacją sentencji orzeczenia ETS. Nie można jednak przyjąć, że w tych przypadkach oprocentowanie nadpłaty nie powstaje, skoro przedwczesny wniosek o zwrot nadpłaty jest dopuszczalny w świetle art. 74 O.p. Podkreślić też należy, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia ETS nie wynika z błędu podatnika. Niezasadne byłoby też stosowanie takich samych zasad naliczania oprocentowania nadpłaty do nadpłat określonych we wnioskach przedwczesnych złożonych przed opublikowaniem orzeczenia ETS w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej jak do wniosków opóźnionych złożonych po upływie 30-dniowego terminu. Artykuł 78 § 5 pkt 2 O.p., wstrzymując bieg oprocentowania od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od publikacji sentencji orzeczenia ETS ma, bowiem na celu przyspieszenie składania wniosków o zwrot nadpłaty i realizację orzeczenia, a z drugiej strony zapobiega manipulowaniu datą złożenia wniosku w celu maksymalizacji oprocentowania nadpłaty. Wynikający z powołanego przepisu brak oprocentowania nadpłaty za okres po upływie 30 dnia od publikacji sentencji orzeczenia ETS stanowi swoistego rodzaju sankcję za opóźnione złożenie wniosku. Reasumując Skarżąca wskazała, że prawidłowa wykładania wyżej przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż w przypadku złożenia wniosku przed opublikowaniem sentencji orzeczenia ETS w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (co ma miejsce w sprawie niniejszej) oprocentowanie nadpłaty przysługuje za okres od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu, dlatego Skarżącej przysługuje zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem za okres od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu. Nadto, podkreślenia wymaga, że takie oprocentowanie dotyczy wszelkich nadpłat, co do których wydane zostało opublikowane orzeczenie TSUE, niezależnie do daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skarżąca powołała orzeczenia NSA z dnia 11 lutego 2015 roku, sygn. akt: II FSK 116/13, II FSK 118/13, II FSK 119/13 w które jej zdaniem potwierdzają powyższe stanowisko. Końcowo, podkreśliła, ze już z samej zasady wyrażonej w art. 10 TFUE, tj. zasady efektywności prawa wspólnotowego, wynika istniejący po stronie państwa członkowskiego obowiązek zapewnienia zwrotu wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego, łącznie z odsetkami za cały okres, w jakim dany organ (w realiach sprawy niniejszej organy podatkowe) korzystał bez podstawy prawnej z kwoty podatku. Prokonstytucyjna i prounijna wykładnia art. 78 O.p. nakazuje zatem uznać, że w sytuacji kiedy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE i organ dokonuje zwrotu podatku z tego tytułu, to ma on obowiązek naliczenia i zapłaty oprocentowania obliczonego zgodnie z art. 78 § 5 O.p. także wówczas, gdy wniosek o jej stwierdzenie i zwrot został złożony przed wydaniem orzeczenia przez wydaniem orzeczenia przez TSUE. W odpowiedzi na skargę z dnia 26 sierpnia 2016 r. DIS podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Pismem procesowym z dnia 7 października 2016 r. będącym repliką na odpowiedź na skargę Skarżącą powtórzyła argumentację ze skargi. Z kolei DIS pismem z dnia 10 listopada 2016 r. odniósł się do pisma Skarżącej, z dnia 7 października stwierdzając, że Skarżąca nie przedstawiła dodatkowych zarzutów i podtrzymał wniosek o oddalenie skargi. VII.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznając sprawę zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. VII.2. W pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę treść art. 153 P.p.s.a. albowiem przedmiotowa sprawa podlegała już ocenie sądów administracyjnych. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. NSA w wyroku 15 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2562/10, (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek, Ossolineum 1986, s. 319). W przedmiotowej sprawie, jak wyżej wspomniano, wydane zostały orzeczenia sądów administracyjnych, a mianowicie: wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2015 r. o sygn. akt: II FSK 1269/13, którym to NSA w wyniku skargi kasacyjnej Skarżącej uchylił wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1404/12, w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1483/15. Zatem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniach powyższych wyroków stosownie do art. 153 P.p.s.a. wiążą zarówno organy jak i sądy orzekające w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu organy w decyzjach, które są przedmiotem kontroli