I SA/Łd 874/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2012 r. sprawy ze skargi R. G. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości oddala skargę. I SA/Łd 874/12 UZASADNIENIE W dniu 28 lutego 2012 r. R.G. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. W powyższym wniosku R.G. przedstawił następujący stan faktyczny. W dniu 25 maja 2010 r. wnioskodawca wygrał sądową licytację, na której zakupił lokal mieszkalny przy ul. A w Ł.. W lokalu tym skoncentrował swoje centrum życiowe, zamieszkując w nim, opłacając czynsz, media oraz dokonując jego remontu. Wnioskodawca lokal ten sprzedał w dniu 25 października 2010 r., uznając, że jednak nie spełnia on jego oczekiwań i źle się w nim czuje. Wnioskodawca lokal ten zakupił za kwotę 99.134 zł, a sprzedał za kwotę 170.000 zł. Transakcje te nie odbyły się w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Postanowienie Sądu o przysądzeniu na rzecz wnioskodawcy prawa własności do tego lokalu z dnia 28 czerwca 2010 r., uprawomocniło się w dniu 26 lipca 2010 r. W dniu 3 września 2010 r. wnioskodawca wygrał sądową licytację, na której zakupił lokal mieszkalny przy ul. B. W lokalu tym skoncentrował swoje centrum życiowe, zamieszkując w nim, opłacając czynsz, media oraz dokonując jego generalnego remontu. Wnioskodawca lokal ten sprzedał w dniu 20 maja 2011 roku, uznając, że również nie spełnia on jego oczekiwań i źle się w nim czuje. Wnioskodawca lokal zakupił za kwotę 89.600 zł, sprzedał natomiast za kwotę 143.000 zł. Transakcje te nie odbywały się w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Postanowienie Sądu o przysądzeniu na rzecz wnioskodawcy prawa własności do tego lokalu z dnia 25 listopada 2010 r. uprawomocniło się w dniu 17 grudnia 2010 r. Następnie w dniu 24 listopada 2010 r. wnioskodawca wygrał sądową licytację, na której zakupił lokal mieszkalny przy ul. C. W lokalu tym skoncentrował swoje centrum życiowe, zamieszkując w nim, opłacając czynsz, media oraz dokonując jego generalnego remontu. Transakcja zakupu nie odbywała się w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Postanowienie Sądu o przysądzenie na rzecz wnioskodawcy prawa własności do tego lokalu z dnia 17 lutego 2011 r. uprawomocniło się w dniu 24 marca 2011 r. Aktualnie wnioskodawca lokal ten wynajął w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego można przyjąć, że uzyskując przychód ze sprzedaży pierwszego mieszkania w dniu 25 października 2010 r. w kwocie 170.000 zł wnioskodawca prawidłowo skorzystał ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przed upływem dwuletniego okresu od daty sprzedaży tego mieszkania całą uzyskaną kwotę przychodu 170.000 zł wydatkował na własne cele mieszkaniowe, gdyż: - kwotę 77.700 zł wnioskodawca wydatkował na zakup drugiego mieszkania przy ulicy B, którego licytację wygrał dnia 3 września 2010 r., ale za które zapłacił wylicytowaną cenę w dniu 29 października 2010 r. ze środków pochodzących ze sprzedaży pierwszego mieszkania przy ul. A; - kwotę 97.000 zł wydatkował na zakup trzeciego mieszkania przy ulicy C, którego licytację wygrał w dniu 24 listopada 2010 r., ale za które zapłacił wylicytowaną cenę w dniu 31 stycznia 2011 r.? Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. W myśl zaś art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w powołanym wyżej ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Odnosząc przywołane powyżej uregulowania prawne do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wnioskodawca stwierdził, że powołany wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia dochodu od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie – przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Wnioskodawca przyjął, mając na uwadze, że w dniu 25 października 2010 r. uzyskał przychód w kwocie 170.000 zł ze sprzedaży pierwszego mieszkania przy ul. A i wydatkował go na zakup kolejnych mieszkań, płacąc: a) dnia 29 października 2010 r. kwotę 77.700 zł jako dopłatę do zakupu drugiego mieszkania przy ul. B, b) dnia 15 listopada 2010 r. kwotę 10.300 zł jako rękojmię do zakupu trzeciego mieszkaniu przy ul. C, c) dnia 31 stycznia 2011 r. kwotę 86.700 zł jako dopłatę do zakupu trzeciego mieszkania przy ul. C, - iż prawidłowo skorzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozumieniu wnioskodawcy, spełnił on przesłankę zakupu lokalu na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawca wskazał przy tym, że zachodzi brak precyzyjnego określenia pojęcia "własne cele mieszkaniowe", jednakże pojęcie to należy rozmieć szeroko, na co zwrócił uwagę WSA w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1247/08. A ponadto NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 41/06 stwierdził, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego jest wydatkowanie przychodu na własny budynek lub lokal, w stosunku do którego przysługuje prawo własności. NSA stanowisko to podtrzymał w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1311/09. W konkluzji wnioskodawca stwierdził, że spełnił przesłankę zakupu lokalu na własne cele mieszkaniowe, ponieważ dysponował prawem własności do lokalu, jak też związał z tymi lokalami swoje centrum życiowe na kilka miesięcy, zamieszkiwał bowiem w tych lokalach, opłacał czynsz i media oraz je remontował. