I SA/Łd 908/14

Dnia 20 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2014 roku sprawy ze skargi M. M. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę. W dniu 24 stycznia 2014 roku do Izby Skarbowej w Ł. Biuro Krajowej Informacji podatkowej w P. wpłynął wniosek M. M. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W sierpniu 2010 r. Wnioskodawczym nabyła w drodze spadku po matce, zmarłej w dniu 23 kwietnia 2010 r., nieruchomość gruntową. Wnioskodawczyni była jedyną spadkobierczynią. W styczniu 2012 r. zbyła przedmiotową nieruchomość gruntową. Z uzyskanego przychodu w 2012 r. nabyła trzy lokale mieszkalne w stanie deweloperskim, znajdujące się w Ł., przy Al. A.10 m. 35, Al. A. 10 m. 39 i Al. A. 8 m. 36. Wnioskodawczym wskazała, że zakup ww. lokali został dokonany na własne cele mieszkaniowe - swoje i swojej rodziny (męża i córki). Nabyte mieszkania były w stanie deweloperskim i podlegały wykończeniu. Wnioskodawczym podała, że na dzień nabycia ww. lokali, mieszkała Ona z rodziną w starym domu po swojej matce, mieszczącym się w Ł., przy ul. B. 18A, jednakże wymagał on gruntownego remontu, na który Wnioskodawczym nie miała pieniędzy. Ze względu na wysokie koszty utrzymania i zły stan zdrowia (II grupa inwalidzka - choroba kręgosłupa) dom ten zamierzała sprzedać. Dała ogłoszenie o chęci sprzedaży domu, jednakże w związku z kryzysem na rynku nieruchomości sprzedaż była trudna i wymagała czasu. Stąd z powodu trudnej sytuacji życiowej (brak pracy, konieczność utrzymania córki) Wnioskodawczym w 2013 r., po ich wykończeniu, zdecydowała się na czasowe wynajęcie dwóch z trzech nabytych mieszkań - w celu zminimalizowania kosztów utrzymywania lokali do czasu zbycia starego domu (generującego też konieczne koszty i opłaty). Wnioskodawczym nie prowadziła, ani nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali. Wynajem tych lokali był wyłącznie okazjonalny i zakończył się w 2013 r. Wnioskodawczym podała, że obecnie - na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji, czyli na dzień 22 stycznia 2014 r. - realizując cele, jakim przyświecała Jej sprzedaż w 2012 r. nieruchomości odziedziczonej w spadku po matce, po wykończeniu nabytych mieszkań i po zakończeniu czasowych wynajmów, Wnioskodawczym zamieszkała w nabytych dwóch mieszkaniach w Ł., tj. przy Al. A. 10 m. 35 oraz przy AL A.. 10 m. 39. Ponadto wskazała, że zameldowała tam siebie i swoją rodzinę. Trzecie mieszkanie, położone w Ł., przy Al. A.8 m. 36, Wnioskodawczym zamierza zamienić w 2014 r. na działkę budowlaną w celu wybudowania na niej domu dla własnych potrzeb mieszkaniowych. Działka ta powinna być zlokalizowana poza miastem z uwagi na stan zdrowia Wnioskodawczym, gdyż tak wynika z zaleceń lekarskich. Powyższy zamiar powstał już po zakupie ww. trzech lokali mieszkalnych - pod wpływem wskazań i zaleceń lekarskich co do konieczności spędzania większej ilości czasu poza obszarem wielkiego miasta, jakim jest Ł.. Wnioskodawczym podała, że obecnie - do czasu złożenia wniosku — dwa z ww. lokali nie są wynajmowane, a są zamieszkałe przez Wnioskodawczynię i Jej rodzinę (Al. A. 10 m. 35 i 39), zaś trzeci lokal (Al. A. 8 m. 36), po zakończeniu najmu w 2014 r., zostanie zamieniony na działkę budowlaną w celu budowy przez Wnioskodawczynię własnego domu poza Ł.. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 17 marca 2014 r.: Pytanie w zakresie stanu faktycznego: 1) Czy własnym celem mieszkaniowym, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalniającym od podatku dochodowego przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię, w styczniu 2012 r., ze sprzedaży nieruchomości gruntowej po Jej matce - zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym- jest nabycie w 2012 r. dwóch lokali mieszkalnych w Ł., przy Al. A. 10 m. 35 oraz przy Al. A. 10 m. 39, wykończenie ich i po czasowym, trwającym kilka miesięcy i zakończonym w listopadzie i grudniu 2013 r. wynajmie każdego z nich, zamieszkanie w nich przez