Sądu, uwzględniły wytyczne tut. Sądu zawarte w wyroku z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1483/15 i w konsekwencji stwierdziły nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przyczyną uchylenia przez Sąd decyzji organów podatkowych, było naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania stwierdzonej nadpłaty i związanych z nimi przepisów postępowania podatkowego. Kwestia oprocentowania nie była przedmiotem wyrokowania na wcześniejszych etapach rozpoznawania sprawy, tym samym organy nie były w tej kwestii związane oceną prawną o której mowa w art. 153 P.p.s.a. VII.3. W drugiej kolejności należy wskazać, że Skarżąca pomimo, że wniosła w skardze o uchylenie decyzji organów obydwóch instancji to w istocie zaskarżyła decyzję w części dotyczącej jej uzasadnienia, gdyż decyzje organów nie zawierały w osnowie decyzji rozstrzygnięcia w zakresie oprocentowania, a w skardze Skarżąca nie podnosi zarzutu braku w osnowie decyzji stanowiska organów w zakresie oprocentowania. W związku powyższym zauważyć trzeba, że decyzja podatkowa jako przejaw woli organu podatkowego stanowi całość, w której poszczególne jej części, a w szczególności podstawa prawna, rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie rozstrzygnięcia są nierozerwalnie związane, wzajemnie się uzupełniają, warunkują i powinny być oceniane łącznie. W świetle art. 210 § 1 pkt 6 O.p., uzasadnienie decyzji administracyjnej stanowi konieczny i istotny jej element, będący "zwykłą" i "niezbędną" jej częścią w sensie składnika decyzji, to tym samym skarga na uzasadnienie decyzji, jak też sądowa kontrola tego uzasadnienia, mieści się w zakresie kognicji sądów administracyjnych jako orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Podkreślić przy tym trzeba, że z uwagi na fakt, że uzasadnienie jest integralną częścią decyzji, to zaskarżenie uzasadnienia do sądu administracyjnego może skutkować tym, że decyzja będzie musiała być uchylona przez Sąd na podstawie art. 145 § 1 P.p.s.a. w takim zakresie, w jakim decyzja dotknięta jest niezgodnością z prawem (por. glosa J. Borkowskiego do wyroku WSA w Lublinie z 19 października 2004 r. sygn. akt II SA/Lu 161/04). VI.4. W trzeciej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie, czy rozstrzygnięcie decyzji stwierdzającej wysokość nadpłaty, powinno zawierać w swej treści również stanowisko odnośnie oprocentowania nadpłaty, bądź też terminu początkowego od którego oprocentowanie jest należne, w sytuacji jak w niniejszej sprawie, gdy wniosek Spółki obejmował nie tylko żądanie stwierdzenia nadpłaty, ale również żądanie naliczenia "stosownego oprocentowania od nadpłaty" na podstawie art. 78 O.p. Zgodnie z art. 207 § 1 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty lub w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Rozstrzygnięcia co do istoty sprawy to takie, w wyniku których w sposób władczy zostanie ukształtowana sytuacja materialnoprawna strony (rozstrzygnięcie dotyczyć będzie jej praw lub obowiązków, wynikających ze stosunku podatkowego). W przypadku postępowań wszczynanych na żądanie strony decyzja powinna zatem zawierać rozstrzygnięcie o całej sprawie, przy czym zakres przedmiotowy sprawy określa żądanie strony. Decyzja podatkowa powinna rozstrzygać o całości sprawy. Odnosząc powyższe do decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w ocenie Sądu decyzja, w której orzeczono o wysokości nadpłaty, nie musi co do zasady w swoim rozstrzygnięciu zawierać orzeczenia o oprocentowaniu (o oprocentowaniu organ może w razie sporu może orzec w odrębnej decyzji), jednak w sytuacji gdy wniosek podatnika zawiera również żądanie naliczenia oprocentowania organ powinien odnieść się do tego żądania w rozstrzygnięciu decyzji, a nie wyłącznie w samym uzasadnieniu jak to uczynił organ I instancji i stanowisko to zaakceptował organ II instancji. Jeżeli więc strona domaga się od organów stwierdzenia nabycia prawa do oprocentowania, które nabyła z mocy prawa na zasadach określenia na podstawie w art. 78 O.p. to, ma obowiązek o nim orzec w osnowie decyzji tj. wyartykułować, że stwierdzona nadpłata podlegać będzie oprocentowaniu wskazując termin początkowy naliczania oprocentowania lub odmówić prawa do oprocentowania. Jednocześnie należy podkreślić, że organ nie jest zobowiązany do określenia kwoty oprocentowania, gdyż oprocentowanie co do zasady nalicza się do dnia zwrotu nadpłaty, a termin ten w dniu wydania decyzji nie będzie znany. W kontekście pkt VII.3. niniejszego uzasadnienia należy również zauważyć, że brak