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko R.G. dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretujący, przywołując uprzednio treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 30e ust. 1 i 4, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 i 2 oraz ust. 26, ust. 28 i ust. 30 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), wskazał, że z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia, od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie (okres dwóch lat), środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Przy czym wydatki, których realizacja uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w powyższym przepisie, określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Enumeratywne wyliczenie zawartych w tym artykule wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. W obowiązującym stanie prawnym ustawodawca, co prawda nie zastrzegł, że wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika muszą się ograniczać do jednego wydatku (np. do nabycia jednego lokalu mieszkalnego). Jednakże przy ustaleniu prawa do skorzystania ze zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w sytuacji wydatkowania tego dochodu na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (wydatek z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ww. ustawy) lub wydatkowania go na nabycie spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego (wydatek z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b ww. ustawy) trzeba mieć na uwadze, iż jak wskazuje przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chodzi o wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują, jak należy rozumieć pojęcie "własne cele mieszkaniowe". Istotne jest jednak, zdaniem organu, iż powołany przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zwolnienie ze względu na "własne cele mieszkaniowe", zatem jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy ww. przepis interpretować. W dalszej części uzasadnienia organ interpretujący podniósł, że przewidując przedmiotowe zwolnienie ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób niebudzący wątpliwości wskazał, iż zwolnieniu podlegać będzie tylko taki dochód, który wydatkowany zostanie na "własne cele mieszkaniowe". Dodał przy tym, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych wnioskodawcy. Przy czym "własne cele mieszkaniowe" w takim przypadku, w ocenie organu, należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Oznacza to zatem, że realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia nowej nieruchomości, to w niej podatnik faktycznie winien takie cele realizować. Jednocześnie organ interpretujący podkreślił, że wyszczególnienie w przepisach art. 21 ust. 25-29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzaju wydatków, których poniesienie pozwala na zastosowanie zwolnienia podatkowego, ma charakter wyczerpujący i przedmiotowy. Wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w inny sposób, choćby nawet miało jakiś związek z realizacją potrzeb mieszkaniowych, nie będzie uprawniało do zwolnienia podatkowego. Preferencyjny sposób wydatkowania przychodu, to znaczy sposób wydatkowania uprawniający do zwolnienia podatkowego, został przez ustawodawcę określony szeroko. Są to bowiem wydatki na nabycie m.in. budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatki na budowę, rozbudowę, remont własnego budynku mieszkalnego i lokalu mieszkalnego, ale także na spłatę kredytów (pożyczek) zaciągniętych na własne cele mieszkaniowe. Jest to określenie sposobu wydatkowania przychodu z uwagi na przedmiot wydatku. Organ interpretujący wyjaśnił przy tym, że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z treścią art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczy jedynie o tym, że wydatek został poniesiony na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest jednak wykazanie przez podatnika, że były to jego własne cele mieszkaniowe. W ocenie organu wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową", dążenie, aby w tym nowym lokalu mieszkać. Wyraz "mieszkaniowe" w wyrażeniu "własne cele mieszkaniowe", należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym, bo