Wnioskodawczynię i Jej rodzinę? Pytania w zakresie zdarzenia przyszłego: 2) Czy własnym celem mieszkaniowym, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalniającym od podatku dochodowego przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię, w styczniu 2012 r., ze sprzedaży nieruchomości gruntowej po Jej matce - zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym - jest nabycie w 2012 r. trzech lokali mieszkalnych oraz zamieszkanie w nich przez Wnioskodawczynię i Jej rodzinę: — w dwóch lokalach w Ł., przy Al. A. 10 m. 35 oraz przy Al. A. 10 m. 39, gdzie czasowy, trwający kilka miesięcy najem został zakończony w listopadzie i grudniu 2013 r., gdzie faktycznie zamieszkała tam rodzina Wnioskodawczyni, oraz; — w trzecim mieszkaniu w Ł., przy Al. A. 8 m. 36, gdzie przyszłe zakończenie czasowego wynajmu nastąpi we wrześniu 2014 r. i faktycznie wtedy zamiesza tam rodzina Wnioskodawczyni? 3) Czy własnym celem mieszkaniowym, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalniającym od podatku dochodowego przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię w styczniu 2012 r. ze sprzedaży nieruchomości gruntowej po Jej matce - zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym -jest nabycie w 2012 r. trzech lokali mieszkalnych, z których: — dwa lokale mieszkalne, położone w Ł., przy Al. A. 10 m. 35 oraz Al. A. 10 m. 39 są zamieszkiwane przez Wnioskodawczynię i Jej rodzinę, po czasowym, trwającym kilka miesięcy i zakończonym w listopadzie i grudniu 2013 r. wynajmie każdego z nich; — trzeci lokal mieszkalny, położony w Ł., przy Al. A. 8 m. 36 - jeśli nie zostanie zamieszkany przez rodzinę Wnioskodawczyni po zakończeniu czasowego wynajmu (we wrześniu 2014 r.) - będzie zamieniony do końca 2014 r. na działkę budowlaną w celu wybudowania na niej domu, dla potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni? W ocenie wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 i 2, przeznaczenie przez nią przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości będzie mogło korzystać ze zwolnienia przewidzianego wart. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że zakupiony lokal lub prawo do lokalu kwalifikowane będzie w chwili zakupu, jako lokal mieszkalny, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Zatem, aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, przychód uzyskany ze sprzedaży musi zostać wydatkowany nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży, na nabycie określonych ww. zwolnieniem nieruchomości. Pojęcie "własne cele mieszkaniowe" użyte w ww. ustawie, odnosi się do samego prawa własności. Zdaniem Wnioskodawczyni, kryterium zakupu lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe jest spełnione wówczas, gdy taki lokal zostanie zakupiony w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika - nabywcy. Nie stanowi więc tego kryterium liczba zakupionych lokali mieszkalnych. W opinii wnioskodawczyni, fakt kilkumiesięcznego wynajmu zakupionych mieszkań nie powinien negatywnie wpływać na możliwość skorzystania z ww. zwolnienia podatkowego, ponieważ faktycznie, przez zakup wymienionych mieszkań, ich wyposażenie oraz zamieszkanie Wnioskodawczyni faktycznie realizuje własne cele mieszkaniowe, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Wynajem mieszkań był krótkotrwały i dotyczył okresu między wykończeniem mieszkania, a jego zamieszkaniem przez Wnioskodawczynię i Jej rodzinę. Miał na celu wyłącznie uzyskanie środków na pokrycie czynszu do czasu jego zamieszkania. W zakresie pytania nr 3, wnioskodawczyni wskazała, że nabycie trzech lokali mieszkalnych za środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 2012 r., w spadku po matce, z których dwa służą bezpośrednim celom mieszkalnym, a trzeci lokal będzie zamieniony w 2014 r. na działkę gruntu w celu budowy domu mieszkalnego (nie letniskowego), spełnia warunki zwolnienia od podatku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wydatki te (na