decyzyjnego rozstrzygnięcia tej kwestii w osnowie decyzji utrudnia podatnikowi dochodzenie swych praw, co szczególnie uwidacznia się w sytuacji jak w niniejszej sprawie, kiedy organ stwierdza nadpłatę, a oprocentowaniu wypowiada się wyłącznie w uzasadnieniu. Zaskarżając decyzję do Sądu podatnik musi ją zaskarżyć również w części dla siebie korzystnej dotyczącej stwierdzenia nadpłaty (w całości), gdyż w osnowie decyzji nie ujęto zapisów dotyczących oprocentowania i brak jest możliwości wyodrębnienia części w jakiej decyzja podlegałaby zaskarżeniu. Również Sąd uchylając, decyzję organu w takim przypadku, nie może skorzystać, z możliwości częściowego uchylenia decyzji przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznanej sprawy, stwierdzić trzeba, że organy podatkowe nie rozstrzygając o oprocentowaniu dopuściły się więc naruszenia art. 207 § 2 pkt 5 O.p., co już samo w sobie skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji. VII.5. Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że stanowisko organów podatkowych wyartykułowane w uzasadnieniach decyzji w zakresie oprocentowania, nie zasługuje na aprobatę. Na podstawie art. 78 § 1 O.p. nieodłącznym elementem instytucji nadpłaty jest prawo do jej oprocentowania, które pełni funkcję kompensacyjną. Spór w sprawie dotyczy terminu początkowego naliczenia oprocentowania. Organ wskazuje, że oprocentowanie przysługuje na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w zw. z art. 75 § 1 pkt 1 lit. b i w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. tj. od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (12 maja 2011 r.) do dnia jej zwrotu (10 maja 2016 r.). Swoje stanowisko organ uzasadnia tym, iż nadpłata powstała w na skutek złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty i orzeczenia o nadpłacie przez organ podatkowy w wykonaniu wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 listopada 2015 r. Z kolei Skarżąca twierdzi, że w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy art. 74 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 i w zw. z art. 78 § 5 O.p. bowiem nadpłata powstała w związku z orzeczeniem TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 roku w sprawie C-357/13 Drukarnia MultiPress i tym samym oprocentowanie należne jest od dnia powstania nadpłaty 30 września 2010 r. do dnia jej zwrotu. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że NSA w wyroku z dnia 17 czerwca 2015 r. wydanym w wyniku skargi kasacyjnej Skarżącej wskazał, że "Wyrok Trybunału z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress przesądza kwestię kwalifikacji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki kapitałowej sensu stricte w rozumieniu dyrektywy kapitałowej. Stwierdzić zatem należy, że zarówno Dyrektywa 2008/7/WE, jak i poprzednio obowiązującej Dyrektywa 69/335/EWG, ma zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych, gdyż w świetle szerokiej definicji obecnie obowiązującego art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG o tożsamej treści - spółkę komandytowo-akcyjną – wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji - należy uznać za spółkę kapitałową." WSA w Krakowie w wyroku z dnia 10 listopada 2015 r. rozpoznając ponownie skargę Spółki, będąc związany na podstawie art. 190 P.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną przez NSA również powołał się na powyższy wyrok TSUE i wskazał" "W konsekwencji Sąd uznał, że organy kwestionując status spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki kapitałowej (podkreślenie Sądu) w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE, a także brak możliwości, co do zasady, powołania się na zwolnienie przysługujące z art. 7 ust.1 i 2 tejże dyrektywy – naruszyły przepisy prawa materialnego." Przywołane fragmenty orzeczeń nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. miał bezpośredni wpływ na stanowisko Sądu, a w dalszej kolejności na stwierdzenie nadpłaty przez organ podatkowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego na str. 7 decyzji z 19 kwietnia 2016 r., wprost odwołuje się do powyższego wyroku wskazując, że spółka komandytowo- akcyjna dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych powinna być traktowana w świetle Dyrektywy 2008/7/WE jako spółka kapitałowa i w konsekwencji stwierdza, że podatek od czynności cywilnoprawnych dotyczący zawiązania 2 GO sp. o.o. Spółka komandytowo-akcyjnej i pokrycia kapitału zakładowego Spółki aportami wniesionymi przez akcjonariuszy, stanowi nadpłatę. Powyższe rozważania