przecież ustawodawca wyraźne przewidział, że cele mieszkaniowe mogą być zrealizowane, także poprzez wydatki związane z innymi przedmiotami (np. dom, grunt). Kierując się powyższymi ustaleniami organ stwierdził, że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) na nabycie innego lokalu mieszkalnego, jednak nie w celu zamieszkiwania w tym lokalu, lecz w celu odsprzedaży go z zyskiem lub też, w celu wynajmowania go i uzyskiwania z tego tytułu przychodu z najmu, nie spełnia warunku zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim wypadku, celem działania podatnika nie jest dążenie do spełnienia, zrealizowania potrzeby mieszkaniowej, ale dążenie do osiągnięcia zysku. Nabywane mieszkanie jest środkiem do jego osiągnięcia. W dalszej części uzasadnienia organ odwołując się do wniosku podatnika wskazał, że z opisanego w tym wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca z uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego dochodu nabył w krótkim odstępie czasu dwa lokale mieszkalne, przy czym jeden z nabytych lokali mieszkalnych, już po kilku miesiącach od daty uzyskania prawa jego własności, sprzedał z zyskiem (nabycie lokalu przy ul. B nastąpiło w dniu 17 grudnia 2010 r. za kwotę 89.600,00 zł; sprzedaż mieszkania w dniu 20 maja 2011 r. za kwotę 143.000,00 zł), natomiast drugi lokal mieszkalny przy ul. C nabyty w dniu 17 lutego 2011 r. wnioskodawca wynajmuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odwołując się przy tym do brzmienia art. 659 § 1 k.c. organ stwierdził, że przeznaczając lokal mieszkalny na wynajem innej osobie lub dokonując najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wnioskodawca nie spełnił przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obligującej wnioskodawcę do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych w nowo nabytym lokalu mieszkalnym. Tym samym w nabytym mieszkaniu cele mieszkaniowe realizuje nie wnioskodawca, lecz najemca lokalu mieszkalnego. W ocenie organu powyższa konstatacja oznacza, że w żadnej mierze nie można pogodzić opisanego we wniosku faktycznego charakteru działania wnioskodawcy z przesłanką wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych nie sposób bowiem mówić, gdy podatnik zakupił lokal mieszkalny i w krótkim czasie lokal ten sprzedaje z zyskiem, lub gdy nabyty lokal mieszkalny wynajmuje w celach zarobkowych. Podatnik wynajmując lokal mieszkalny nie będzie bowiem, realizował własnych celów mieszkaniowych, a realizował je będzie najemca. Podatnik takimi transakcjami realizuje jedynie cel inwestycyjny i cel osiągnięcia zysku, a nie własny cel mieszkaniowy. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ interpretujący stwierdził, że nie może potwierdzić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, iż uzyskując w dniu 25 października 2010 r. przychód w kwocie 170.000,00 zł ze sprzedaży pierwszego mieszkania, tj. przy ul. A, wnioskodawca prawidłowo skorzystał ze zwolnienia tego przychodu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji gdy nabyty lokal mieszkalny przy ul. B został przeznaczony w krótkim odstępie czasu do sprzedaży z zyskiem, a kolejny nabyty lokal mieszkalny przy ul. C, wnioskodawca wynajmuje. Takie faktyczne działanie wnioskodawcy oznacza, że nie ma on prawa skorzystać z przedmiotowej ulgi, jeśli zakup mieszkań miał służyć takim celom, a nie zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych. W podsumowaniu organ wywiódł, że o prawie do skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje wydatkowanie nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży dochodu z tej sprzedaży na realizację własnych celów mieszkaniowych. W przypadku gdy wnioskodawca przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego) na zakup innych nieruchomości (mieszkań), z zamiarem dokonania w krótkim czasie sprzedaży z zyskiem lub wynajmu mieszkania, a nie z zamiarem realizowania własnego celu mieszkaniowego, to wówczas wnioskodawca nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. U podstaw omawianego zwolnienia leżało założenie, że celem ustawodawcy jest zwolnienie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i przeznaczenie uzyskanych środków na realizacje własnych celów mieszkaniowych. Zapis ten z założenia zatem wyklucza z zakresu działania zwolnienia wszystkie te inwestycje, które własnym potrzebom podatnika nie służą. Realizacja własnych celów mieszkaniowych jest podstawową przesłanką dopuszczającą w ogóle przedmiotowe prawo do zwolnienia. Organ podkreślił przy tym, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazuje, iż wnioskodawca, mimo twierdzenia "o koncentracji swojego centrum życiowego" w nabytych mieszkaniach, faktycznie nie realizował własnego