nabycie trzech lokali mieszkalnych) służą realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni i Jej rodziny. Ustawodawca, zarówno w art. 21 ust. 1 pkt 131, jak i w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, nie zawarł wymogu bezpośredniego wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Ratio legis tych przepisów wskazuje, że cele te będą również osiągane, jeśli wydatki te będą dokonane pośrednio, czyli w przypadku Wnioskodawczyni, przez pośredni zakup mieszkania, które będzie zamienione na działkę budowlaną w celu wybudowania własnego domu. Działka ta powinna być zlokalizowana poza miastem, gdyż wynika to z zaleceń lekarskich z uwagi na stan zdrowia Wnioskodawczyni. Zamiar zamiany lokalu mieszkalnego na działkę budowlaną powstał już po zakupie trzeciego lokalu pod wpływem ww. wskazań lekarskich, co do konieczności spędzania większej ilości czasu poza obszarem wielkiego miasta, jakim jest Ł.. Wnioskodawczym podała, że nie chce sprzedawać tego lokalu, lecz zamienić, aby jasne było, że Jej celem nie jest spekulacja czy handel nieruchomościami, lecz takie realizowanie celów mieszkaniowych, które będą służyły zdrowiu Wnioskodawczym, a przez to lepszej sytuacji Jej rodziny. Zamiana mieszkania (które w tej chwili jest czasowo wynajmowane dla celów zmniejszenia kosztów jego utrzymania) w 2014 r. spowoduje, że Wnioskodawczym zrealizuje cele mieszkaniowe przez zamieszkanie w dwóch lokalach oraz wybudowanym w przyszłości domu. W interpretacji z dnia [...] Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.d.o.f.") formułuje generalną zasadę ,że sprzedaż nieruchomości lub jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat , licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Natomiast jeśli czynności zbycia nastąpiły po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu tego przepisu a uzyskany przychód nie podlega opodatkowaniu. Odnosząc się do definicji nabycia wskazano, że należy rozumieć je szeroko . W ramach nabycia należy rozpatrywać także spadek, konstatując, że do nabycia przedmiotowej nieruchomości doszło z dniem śmierci spadkodawcy , tj. 23 kwietnia 2010 r. Przytaczając treść art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. organ wskazał na wysokość podatku dochodowego ze zbycia, który wynosi 19 % podstawy opodatkowania, a także na regulację ust. 2 art. 30e opisującego podstawę obliczenia podatku , którym jest dochód jak również na pozostałe regulacje dotyczące kosztów odpłatnego zbycia, zasad składania zeznań o uzyskanych dochodach z odpłatnego zbycia nieruchomości. W następnej kolejności organ przytoczył brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. traktujący o zwolnieniach od podatku dochodowego m.in. z tytułu zbycia nieruchomości , wskazujący , na zwolnienie wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe , jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia , nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego , w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychód uzyskany ze zbycia został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe ; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Uwzględniając treść zacytowanych przepisów organ interpretujący przyjął, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest , jak wskazano w okolicznościach sprawy , wydatkowanie otrzymanego przychodu w ustawowym terminie i wyłącznie na własne cele mieszkaniowe określone przez ustawodawcę (art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.). Wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący , które powinny zaspokajać własne potrzeby mieszkaniowe podatnika a nie innych osób, np. członków rodziny czy najemców. Organ zauważył , że zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych poprzez zakup 3 mieszkań i ich remont wykracza co prawda poza przeciętne standardy , jednakże ustawodawca nie zastrzegł , że własne cele mieszkaniowe można realizować wyłącznie poprzez zakup jednego mieszkania