należy odnieść do przepisu art. 74 O.p. stanowi, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1: 1. złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację; 2. został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1; 3. nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot. Z treści powołanego przepisu nie wynika, iż ma on zastosowanie jedynie w sytuacji gdy TSUE uzna, iż przepis krajowej ustawy podatkowej jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi. Ma on również zastosowanie gdy TSUE wydał wyrok o charakterze interpretacyjnym, a taki charakter miał niewątpliwie miał wyrok TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress, w którym Trybunał stwierdził wadliwość dostosowania polskiego porządku prawnego do dyrektywy 2008/7/WE w odniesieniu do spółek komandytowo – akcyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 2518/13 dokonując wykładni przepisu art. 74 pkt 1 na tle wydanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09 stwierdził, że "Tak więc również interpretacyjny wyrok Trybunału, taki, jak będący przedmiotem rozważań wyrok z dnia 13 września 2011 r. w sprawie opodatkowania wyrobisk górniczych, może być uznany za wyrok, w wyniku którego powstała nadpłata. Sąd podzielając stanowisko zaprezentowane w powołanym wyroku NSA stwierdza, że podobna sytuacja ma miejsce w przypadku wydania wyroku przez TSUE tzn. z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż dotyczy on wszelkich sytuacji, w których podatek został uiszczony nienależnie, a nienależność tej zapłaty znajduje choćby pośrednie odzwierciedlenie w wyroku wydanym przez TSUE. Jak wskazano powyżej wyrok TSUE dnia 22 kwietnia 2015 r. miał wpływ na stwierdzenie nadpłaty, tym samym należy uznać, że nadpłata w niniejszej sprawie powstała w wyniku orzeczenia TSUE w rozumieniu art. 74 O.p., a nie jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku wykonania wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 listopada 2015 r. VII.6. Konsekwencją uznania, że nadpłata powstała jako skutek orzeczenia TSUE jest rozważenie w zaistniałym stanie faktycznym zastosowania przepisu art. 78 § 5 pkt 1 O.p., który wskazuje przypadki, kiedy oprocentowanie nadpłaty obejmuje okres od dnia jej powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przypadku dotyczącym wydania orzeczenia przez TSUE jako przyczyny stwierdzenia nadpłaty ustawodawca uzależnia uwzględnienie tego okresu oprocentowania od złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. W stanie faktycznym sprawy, wniosek o stwierdzenie nadpłaty został wniesiony przed wydaniem orzeczenia przez TSUE tj. 12 maja 2011 r. i dopiero na skutek wydania decyzji wniosek ten został ostatecznie pozytywnie załatwiony w dniu 19 kwietnia 2016 r. W art.78 § 5 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2015 r. ustanowiony był warunek w postaci złożenia wniosku przez podatnika w terminie 30 od publikacji sentencji orzeczenia w Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej daje podstawę do oprocentowania, o jakim mowa w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Od 1 stycznia 2016 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2015 r., poz. 1649) znowelizowano przepis art. 78 § 5 pkt 1 O.p. który stanowi, że oprocentowanie przysługuje za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem (podkreślenie Sądu) albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny. Znowelizowany przepis będzie miał zastosowanie w realiach niniejszej sprawy, gdyż ustawa nowelizująca nie zawiera przepisów przejściowych w zakresie nadpłat i ich oprocentowania. W sytuacji, gdy ustawa nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących danego zagadnienia stosuje się ustawę nową. Jest to zgodne z podstawową zasadą "bezpośredniego działania prawa nowego", która najpełniej urzeczywistnia racjonalny postulat, aby nowe, a więc z założenia "lepsze" prawo, zaczęło być stosowane jak najszybciej. Z tego względu zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie szeroko przyjmowany jest pogląd o istnieniu wręcz domniemania bezpośredniego działania prawa nowego (por. uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1993 r. w sprawie W 4/93, OTK 1993 r. nr II, poz. 45). Tak więc brak szczególnej regulacji nie oznacza luki w prawie co do przepisów międzyczasowych, ale wskazuje na potrzebę zastosowania reguły bezpośredniego stosowania ustawy nowej (por. wyrok TK z dnia 1 lipca 2003 r., P 31/02, publ. OTK ZU 2003 r. Nr 6A, poz. 58, uchwała SN z dnia 2 lipca 2008 r.,sygn. akt II UZP 