celu mieszkaniowego. Szybka, zyskowna sprzedaż mieszkania oraz wynajem lokalu mieszkalnego oznaczają, że nabycie tych lokali, nie miało celu realizowania własnych celów mieszkaniowych wnioskodawcy i powoduje, że w takiej sytuacji, dochód nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu, mimo podania we wniosku, iż w nabytych mieszkaniach wnioskodawca skoncentrował swoje centrum życiowe -- faktyczne działanie wnioskodawcy nie świadczy o tym, iż mamy do czynienia z realizacją własnych celów mieszkaniowych, ale z lokowaniem środków w nieruchomości celem uzyskiwania dodatkowego źródła dochodu. Nie jest to jednak, realizacja własnego celu mieszkaniowego podatnika (wnioskodawcy), lecz zwykła inwestycja. Tymczasem, samo inwestowanie w nieruchomości nie daje prawa do przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania. Jeśli zatem zakupione mieszkanie przy ul. B i mieszkanie przy ul. C nie zostały nabyte po to, aby w mieszkaniach tych wnioskodawca realizował własny cel mieszkaniowy, to tak wydana kwota nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia. Ponadto końcowo organ interpretujący wskazał, że dokonując interpretacji podatkowej w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ nie może dokonać ustalenia wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub kwoty podatku, do zapłaty którego wnioskodawca będzie zobowiązany, bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być jedynie przepisy regulujące zasady jego ustalania. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem wnioskodawca pismem z dnia 30 maja 2012 r. wezwał organ interpretujący do usunięcia naruszenia prawa polegającego na nieuzasadnionym uznaniu jego stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji z dnia [...] za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wnioskodawca uznał za bezzasadne "zarzuty na str. 9 i 10 interpretacji" dotyczące kwestii niezrealizowania własnego celu mieszkaniowego i lokowania środków w nieruchomości. Stwierdził przy tym, że w pełni spełnił przesłankę zakupu lokali na własne cele mieszkaniowe, gdyż dysponował prawem własności do tych lokali, związał z nimi swoje centrum życiowe na kilka miesięcy, zamieszkiwał w nich, opłacał należne czynsze i media, a także lokale te remontował. Na poparcie swej argumentacji wnioskodawca przywołał poglądy zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, czemu dał wyraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia [...]. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia [...] R.G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie oraz obciążenie organu podatkowego kosztami postępowania sądowego. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w zaskarżonej interpretacji organ bezpodstawnie stwierdził, że w sprawie nie została przez niego spełniona przesłanka własnych celów mieszkaniowych. Wskazał przy tym, że organ pominął bardzo ważną okoliczność dotyczącą kwestii koncentrowania przez wnioskodawcę centrum życiowego w zakupionych mieszkaniach, a także opłacania czynszów i opłat za media oraz remontowania tych lokali. Podkreślił także, iż podjęcie późniejszych decyzji o sprzedaży tych mieszkań podyktowane było zmianą decyzji w kwestii miejsca zamieszkania, a jako właściciel tych mieszkań miał pełne prawo swobodnego rozporządzania swoją własnością. W konkluzji skarżący uznał za całkowicie błędne i naruszające przepisy prawa podatkowego stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji, wedle którego: a) zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe przy jednoczesnym stanowczym potwierdzeniu przez organ podatkowy braku precyzyjnego określenia pojęcia "własne cele mieszkaniowe", b) nabycie przez wnioskodawcę lokali mieszkalnych w Ł. przy ulicach A, B i C odbyło się na cele inne, niż własne cele mieszkaniowe; c) brak jest podstaw prawnych do skorzystania przez wnioskodawcę z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto skarżący zarzucił, że organ podatkowy dopuścił się nieuprawnionej nadoceny celu związanego ze sprzedażą mieszkań poprzez to, że wyłączył z tej oceny fakt faktycznego zamieszkiwania wnioskodawcy w tych lokalach. Dodał, że ma prawo mieszkać w kilku mieszkaniach i nikt mu tego zakazać nie może. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w szczególności w tej sprawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2010 r. Dz.U. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej w skrócie "ustawy o pdf", w zakresie zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej. Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o pdf oraz możliwości zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację z dnia 27 lutego 2012 r. Interpretacja taka, co wynika z treści art. 14b § 1-5, art. 14f § 2 i art. 14l Ordynacji podatkowej, odnosi się ściśle do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji, a więc m. in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia istniejącego stanu faktycznego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14d Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny. Przedmiotem oceny Sądu w tej sprawie jest dokonana przez organ podatkowy interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie sformułowanego przez skarżącego pytania o następującym brzmieniu: "Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego można przyjąć, że uzyskując przychód ze sprzedaży pierwszego mieszkania w dniu 25 października 2010 r. w kwocie 170.000 zł wnioskodawca prawidłowo skorzystał ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przed upływem dwuletniego okresu od daty sprzedaży tego mieszkania całą uzyskaną kwotę przychodu 170.000 zł wydatkował na własne cele mieszkaniowe, gdyż: - kwotę 77.700 zł wnioskodawca wydatkował na zakup drugiego mieszkania przy ulicy B, którego licytację wygrał dnia 3 września 2010 r., ale za które zapłacił wylicytowaną cenę w dniu 29 października 2010 r. ze środków pochodzących ze sprzedaży pierwszego mieszkania przy ul. A; - kwotę 97.000 zł wydatkował na zakup trzeciego mieszkania przy ulicy C, którego licytację wygrał w dniu 24 listopada 2010 r., ale za które zapłacił wylicytowaną cenę w dniu 31 stycznia 2011 r.?". Przystępując do kontroli legalności zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że analogicznej treści pytanie skarżący zawarł we wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 czerwca 2011 roku (pytanie oznaczone numerem 1). W wyniku rozpoznania tego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko R.G. dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości jest nieprawidłowe. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1639/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę wnioskodawcy na powyższą interpretację. Orzeczenie to jest prawomocne. Jednocześnie w wyroku tym Sąd sformułował tezę, zgodnie z którą "wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jednak nie w celu zamieszkiwania w tym lokalu, lecz w celu odsprzedaży go z zyskiem lub też w celu wynajmowania go i uzyskiwania z tego tytułu przychodu z najmu, nie spełnia warunku zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). W takim wypadku celem działania podatnika nie jest dążenie do spełnienia, zrealizowania potrzeby mieszkaniowej, ale dążenie do osiągnięcia zysku. Nabywane mieszkanie jest środkiem do jego osiągnięcia". Jednocześnie w uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że: "jeżeli podatnik rozliczając podatek wykaże, że spełnił przesłankę zwolnienia podatkowego, a więc, że przychód uzyskany ze zbycia jednego lokalu wydatkował na nabycie dwóch innych lokali i uczynił to dla zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych w rozumieniu wyżej przedstawionym przez Sąd, to zwolnienie podatkowe będzie mu przysługiwało". Z obiektywnej oceny stanu faktycznego przedstawionego w złożonym nowym wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, stanowiącym przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie, nie wynika, iż podatnik spełnia przesłankę zwolnienia podatkowego w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, co w konsekwencji skutkuje oddaleniem jego skargi jako niezasadnej. W tym względzie przed wszystkim stwierdzić należy, że analiza wniosku o interpretację dowodzi, że wnioskodawca podał w zasadzie te same fakty, które legły u podstaw interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]. Pewnej odmienności dopatrzyć można się jedynie w zakresie uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego o subiektywne zamierzenia wnioskodawcy, którymi miał się kierować podejmując decyzje o kupnie poszczególnych lokali i o własne oceny sytuacji mające być przyczynami rezygnacji z zamieszkiwania w tych lokalach. Zauważyć można, że w ramach redagowania stanu faktycznego wnioskodawca położył szczególny akcent na kwestię swoich odczuć związanych ze sprzedażą poszczególnych lokali mieszkalnych (lokal "nie spełnił jego oczekiwań" i "źle się w nim czuł"). W szczególności z przedstawionego aktualnie we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że w dniu 25 maja 2010 r. wnioskodawca wygrał sądową licytację, na której zakupił lokal mieszkalny przy ul. A w Ł. W lokalu tym skoncentrował swoje centrum życiowe, zamieszkując w nim, opłacając czynsz, media oraz dokonując jego remontu. Wnioskodawca lokal ten sprzedał w dniu 25 października 2010 r., uznając, ze jednak nie spełnia on jego oczekiwań i źle się w nim czuje. Wnioskodawca lokal ten zakupił za kwotę 99.134 zł, sprzedał