I SA/Gl 469/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., Znak: [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. 2015.613 z późn. zm., dalej: O.p.), po rozpoznaniu odwołania A S.A. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, Spółka) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r., Znak: [...], mocą której odmówiono umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2007, 2008 oraz 2011 wraz z odsetkami za zwłokę. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka pismem z dnia 15 sierpnia 2013 r. doprecyzowanym pismem z dnia 18 marca 2014 r. zwróciła się do organu podatkowego o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2002-2011. Organ podatkowy decyzją z dnia [...]r,, nr [...] odmówił Spółce umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007, 2008 i 2011 wraz z odsetkami. Rozpoznając odwołanie organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał zaskarżoną decyzje w mocy. Następnie rozpatrując skargę na decyzję organu odwoławczego WSA w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt 1181/14 uchylił decyzję odwoławczą, po czym organ odwoławczy decyzją z dnia [...]r. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ podatkowy decyzją z dnia [...]r. po raz kolejny odmówił Spółce umorzenia spornych zaległości, zaś Spółka wniosła od tej decyzji odwołanie rozpatrywane obecnie. Organ odwoławczy zauważył, że podstawą prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie są art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którymi organ podatkowy, na wniosek podatnika może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, w tym ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Powyższe uprawnienia są jednak uwarunkowane wystąpieniem określonych przesłanek tj. przesłanką ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Pojęcia "ważnego interesu strony" oraz ,,interesu publicznego", od których uzależnione jest udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, są pojęciami niedookreślonymi, których konkretyzacja jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Organ podatkowy rozpoznając wniosek dotyczący udzielenia ulgi musi kierować się obiektywnymi przesłankami co oznacza, że bierze pod uwagę nie tylko obecną sytuację strony, lecz również wskazuje konkretne okoliczności, które po stronie podatnika spowodowały przejściowy niezamierzony brak zdolności płatniczych, uniemożliwiający wywiązanie się z ciążących na podatniku zobowiązań względem Skarbu Państwa. Organ odwoławczy przedstawił rozumienie pojęcia "interes publiczny" wskazując, że badając tę przesłankę organ podatkowy winien także ustalić jakie będą skutki odmowy udzielenia ulgi. Organ odwoławczy zauważył, że zdaniem Spółki główną przyczyną powstania zaległości podatkowych stanowiącą podstawę dla przyznania wskazanej ulgi był konflikt z Prezesem Głównego Urzędu Miar (dalej GUM), który wynikł w trakcie realizacji przez Spółkę inwestycji prowadzonej w zakresie opomiarowania punktów zrzutu ścieków do kanalizacji miejskiej z [...] na terenie Elektrociepłowni B S.A. w Z.. Zaznaczył, że Spółka została zarejestrowana w KRS w dniu [...] r., natomiast wcześniej pan A. K. (jedyny akcjonariusz Spółki) prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą C. Z pozwów złożonych przez Spółkę do Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] r. i [...]r. wynika, że liczniki, których był producentem, objęte zatwierdzeniem (decyzja [...] – która jest przedmiotem sporu z GUM), zostały zainstalowane w Elektrociepłowni w 2004 r. Natomiast informację o tym, że liczniki te nie podlegają prawnej kontroli metrologicznej oraz nie podlegają zatwierdzeniu typu D Sp. z o.o. (odpowiedzialna za odbiór zamontowanych liczników) otrzymały od GUM pismem z dnia [...]r. Kwestia ta podlegała ocenie S.O. w W. w wyroku z dnia [...] r. sygn. akt [...], w którym to Sąd uznał, że Skarb Państwa GUM nie ponosi odpowiedzialności z tytułu deliktu legislacyjnego (zarządzenie nr 158 Prezesa GUM z dnia 18 października 1996 r. zmieniającego zarządzenie w sprawie określenia przyrządów pomiarowych podlegających obowiązkowi uwierzytelnienia). Sąd Apelacyjny w dniu [...] r. odrzucił apelację od tego wyroku, a Sąd Najwyższy postanowieniem z dnia [...] r. odrzucił zażalenie na to postanowienie. Ponadto postanowieniem z dnia [...]r. sygn. akt [...] S.O. w W. odrzucił pozew Spółki w zakresie żądania zasądzenia od Skarbu Państwa – GUM, kwoty 395,368 zł tytułem utraconych korzyści oraz kwoty 560,000 zł tytułem zadośćuczynienia. Następnie wyrokiem z dnia [...] r. Sąd Apelacyjny w W. oddalił apelację. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uznał, że nie jest możliwe, aby powstałe zaległości do 2004 r. były wynikiem konfliktu z Prezesem GUM, gdyż zaległości te powstały zanim rozpoczęto inwestycje w Z.. Wskazał na twierdzenia strony zawarte w odwołaniu oraz pismo z dnia [...] r. D Sp. z o.o., z których wynikało, że powstały konflikt z GUM nie może mieć przełożenia nawet na inwestycję w Elektrociepłowni B. Zdaniem organu odwoławczego "konflikt" z GUM, Spółka powinna rozstrzygnąć na drodze cywilnej, co też Prezes Spółki czynił, ale pozwy w tych sprawach zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Spółki. Organ odwoławczy dodał, że w piśmie z dnia [...] r. Prezes GUM stwierdził, że z dniem 13 kwietnia 2001 r. liczniki do pomiaru [...] przestały podlegać obowiązkowi zatwierdzenia typu, a z przedstawionych przez Prezesa Spółki dokumentów wynika, że pomimo braku zatwierdzenia typu, oferowane przez Spółkę urządzenia nadal cieszyły się zainteresowaniem. Stwierdził, że przyczyną odrzucenia jednej z ofert Spółki nie był brak zatwierdzenia typu, lecz brak zaświadczenia o niezaleganiu z płatnościami Urzędu Skarbowego i ZUS. Organ odwoławczy zaznaczył, że "konflikt" z GUM nie miał żadnego odzwierciedlenia w funkcjonowaniu Spółki, rezygnacji innych firm z współpracy ze Spółką oraz jej problemach finansowych. Przypomniał, że Spółka zawarła umowę z E, który zapłacił jej za "etapowo wykonaną pracę" tj. dostawa i montaż układów pomiarowych w Elektrowni B. Odnosząc się do prowadzonej wobec Spółki egzekucji organ odwoławczy przyznał, że działania egzekucyjne wobec zobowiązanych mogą mieć wpływ na wysokość osiąganych dochodów, ale czynności te są zgodne z obowiązującym prawem, zaś kwestia zastosowania środków egzekucyjnych nie jest przedmiotem postępowania ulgowego. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka przed rozpoczęciem wdrażania "planu naprawczego" tj. działania zmierzającego do rozpoczęcia produkcji i sprzedaży samolotów, powinna być świadoma tego, że sprzedaż taka wiąże się z udziałem w organizowanych przetargach, gdzie w większości konieczne jest okazanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Dlatego też, Spółka w pierwszej kolejności powinna doprowadzić do uregulowania tych kwestii, a nie generować kosztów związanych z "samolotami", mając świadomość, że niezrealizowanie podjętych zamówień może doprowadzić do konieczności zapłaty kar umownych. Z tych przyczyn organ odwoławczy nie uznał, by podjęte działania egzekucyjne wobec Spółki były jedną z przyczyn, które spowodowały dalsze narastanie spornych zaległości. Stwierdził, że organ podatkowy zbadał wpływ prowadzonej egzekucji wobec Spółki na funkcjonowanie i możliwość jej rozwoju. Z ustaleń tych wynikało, że poszczególne podmioty (7), które nie zawarły umów ze Spółką co do projektowanych samolotów ani nie podjęły w tym względzie współpracy, nie mają wobec Spółki żadnych zobowiązań czy wierzytelności. Świadczy to o tym, że prowadzone działania egzekucyjne nie miały wpływu na transakcje handlowe czy realizację zawartych przez Spółkę umów. Organ odwoławczy zaznaczył, że w związku z prowadzoną egzekucją (w latach 2001-2015) wyegzekwowano kwotę 23.365,57 zł (w tym 12.058,20 zł na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki). Uwzględniając składane przez Spółkę deklaracje podatkowe VAT za okres od IV kwartału 2002 r. do I kwartału 2012 r. organ odwoławczy zauważył, że dopiero w IV kwartale 2007 r. i I kwartale 2008 r. nastąpił wyraźny, ale krótkotrwały spadek sprzedaży (blisko 60.000 zł), a więc dopiero ponad 3 lata od wystąpienia "konfliktu" z GUM. Przedmiotowe deklaracje i dane z nich wynikające oznaczają, iż przyczyną powstania spornych zaległości nie był konflikt z Prezesem GUM, a także prowadzone działania egzekucyjne. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka spełnia warunki do uzyskania pomocy de minimis ( art. 67b § 1 pkt 2 O.p.), jednakże pozytywne rozpatrzenie wniosku o ulgę uzależnione było od zaistnienia przesłanek wynikających z art. 67a § 1 O.p., a więc stwierdzenia istnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", zaś udzielenie tej ulgi powinno stanowić incydentalną pomoc w stabilizowaniu sytuacji finansowej podatnika. Organ odwoławczy zauważył, że pomimo udzielonej już pomocy, Spółka generowała dalsze zaległości podatkowe, a wnioskowana przez nią pomoc nie przyczyniła się do poprawy funkcjonowania Spółki. Wskazał na istniejące zobowiązania cywilnoprawne Spółki oraz w oparciu o deklarację CIT-8 za lata 2011-2016 stwierdził, że dopiero od 1 lipca 2012 r. do 30 czerwca 2013 r. nastąpił wyraźny spadek osiąganych przez Spółkę przychodów tj. blisko 400.000 zł, ale w okresie od 1 lipca 2015 r. do 30 czerwca 2016 r. nastąpił ich wzrost w stosunku do dwóch poprzednich okresów, przy czym Spółka ponosiła wysokie koszty uzyskania przychodu. Analizując składane przez Spółkę sprawozdania finansowe (opisane w tabeli) organ odwoławczy zauważył, że w latach 2007-2012 Spółka ponosiła największe koszty wykazane jako zużycie materiałów i energii oraz wynagrodzenia, a nadto związane z amortyzacją. Z bilansu Spółki, sporządzonego na dzień 30 maja 2015 r., wynikało, że wartość aktywów trwałych to kwota 3.758,06 zł, zaś aktywów obrotowych 1.102.687,66 zł (11.240,42 zł środki pieniężne, a 1.091.447,24 zł to należności krótkoterminowe). Po stronie pasywów znajduje się m.in. kapitał podstawowy 500.000 zł, zapasowy 31.000 zł oraz zobowiązania krótkoterminowe 875.599,58 zł. Tak więc wartość należności przewyższała wartość zobowiązań o ponad 215.000 zł. Organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy dokonał także analizy sytuacji finansowej Spółki na podstawie dokumentów sprawozdawczych tj. bilansów oraz rachunków zysków i strat z dwóch okresów rozliczeniowych 2014 i 2015 obliczające wskaźniki płynności, szybkiej płynności i zadłużenia z której wynikało, że płynność finansowa Spółki utrzymywała się na właściwym poziomie, zaś w 2015 r. doszło do jej gwałtownego zachwiania, natomiast wskaźnik zadłużenia prowadzi do wniosku, że w chwili pogorszenia się koniunktury możliwe jest bankructwo firmy. Z kolei wskaźnik rentowności w 2014 r. oscylował w granicach zera, jednak w 2015 r. znacznie wzrósł, co powinno być odebrane za sytuację korzystną. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że sytuacja finansowa Spółki nie jest stabilna, ale nie świadczy to o tym, że posiadane zaległości podatkowe powodują brak możliwości jej poprawy. Ponownie zaznaczył, że Spółka posiada te zaległości już za 2002 r. tj. początku swej działalności. Zwrócił uwagę na to, że ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą obciąża przedsiębiorcę, a nie budżet państwa. Podkreślił, że w realizacji całej inwestycji w Elektrociepłowni B S.A. problemem nie było istnienie bądź nieistnienie decyzji zatwierdzającej typu, wydanej dla Spółki, ale fakt, że wyniki przeprowadzonych badań sprawdzających okazały się negatywne. Odnosząc się do kwestii samolotu [...], organ odwoławczy wskazał, że Spółka faktycznie zawarła umowę o współpracę w zakresie marketingu tego samolotu w dniu [...] r. z osobami fizycznymi w celu pozyskania na rynku amerykańskim (USA i Kanada) kontrahentów na ten samolot. Z umowy tej wynika, że dopuszcza ona wspólną produkcję