i jego wyremontowanie. W ocenie Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma to, że wnioskodawczyni zdecydowała się wynająć przedmiotowe 3 mieszkania z uwagi na trudną sytuację życiową. Oznacza to, że Wnioskodawczym dokonała zakupu ww. mieszkań, celem uzyskania dodatkowych środków pieniężnych z ich wynajmu. Owszem Wnioskodawczym wskazała, że zakup tych mieszkań miał spełniać cele mieszkaniowe Wnioskodawczym, jednak główną przesłanką skłaniającą Wnioskodawczynię do zakupu przedmiotowych mieszkań był cel zarobkowy, tj. uzyskanie przychodu z ich wynajmu, cele mieszkaniowe stanowiły dopiero kolejny etap działań Wnioskodawczym. Podkreślić należy, że najpierw zdecydowała się je wynająć, następnie po pewnym czasie podjęła decyzję o zamieszkaniu w dwóch z ww. mieszkań (przy Al. A.10 m. 35 i Al. A. 10 m. 39). Natomiast, jak sama wskazała, w trzecim mieszkaniu (przy Al. A. 8 m. 36) w ogóle nie zamieszka, ponieważ po zakończeniu wynajmu zamierza je zamienić na działkę budowlaną. Dodatkowo tutejszy Organ wyjaśnia, że zamiana lokalu mieszkalnego mieszczącego się przy Al. A. 8 m. 36 na działkę budowlaną stanowi odrębne zdarzenie podatkowe. Ewentualna możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie przeznaczenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w spadku odnosić się może jedynie do kwestii nabycia ww. trzech mieszkań, w żadnym razie zamiana jednego z nich na działkę budowlaną nie może zostać zakwalifikowana jako cel mieszkaniowy mający odniesienie do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w spadku po matce. Nadmienić trzeba, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istnieje takie pojęcie jak powtórne wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. W przedmiotowej sprawie środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w spadku zostały wydatkowane na zakup trzech mieszkań w Ł., natomiast dalsze działania Wnioskodawczyni w zakresie dysponowania tymi nieruchomościami, tj. zamiana jednego z ww. mieszkań na działkę budowlaną stanowi odrębne zdarzenie podatkowe, które nie ma związku z wydatkowaniem przez Wnioskodawczynię przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości. Mając na względzie powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej, nabytej przez Wnioskodawczynię w 2010 r. w drodze spadku, wydatkowany na zakup trzech lokali mieszkalnych i ich wykończenie nie będzie podlegał zwolnieniu podatkowemu, ponieważ zakup przedmiotowych mieszkań przeznaczonych na wynajem i ich wykończenie nie stanowi realizacji własnego celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz służy poprawie sytuacji materialnej Wnioskodawczyni. Wobec tego, że ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania , przy interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, zgodną z literalnym brzemieniem przepisów. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, podatniczka złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwą interpretację. W uzasadnieniu skargi podniesiono argumentację na poparcie wskazanego zarzutu, pokrywającą się z zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego W odpowiedzi na skargę Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany zajętego stanowiska w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. W ocenie sądu Minister Finansów w sposób prawidłowy dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej . Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz możliwości zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację z dnia [...] r. Przedmiotem oceny sądu w tej sprawie jest zatem dokonana przez organ podatkowy interpretacja przepisów prawa podatkowego na tle przedstawionego stanu faktycznego będąca odniesieniem się do stanowiska skarżącej wobec sformułowanych pytań ; - 1. czy realizuje własny cel mieszkaniowy na gruncie cyt. przepisu nabycie dwóch lokali mieszkaniowych , wykończenie ich i po czasowym , trwającym kilka miesięcy do końca 2013 r. wynajmie , zamieszkanie w nich przez stronę i jej rodzinę; 2. czy własnym celem mieszkaniowy w okolicznościach wskazanych we wniosku jest nabycie, z uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowej po matce, trzech lokali oraz zamieszkanie w nich przez stronę i jej rodzinę , z tym , że w dwóch z nich po w trwającym kilka miesięcy najmie , który zakończył się w listopadzie i grudniu 2013 r., natomiast w trzecim , po zakończeniu najmu we wrześniu 2014 r. faktycznie zamieszka tam jej rodzina ( zdarzenie przyszłe) ; 3. tak jak w pytaniu drugim, kiedy dwa lokale są zamieszkiwane przez rodzinę strony , po czasowym trwającym kilka miesięcy wynajmie każdego z tych lokali zakończonym w listopadzie i grudniu 2013 r. oraz czy cele te są realizowane stosownie do wskazanego przepisu w sytuacji kiedy lokal trzeci nie zostanie zamieszkany przez rodzinę strony i po zakończeniu czasowego wynajmu w 2014 r. będzie zamieniony do końca 2014 r. na działkę budowlana celu wybudowania na niej domu dla potrzeb mieszkaniowych wnioskodawczyni ( zdarzenie przyszłe) . Ze stanu faktycznego wynikało ,że wnioskodawczyni za pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości gruntowej odziedziczonej po matce nabyła trzy lokale mieszkalne w stanie deweloperskim , które podlegały wykończeniu. W tym czasie strona zamieszkiwała w starym domu . Z powodu trudnej sytuacji życiowej na skutek splotu wydarzeń dotyczących jej ( brak pracy , choroba kręgosłupa ) oraz konieczność utrzymania córki postanowiła dwa z nich wynająć po ich wykończeniu do czasu zbycia starego domu. Celem była minimalizacja kosztów utrzymania nabytych lokali . Po zakończeniu najmu zamieszkała w nich z rodziną , realizując cel jaki przyświecał w chwili sprzedaży nieruchomości po matce . Trzeci lokal strona zamierza zamienić na działkę budowlana w celu wybudowania domu dla własnych potrzeb mieszkaniowych stosownie do zaleceń lekarskich . Zamiar ten powstał po zakupie mieszkań. W ocenie strony zrealizowany został warunek skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. , albowiem zrealizowała ona cele wskazane przez ustawodawcę – własne i jej rodziny cele mieszkaniowe. W tym kontekście wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy dochody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie . Z kolei po myśli art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Ustawodawca przewidział jednak możliwość zwolnienia takich dochodów od podatku, ale uzależnił to od spełnienia pewnych warunków. Warunkiem zwolnienia od podatku wyżej określonego dochodu jest po pierwsze: wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych w określonym czasie, a mianowicie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, i po drugie: wydatkowanie tego przychodu na określone przez ustawodawcę cele określone w przepisie jako "własne cele mieszkaniowe". W art. 21 ust. 25 – 29 ww. ustawy ustawodawca wymienił rodzaje wydatków, które należy uważać za poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 tego artykułu, a więc za poniesione na własne cele mieszkaniowe. Wśród nich przewidziano wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość a także remont własnego lokalu mieszkalnego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pierwszy warunek związany z czasem wydatkowania przychodu został spełniony i ta kwestia nie jest przedmiotem sporu. Zasadniczy spór dotyczy natomiast interpretacji ustawowego pojęcia "własne cele mieszkaniowe". Z interpretacji wskazanego przepisu, jaką stosuje skarżąca na usprawiedliwienie swego stanowiska wynika , że realizacją celu zwolnienia o jakim mówi ustawodawca jest nabycie mieszkania na własne potrzeby , które mogą być zaspokojone nawet w przyszłości. Celem dokonanego zakupu 3 mieszkań według strony było w nich zamieszkiwanie , lecz cel ten został odsunięty w przyszłość z uwagi na nieprzewidziane okoliczności , przywoływane przez stronę. Traktuje zatem poniesiony wydatek od strony przedmiotowej