za kwotę 170.000 zł. Transakcje te nie odbyły się w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Postanowienie Sądu o przysądzeniu na rzecz wnioskodawcy prawa własności do tego lokalu z dnia 28 czerwca 2010 r., uprawomocniło się w dniu 26 lipca 2010 r. Następnie w dniu 3 września 2010 r. wygrał sądową licytację, na której zakupił lokal mieszkalny przy ul. B. W lokalu tym skoncentrował swoje centrum życiowe, zamieszkując w nim, opłacając czynsz, media oraz dokonując jego generalnego remontu. Wnioskodawca lokal ten sprzedał w dniu 20 maja 2011 roku, uznając, że również nie spełnia on jego oczekiwań i źle się w nim czuje. Wnioskodawca lokal zakupił za kwotę 89.600 zł, sprzedał natomiast za kwotę 143.000 zł. Transakcje te nie odbywały się w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Postanowienie Sądu o przysądzeniu na rzecz wnioskodawcy prawa własności do tego lokalu z dnia 25 listopada 2010 r. uprawomocniło się w dniu 17 grudnia 2010 r. Ponadto w dniu 24 listopada 2010 r. wygrał sądową licytację, na której zakupił lokal mieszkalny przy ul. C. W lokalu tym skoncentrował swoje centrum życiowe, zamieszkując w nim, opłacając czynsz, media oraz dokonując jego generalnego remontu. Transakcja zakupu nie odbywała się w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Postanowienie Sądu o przysądzenie na rzecz wnioskodawcy prawa własności do tego lokalu z dnia 17 lutego 2011 r. uprawomocniło się w dniu 24 marca 2011 r. Aktualnie wnioskodawca lokal ten wynajął w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast ze stanu przedstawionego we wcześniej złożonym wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego wynikało, że skarżący w 2010 r. nabył na własność na licytacjach prowadzonych przez komornika sądowego dwa lokale mieszkalne. Wcześniej nabył lokal przy ul. A, a później lokal przy ul. B, natomiast w pierwszym kwartale roku następnego (data postanowienia o przysądzeniu własności) kupił trzeci lokal mieszkalny przy ul. C. Wszystkie lokale znajdują się w Ł. Mieszkanie przy ul. A zostało sprzedane w październiku 2010 r. Cały przychód uzyskany ze sprzedaży tego lokalu został wydatkowany na zakup dwóch pozostałych lokali. Mając na względzie powyższe ustalenia stwierdzić należy, że w niniejsze sprawie aktualność zachowuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawarte w wyroku z dnia 24 lutego 2012 r. wydanym w wyniku rozpoznania skargi podatnika na interpretację podatkową z dnia [...] (sygn. akt I SA/Łd 1639/11). W tym kontekście wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o pdf wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Bezspornie dochody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdf). Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o pdf podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Ustawodawca przewidział jednak możliwość zwolnienia takich dochodów od podatku, ale uzależnił to od spełnienia pewnych warunków. Warunkiem zwolnienia od podatku wyżej określonego dochodu jest po pierwsze: wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych w określonym czasie, a mianowicie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie i po drugie: wydatkowanie tego przychodu na określone przez ustawodawcę cele określone w przepisie jako "własne cele mieszkaniowe". W art. 21 ust. 25 – 29 ww. ustawy ustawodawca wymienił rodzaje wydatków, które należy uważać za poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 tego artykułu, a więc za poniesione na własne cele mieszkaniowe. Między innymi w art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy zostały wymienione wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pierwszy warunek związany z czasem wydatkowania przychodu został spełniony i ta kwestia nie jest przedmiotem sporu. Zasadniczy spór dotyczy natomiast interpretacji ustawowego pojęcia "własne cele mieszkaniowe" i uznania, że przedstawiony we wniosku sposób wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia mieszkania położonego przy ul. A spełnia wyżej określoną, ustawową przesłankę zwolnienia. Wyszczególnienie w art. 21 ust. 25 – 29 ustawy o pdf rodzaju wydatków, których poniesienie pozwala na zastosowanie zwolnienia podatkowego, ma charakter wyczerpujący i przedmiotowy. Wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub określonych prawa majątkowych w inny sposób, choćby nawet miało jakiś związek z realizacją potrzeb mieszkaniowych, nie będzie uprawniało do zwolnienia podatkowego. Preferencyjny sposób wydatkowania przychodu, to znaczy sposób wydatkowania uprawniający do zwolnienia podatkowego, został przez ustawodawcę określony szeroko. Są to bowiem wydatki na nabycie m.in. budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatki na budowę, rozbudowę, remont własnego budynku mieszkalnego i lokalu mieszkalnego, ale także na spłatę kredytów (pożyczek) zaciągniętych na własne cele mieszkaniowe. Jest to określenie sposobu wydatkowania przychodu z uwagi na przedmiot wydatku. Wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z treścią art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o pdf świadczy jedynie o tym, że wydatek został poniesiony na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest jednak wykazanie przez podatnika, że były to jego własne cele mieszkaniowe. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową", dążenie, aby w tym nowym lokalu mieszkać. Wyraz "mieszkaniowe" w wyrażeniu "własne cele mieszkaniowe" należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym, bo przecież ustawodawca wyraźne przewidział, że cele mieszkaniowe mogą być zrealizowane także poprzez wydatki związane z innymi przedmiotami (np. dom, grunt). Wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jednak nie w celu zamieszkiwania w tym lokalu, lecz w celu odsprzedaży go z zyskiem lub też w celu wynajmowania go i uzyskiwania z tego tytułu przychodu z najmu, nie spełnia warunku zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). W takim wypadku celem działania podatnika nie jest dążenie do spełnienia, zrealizowania potrzeby mieszkaniowej, ale dążenie do osiągnięcia zysku. Nabywane mieszkanie jest środkiem do jego osiągnięcia. Organ dokonujący interpretacji ma prawo do własnej oceny, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny uprawnia do zastosowania zwolnienia podatkowego wskazanego przez wnioskodawcę. W zakresie takiej oceny organ jest uprawniony, a nawet powinien zweryfikować artykułowane przez wnioskodawcę subiektywne motywy zakupu poszczególnych lokali i późniejszych decyzji o ich sprzedaży. Weryfikacji takiej należało dokonać, co organ uczynił, poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i sprzedażą lokali (m. in. daty zakupu i sprzedaży, ilość i częstotliwość poszczególnych czynności, ceny poszczególnych transakcji, sposób zakupu, faktyczne użytkowanie i ostateczne przeznaczenie lokali) do deklarowanych motywów działania wnioskodawcy. Obiektywne fakty i deklarowane motywy działania wnioskodawcy nie powinny być sprzeczne. Ocena, czy działania wnioskodawcy były podejmowane w celu realizacji "własnych celów mieszkaniowych" nie może być dokonywana tylko na podstawie deklarowanych przez wnioskodawcę motywów działania. Deklarowane motywy działania muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami. Organ dokonał prawidłowo takiej oceny. Przedstawione w interpretacji, nie będące zresztą przedmiotem sporu fakty, przeczą deklarowanym we wniosku motywom działania wnioskodawcy. Prawidłowy jest wniosek, że nabywając kolejne lokale wnioskodawca nie działał w celu realizacji "własnych celów mieszkaniowych", w rozumieniu tego pojęcia przyjętym przez organ i akceptowanym w pełni przez Sąd. Świadczy o tym ilość poszczególnych transakcji zakupu i sprzedaży lokali i krótkie odstępy czasu między nimi. Skarżący nie wskazał na żadne obiektywne potrzeby kilkukrotnej zmiany miejsca zamieszkania lub potrzeby posiadania kilku "centrów życiowych" w tym samym mieście ale na różnych ulicach. Wszystkie lokale były kupowane na licytacjach komorniczych, a więc po cenach niższych od rynkowych i krótko po tym, po dokonaniu remontu sprzedawane dużo drożej lub wynajmowane, co świadczy o celach komercyjnych. Przez cały ten czas, a także w chwili obecnej wnioskodawca zamieszkuje i jest zameldowany w jeszcze innym lokalu. Doświadczenie życiowe wskazuje na to, że nie podejmuje się bez ważnych przyczyn pochopnych, związanych z nakładami finansowymi i częstych decyzji o zmianie mieszkań i urządzaniu nowego "centrum życiowego". Powołanie się przez wnioskodawcę na opłacanie czynszu i mediów w poszczególnych lokalach nie świadczy o deklarowanych przez niego motywach działania, bo taki obowiązek ciążył na wnioskodawcy, jako właścicielu mieszkań, niezależnie od celu dla którego lokale nabył. Reasumując, organ dokonał prawidłowej interpretacji przepisów podatkowych w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i w odniesieniu do własnego stanowiska podatnika. Słusznie w zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o pdf wprowadzający zwolnienie od opodatkowania, będące zgodnie z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej rodzajem ulgi podatkowej, a więc wyjątku od podlegania opodatkowaniu, nie powinien być interpretowany rozszerzająco. Nie należy zatem pojęcia "własne cele mieszkaniowe" interpretować szeroko, w oderwaniu od celu polegającego na zaspokojeniu potrzeby mieszkaniowej. Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). (MSi)