5/08, publ. Biuletyn SN nr 7/2008). Wobec powyższego formalny warunek złożenia wniosku należy uznać za spełniony przy czym należy zauważyć, że odrębną kwestią jest podstawa prawna wskazana przez podatnika we wniosku. W niniejszej sprawie Skarżąca wskazała we wniosku przepis art. 75 § 1 O.p. w związku z art. 73 § 1 pkt 2 O.p., co bardzo mocno akcentuje organ II instancji w decyzji twierdząc, że podstawa wskazana przez podatnika jest decydująca i rzutuje w konsekwencji na oprocentowanie (str. 8 decyzji). W tym względzie Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyrokach powołanych w skardze (wyroki NSA z dnia 11 lutego 2015 r. , sygn. akt: II FSK 116/13, II FSK 118/13, II FSK 119/13) w których Sąd stwierdzi, że "brak wyraźnego wniosku strony złożonego w trybie art. 74 o.p. nie wykluczał możliwości uwzględnienia tego przepisu i w konsekwencji art. 78 § 5 pkt 1 o.p." Z przyczyn oczywistych - wobec nieistnienia w 2010 roku przywoływanego wyroku TSUE - wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie został oparty o przesłanki przewidziane w art. 74 O.p. Podkreślenia przy tym wymaga, iż we wniosku o stwierdzenie nadpłaty strona domagała się uznania, że przepisy krajowe obowiązujące w 2010 r. nakładające na podatnika obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy zawiązania spółki komandytowo akcyjnej i pokrycia kapitału zakładowego spółki aportami wniesionymi przez akcjonariuszy spółki wydane zostały z naruszeniem klauzuli stand still i jednocześnie wskazywała, że w świetle Dyrektyw 69/335 i 2008/07/We spółkę komandytowo akcyjną należy traktować jako spółkę kapitałową. W ocenie Sądu, w takim przypadku oprocentowanie nadpłaty powinno obejmować okres przewidziany dla sytuacji, kiedy nadpłata powstaje w wyniku orzeczenia TSUE, a powoływanie się przez organ na fakt niezłożenia wniosku w określonym trybie przewidzianych przez Ordynację podatkową nie może zyskać akceptacji, jako podważające zasadę z art. 2 Konstytucji R.P. Przepis art. 2 Konstytucji stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Wynikająca z tego przepisu zasada jest jedną z naczelnych zasad Konstytucji, które zawarte są w Rozdziale I Konstytucji. Przyjęcie, w okolicznościach niniejszej sprawy, że nie wskazanie przez podatnika odpowiedniego trybu stwierdzenia i zwrotu nadpłaty pozbawia go możliwości oprocentowania za cały czas, gdy nie mógł dysponować zapłaconą kwotą podatku, jest nie do pogodzenia z ww. zasadą. Co więcej, zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji w której podatnik pomimo, że w swym wniosku o stwierdzenie nadpłaty powołał się na argumenty, które w istocie są zbieżne z wyrokiem TSUE dającym podstawę do uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale wobec nie złożenia wniosku na podstawie konkretnego przepisu Ordynacji, którego z oczywistych względów nie mógł złożyć, byłby pozbawiony prawa do oprocentowania nadpłaty według reguł wynikających z art.78 § 5 pkt.1 O.p., które to prawo przysługiwałoby tym podatnikom, którzy dopiero po wydaniu wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości zdecydowali się na wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Oznaczałoby to różnicowanie podatników wyłącznie z przyczyn proceduralnych w sytuacji, gdy podstawa materialnoprawna uwzględnienia ich żądań o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty jest identyczna. Dyskryminowanie w ten sposób jednego z podmiotów narusza podstawową zasadę państwa prawnego, tj. zasadę równości wobec prawa wynikającą z art. 2 i art.32 Konstytucji RP. Przyjęta przez organ interpretacja spornych przepisów narusza także art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP. Rekompensata w postaci oprocentowania, za brak możliwości korzystania ze środków finansowych na skutek nienależnie zapłaconego podatku za tę samą materialnie czynność nie powinno być zróżnicowane tylko ze względu na tryb procedowania w przedmiocie nadpłaty. W obu przypadkach występuje uszczuplenie majątkowe i wynikające z niego prawo do żądania naprawienia przez Państwo wynikłej z tego powodu szkody poprzez wypłatę oprocentowania. Należy również zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywano na obowiązek państwa członkowskiego, wywodzony przed 1 grudnia 2009 r. z art.10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz.864/30 ze zm.), a po tej dacie z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.Urz. UE z 2010 r., nr C 83) zapewnienia ochrony uprawnień podmiotów prawa wynikających z prawa wspólnotowego na poziomie nie mniej korzystnym niż w przypadku podobnych postępowań o charakterze wewnętrznym. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów prawa Unii jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych jednostkom przez przepisy prawa Unii zakazujące takich podatków. Państwo członkowskie ma więc co do zasady obowiązek zwrócić podatki pobrane z naruszeniem prawa Unii (wyroki: z dnia 6 września 2011 r. w sprawie C-398/09 Lady & Kid i in (Dz. Urz. UE z 2011 nr C 311), czy przywołane w skardze wyroki: z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail (Dz.Urz. UE z 2012 nr C 478); z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie (Dz.Urz. UE z 2013 r. nr C 250) Trybunał orzekł ponadto, iż w przypadku, gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (por. wyroki: z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. s. I-1727, pkt 87–89; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb.Orz. s. I-11753, pkt 205; ww. wyrok w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 25; a także wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C-113/10, C-147/10 i C-234/10 Zuckerfabrik Jülich i in. Dz.Urz. UE z 2012 r. nr C 591 pkt 65; w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, pkt 21). Według Trybunału zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii wynika z tego właśnie prawa (ww. wyroki: w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 26; w sprawach połączonych Zuckerfabrik Jülich i in., pkt 66; w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, pkt 22). Trybunał orzekł już, że wobec braku przepisów na poziomie Unii do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu obliczania takich odsetek. Przesłanki te muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż przesłanki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 27, 28 i przytoczone tam orzecznictwo;, w sprawie C-565/11 Mariana Irimie). Wykładnia art. 78 § 5 pkt 1 oraz art. 74 O.p uwzględniająca art. 2 i 32 oraz 64 Konstytucji nakazuje uznać, że w sytuacji, kiedy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE (art. 74 O.p.) i organ dokonuje zwrotu podatku z tego tytułu, to ma obowiązek naliczenia i zapłaty oprocentowania obliczonego zgodnie z art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, także wówczas, gdy wniosek o jej stwierdzenie i zwrot został złożony przed wydaniem orzeczenia przez Trybunału Sprawiedliwości. Stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, że oprocentowanie przysługuje na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w zw. z art. 75 § 1 pkt 1 lit. b i w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. prowadzi do sytuacji, że podatnik, który był pozbawiony prawa dysponowania zapłaconą kwotą podatku już od momentu jego uiszczenia, miałby ponosić częściowo koszty finansowe wadliwego ustawodawstwa, zawinionego przez państwo. VII.7. Reasumując, zarzuty skargi okazały się zasadne. Odmowa oprocentowania nadpłaty od daty jej powstania narusza art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p., art. 2 i 32 oraz 64 Konstytucji. Ponadto Sąd stwierdził powyżej opisane naruszenie 207 § 2 pkt 5 O.p. Wskazane naruszenia obligowały Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (art. 135 P.p.s.a.), pomimo zawartego w tej ostatniej korzystnego rozstrzygnięcia organu w zakresie stwierdzenia nadpłaty. W tym kontekście, należy zauważyć, że o wydaniu orzeczenia przez sąd na niekorzyść strony (art. 134 § 2 P.p.s.a.) nie można mówić w przypadku, gdy rozstrzygnięcie uwzględnienia żądania skarżącego (volenti non fit iniuria – chcącemu nie dzieje się krzywda). Zakaz orzekania na jego niekorzyść sprowadza się więc w postępowaniu sądowoadministracyjnym do tego, że sąd co do zasady nie może pogorszyć sytuacji skarżącego wbrew jego stanowisku i w stosunku do sytuacji określonej zaskarżoną decyzją (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 2199/11). Poczynione wyżej rozważania, które stanowią jednocześnie wskazania do dalszego postępowania, organ podatkowy uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. Sąd orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. VII.8. O kosztach postępowania w pkt 2 sentencji wyroku orzeczono, na podstawie: - art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a., - § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 221, poz. 2193, ze zm.), - § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz.153). Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 500 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego w wysokości 240 zł.