jako przeznaczony na cel wskazany przez ustawodawcę, w tym przypadku nabycie lokalu mieszkalnego jak również zamianę jednego z nich na nieruchomość gruntową w celu wybudowania tam domu. Ze stanowiskiem tym zgodzić się nie można . Sąd podziela poglądy prawne wyrażone na tle wykładni cytowanego przepisu zawarte w wyrokach WSA w Łodzi z dnia 12.09.2012 r. sygn. akt I SA/Łd 874/12 a także z 24 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1639/11, z których wynika , że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z treścią art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. świadczy jedynie o tym, że wydatek został poniesiony na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest jednak wykazanie przez podatnika, że były to jego własne cele mieszkaniowe. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową", dążenie, aby w tym nowym lokalu mieszkać. Wyraz "mieszkaniowe" w wyrażeniu "własne cele mieszkaniowe" należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym, bo przecież ustawodawca wyraźne przewidział, że cele mieszkaniowe mogą być zrealizowane także poprzez wydatki związane z innymi przedmiotami (np. dom, grunt). Pogląd ten podzielany jest również w piśmiennictwie. A.Bartosiewicz w Komentarzu do art. 21 u.p.d.o.f. ( LEX 2013) twierdzi podobnie , że nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie mieszkania , lecz konieczne jest , aby nastąpiło jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru w chwili nabycia , brak takiego warunku , lecz wyraźnie wskazał ,że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Argumentacja strony zdaje się nie dostrzegać ,że intencją ustawodawcy wprowadzającego przedmiotową regulację była pomoc państwa w zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli i to tylko ich własnych w danym momencie a nie jak twierdzi strona w przyszłości , a nawet córki. Przyjęcie poglądu strony oznaczałoby ,że zaraz po nabyciu lokalu mieszkalnego uprawniającego do zwolnienia z opodatkowania podatnik może realizować inne cele np. komercyjne , tworzące dla niego dodatkowe źródło finansowania bieżących wydatków , związane np. z wynajęciem nabytego lokalu mieszkalnego. Oparcie się na koncepcji zamiaru z chwili nabycia na własne cele mieszkaniowe jako warunku wystarczającego do uzyskania zwolnienia powoduje ,że ten element o charakterze czysto subiektywnym wymyka się spod kontroli administracji podatkowej , stając się potencjalnym źródłem nadużyć w zakresie korzystania ze zwolnień podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29.04.2014 r. sygn. akt II FSK 1417/12 wyraził zasadny pogląd, odnosząc go do okoliczności zakupu lokali z zamiarem zaspakajania własnych potrzeb mieszkaniowych, " (...) iż wewnętrzne procesy motywacyjne podatników, z oczywistych względów nie mogą być przedmiotem analizy i weryfikacji przez organy podatkowe, dlatego też o charakterze dokonywanych przez tych podatników czynności należy wnioskować raczej z uzewnętrznionych znamion podejmowanego przez nich działania oraz z całokształtu towarzyszących temu okoliczności faktycznych " . Z biegu wydarzeń opisanych we wniosku wynika i nie budzi wątpliwości to , że zakup lokali jakkolwiek w efekcie związany z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych strony w dwóch z nich , w pierwszej kolejności jednakowoż związany był z uzyskaniem środków na potrzeby rodziny, ponoszenie kosztów utrzymania nabytych lokali a także ich wykończenie. W ocenie sądu zwolnienie opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter mieszany podmiotowo - przedmiotowy . Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką on realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niepokrytych , występujących celów mieszkaniowych . Trzeba też podkreślić, że normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące określoną politykę państwa. W sytuacji, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej nie zostanie też osiągnięty założony przez ustawodawcę cel społeczny. Niewątpliwie korzystanie z ulgi mieszkaniowej ma zaspokoić nierealizowane potrzeby mieszkaniowe uprawnionych a nie lokowanie uzyskanych środków w celach komercyjnych bądź też wykorzystywanie ich, tak jak w niniejszej sprawie, na pokrycie występujących niedoborów związanych z bieżącym utrzymaniem rodziny wnioskodawczyni . Dlatego też obiektywne fakty i deklarowane motywy działania wnioskodawcy nie powinny być sprzeczne. Ocena, czy działania wnioskodawcy były podejmowane w celu realizacji "własnych celów mieszkaniowych" nie może być dokonywana tylko na podstawie deklarowanych przez wnioskodawcę motywów działania. Deklarowane motywy działania muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami. W świetle tych założeń wynikających z odkodowania znaczenia treści cytowanego przepisu nie zaspokaja własnych potrzeb mieszkaniowych osoba , która tak jak wnioskodawczyni , zamieszkuje w domu po rodzicach , i która nabywa 3 mieszkania w stanie developerskim następnie je remontuje po to ażeby wynająć, co też następuje. Prima facie z zachowania tego wynika , że nie realizuje w tym okresie własnych potrzeb mieszkaniowych lecz zaspokaja cudze , osiągając z tego tytułu wymierne korzyści materialne. W kolejnym wyroku NSA stwierdził ,że w orzecznictwie dość jednolicie się przyjmuje, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych (por. wyrok NSA z 12 maja 2006 r., II FSK 730/05). Przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku mieszkalnym i ten właśnie budynek służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości (por. wyrok z 29.042014 r. , sygn. II FSK 1441/12 ) . Można zatem postawić tezę , że już wówczas obiektywna potrzeba wykorzystania takiego lokalu powinna mieć miejsce. Jak widać akcentowana jest na pierwszym miejscu potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych . Należy zgodzić się ze stroną ,że ustawodawca w poddanej ocenie normie prawnej nie ogranicza osób fizycznych w dysponowaniu określoną co do ilości liczbą mieszkań, jednakowoż wyraźnie wskazuje ,że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć , które służą określonym celom , zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych ( por. cytowane wyroki ). Przyjęcie założenia , iż w zależności od zasobności nabywających lokale mieszkalne mogą oni kupić znaczną ilość mieszkań ( np. kilkanaście), w których w przyszłości będą realizować swe cele mieszkaniowe co jest wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia , jak dowodzi strona , nie jest do pogodzenia na tle przedmiotowej regulacji będącej wyjątku od zasady powszechności opodatkowania , wyrazem czego jest postulowany zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków – exceptiones non sunt exctendendae ( por. L. Morawski Zasady wykładni prawa , Toruń 2010 ). Pogląd o konieczności ścisłej interpretacji dotyczącej ulg i zwolnień jest aprobowany także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. wyroki NSA w sprawach ; II FSK 649/08 z 24.09.2009 r., II FSK 374/10 z 12 sierpnia 2011 r.) . Za poglądem WSA w Łodzi z dnia 12 września 2012 r. ( op. cit.) przytoczyć należy ,że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jednak nie w celu zamieszkiwania w tym lokalu, lecz w celu odsprzedaży go z zyskiem lub też w celu wynajmowania go i uzyskiwania z tego tytułu przychodu z najmu, nie spełnia warunku zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób. W takim wypadku celem działania podatnika nie jest dążenie do spełnienia, zrealizowania potrzeby mieszkaniowej, ale dążenie do osiągnięcia zysku. Nabywane mieszkanie jest środkiem do jego osiągnięcia. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę stanowisko to podziela. Jeszcze raz podkreślić należy ,że organ dokonujący interpretacji ma prawo do własnej oceny, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny uprawnia do zastosowania zwolnienia podatkowego wskazanego przez wnioskodawcę. W zakresie takiej oceny organ jest uprawniony, a nawet powinien zweryfikować artykułowane przez wnioskodawcę subiektywne motywy zakupu poszczególnych lokali i późniejszych decyzji o ich wynajęciu. Weryfikacji takiej należało dokonać, co organ uczynił, poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i wynajęciem (m. in. ilość zakupów , podejmowanych remontów, faktycznego użytkowania i ostatecznego przeznaczenia lokali, a także sposobu aktualnego zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych) do deklarowanych motywów działania wnioskodawcy. Ocena, czy działania wnioskodawcy były podejmowane w celu realizacji "własnych celów mieszkaniowych" nie może być dokonywana tylko na podstawie deklarowanych przez wnioskodawcę motywów działania. Tak jak już wskazano deklarowane motywy działania muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami. W ocenie sądu organ dokonał prawidłowo takiej oceny. Przedstawione w interpretacji, nie będące zresztą przedmiotem sporu fakty, przeczą deklarowanym we wniosku motywom działania wnioskodawcy. Prawidłowy jest wniosek, że nabywając kolejne lokale wnioskodawczyni nie działała w celu realizacji "własnych celów mieszkaniowych", w rozumieniu tego pojęcia przyjętym przez organ i akceptowanym w pełni przez sąd. Nie mogło zyskać akceptacji także stanowisko strony dotyczące zamiany nabytego lokalu na działkę budowlaną jako realizujące swoiście pojmowany cel mieszkaniowy. Relacja pomiędzy uzyskanym przychodem ze sprzedaży nieruchomości a nabyciem realizującym własny cel mieszkaniowy jest bezpośrednia, na co wskazuje norma art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. . Ustawodawca nie przewidział , że pomiędzy tymi zdarzeniami jest jakiś element pośredni – jeden lub wiele – byleby w ostateczności dochodziło do zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Z przepisu tego wynika, że chodzi o wydatki "poniesione" na własne cele mieszkaniowe , w znaczeniu dokonanym , a nie " ponoszone" na takie cele . Słusznie przy tym Minister wskazuje ,że zamiana jednego z mieszkań na działkę budowlaną stanowi o nowym zdarzeniu podatkowym , które nie ma związku z wydatkowaniem przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości otrzymanej po matce na nabycie lokalu ze wskazanym celem. Mając powyższe na uwadze w ocenie sądu , organ dokonał prawidłowej interpretacji przepisów podatkowych w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i w odniesieniu do własnego stanowiska podatnika. Słusznie w zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadzający zwolnienie od opodatkowania, będące zgodnie z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej rodzajem ulgi podatkowej, a więc wyjątku od podlegania opodatkowaniu, nie powinien być interpretowany rozszerzająco . Oznacza to , że nie należy pojęcia "własne cele mieszkaniowe" interpretować szeroko, w oderwaniu od celu polegającego na zaspokojeniu potrzeby mieszkaniowej. Odnosząc się do wskazanych przez stronę korzystnych dla niej interpretacji w ocenie sądu zgodzić trzeba się z poglądem , że nie są one źródłem praw i obowiązków . Strona może na nie powoływać się argumentując własne stanowisko jednakże odmowa ich uwzględnienia nie stanowi o wadliwości wydanego aktu albowiem organ wydaje indywidualną interpretację odnoszoną do konkretnego wnioskodawcy z odrębnie zarysowanym stanem faktycznym. Sąd dokonuje kontroli legalności wydanej interpretacji i nie jest uprawniony do żądania ażeby organ per analogiam zastosował w poddanej kontroli sądowej sprawie takie czy inne stanowisko , które zostało już wyrażone na tle konkretnej sprawy. Zawsze elementem takiej kontroli jest ocena pod względem prawnym zasadności przedstawienia rozumienia konkretnej normy prawnej ( tu: art. 21 ust. 1 pkt 131) . W tym zakresie sąd podziela pogląd prawny Ministra wyrażony w wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W świetle przytoczonych rozważań , należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm. ). AKE.