samolotu, jednakże realizacja produkcji będzie wymagała zawarcia odrębnej umowy, a takowej Spółka nie przedstawiła. Stwierdził, że wykonane zostały zalecenia wynikające z wyroku uchylającego poprzednią decyzję odwoławczą wydaną w sprawie. Podniósł, że z treści uzasadnienia wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z dnia [...] r. sygn. akt [...] m.in. wynika, że pozostawienie w obrocie decyzji o zatwierdzeniu typu dla urządzenia [...] i [...] było bezprawne i mogło wpłynąć na zmniejszenie konkurencyjności urządzeń powoda (Spółki). Jednakże w dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że "powód nie uzasadnił wysokości szkody tzn. utraconych korzyści". Organ odwoławczy podkreślił, że dokonał analizy wpływu działań GUM na przychody Spółki i ustalił, iż wartość sprzedaży przed konfliktem i bezpośrednio po była na zbliżonym poziomie. Zauważył, że w dniu [...] r. stwierdzono nieważność decyzji o zatwierdzeniu typu dla [...] i [...]. Zatem w tej dacie ustała przyczyna "mniejszej konkurencyjności" urządzenia firmy C, zaś od IV kwartału 2007 r. wartość sprzedaży Spółki zmalała, a nie wzrosła. Z tych przyczyn organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wynikające z art. 67a § 1 O.p. i dlatego nie skorzystał z instytucji uznania administracyjnego. Odmowa udzielenia ulgi nie doprowadzi do pogorszenia sytuacji finansowej Spółki bowiem prowadzi ona ograniczoną działalność, zaległości podatkowe nie są jedynymi, które ciążą na Spółce, zaś informacja prezesa Spółki o częściowym uregulowaniu zobowiązań wobec kontrahentów, nie została przez nich potwierdzona. Spółka zatrudnia jednego pracownika, a produkcja została przeniesiona do innego podmiotu. Zdaniem organu odwoławczego z akt sprawy nie wypływa wniosek, aby niemożność zapłaty przedmiotowych zobowiązań wynikała ze zdarzeń losowych, nadzwyczajnych, niezależnych od działania Spółki. Organ odwoławczy przypomniał, że z poprzednio udzielonych pomocy Spółka nie skorzystała w całości m.in. nie regulowała w wyznaczonych terminach rat objętych wydanymi przez organ podatkowy decyzjami. Organ odwoławczy stwierdził również, że materiał dowodowy sprawy nie potwierdził istnienia przesłanki "interesu publicznego", zaś przyznanie wnioskowanej przez Spółkę ulgi byłoby jednym z łatwiejszych sposobów na pozyskanie kapitału na bieżące swoje funkcjonowanie i dokonywanie inwestycji, ale wyłącznie z subiektywnego punktu widzenia podatnika. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie poprzez nie udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie, art. 67d § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez brak odniesienia się co do przesłanek umorzenia zaległości na podstawie tego przepisu pomimo, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwot przekraczających koszty egzekucyjne, naruszenia prawa procesowego tj. art. 233 § 2, art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 143 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., a nadto art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie zastosowanie się do wskazań i oceny prawnej wyrażonej w wyroku sygn. akt I SA/Gl 1181/14. Skarżąca domagała się uchylenia decyzji odwoławczej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów sądowych. Uzasadniając skargę skarżąca przedstawiła skrócony przebieg sprawy, a następnie podkreśliła, że stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika czy też interes publiczny było niezasadne, co wynika z szeregu pism skarżącej, gdzie wskazano na okoliczności, które niewątpliwie świadczą o wystąpieniu tych przesłanek. Spółka podkreśliła, że organ podatkowy zebrał pełny materiał dowodowy w sprawie, jednak wysnuł z niego błędne wnioski wskazując w uzasadnieniu faktycznym decyzji jedynie aspekty, które przemawiają przeciwko udzieleniu wnioskowanej ulgi. Skarżąca przedstawiła kolejne, zapadające w sprawie, wyroki sądów administracyjnych stwierdzając, że organy podatkowe w dalszym ciągu pomijają wytyczne zawarte w tych wyrokach. Pełnomocnik Spółki podał, że rozszerzył wniosek o ulgę w spłacie w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, dopiero w 2014 r. jednak do sprawy tej powinny mieć zastosowanie także aspekty dotyczące podatku VAT. Zdaniem pełnomocnika Spółki wystarczającym faktem uzasadniającym naruszenia art. 187 w zw. z art. 191 O.p. jest ilość miejsca w decyzji poświęconego głównemu aspektowi podnoszonemu przez Spółkę, a więc sporowi z Prezesem GUM, czemu organ poświęcił pół strony co, w porównaniu do 12 stron całej decyzji, obrazuje w zupełności brak chęci organu do odnoszenia się do tego faktu albo brak argumentów, które mogłyby podważyć słuszność stwierdzeń Spółki. Olbrzymia większość decyzji organu podatkowego, zdaniem skarżącej, to zbiór ogólnych teoretycznych stwierdzeń, które w większości nie stanowią odniesienia do sytuacji Spółki. Podkreśliła, że brak jest jakiejkolwiek analizy dokumentów złożonych po wezwaniach organu w dniach [...] r. oraz [...] r., które stanowią w dużej mierze o sporze z Prezesem GUM. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organy podatkowe zebrały wprawdzie materiał dowodowy, lecz zgromadzony materiał nie odpowiada zgłoszonym przez Spółkę wnioskom dowodowym co stanowi naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a dodatkowo ocena dowodów była przeprowadzona selektywnie. Podkreślił obowiązki organu odwoławczego wynikające z dwuinstancyjności postępowania oraz z art. 210 § 4 O.p. Pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ nie rozpatrzył pierwotnego wniosku z dnia 1 kwietnia 2008 r., albowiem odniósł się jedynie do zaległości za lata 2007, 2008 i 2011, a kompletnie pominął okresy: sierpień i wrzesień 2002 r., IV kwartał 2002 r. oraz I –III kwartał 2003 r., co stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz świadczy o braku wszechstronnego rozpatrzenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Skarżąca zauważyła, że organ podatkowy decyzją z dnia [...] r. rozłożył na raty zaległości z tytułu VAT za okresy I-III kwartał 2012 r. oraz za I i IV kwartał 2013 r., co przeczy twierdzeniom organu odwoławczego, że udzielenie jakiejkolwiek pomocy Spółce byłoby "iluzoryczne". Zdaniem pełnomocnika skarżącej postępowanie w przedmiocie przyznania spornej ulgi jest ogniwem łączącym etap orzekania w kwestii zaległości podatkowych i postępowania egzekucyjnego. Ustawodawca wprowadzając stosowne regulacje prawne wyszedł z założenia, że korzystniej dla budżetu jest, aby wyeliminować nierealną do egzekucji zaległość podatkową i tym samym przywrócić płynność finansową zobowiązanego podmiotu, aby ten w przyszłości mógł wznowić aktywność gospodarczą lub zawodową. Wskazał, że ustawodawca dodatkowo przewidział możliwość umorzenia zaległości podatkowych w przypadku, gdy okaże się, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (art. 67d § 1 pkt 1 O.p.). Organy podatkowe winny zbadać tę okoliczność czego nie uczyniły. Tym samym pominięto fakt, że postanowieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny będący organem podatkowym umorzył postępowanie egzekucyjne w zakresie podatku VAT, CIT i innych należności prawnopodatkowych wskazując na art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem skarżącej bezspornie zaistniała przesłanka z art. 67 d § 1 pkt 1 O.p., zaś odmowa umorzenia zaległości prowadzi do marnotractwa publicznych środków i jest wbrew ekonomicznemu interesowi Skarbu Państwa. Według Spółki organy podatkowe nie dokonały rzetelnej analizy wyroków (orzeczeń) sądów powszechnych, a wyciągnięte przez organy wnioski pozostają w sprzeczności z dowodami. Wystarczyła zwykła analiza decyzji GUM z dnia [...]r. oraz pisma GUM z dnia [...]r., aby dojść do wniosku, że GUM samowolnie, bez zastosowania stosownego trybu wzruszenia decyzji administracyjnych uznał, że decyzja o zatwierdzeniu typu jest nieważna. Okoliczność ta została zauważona przez NSA i WSA w Gliwicach (po ponownym rozpatrzeniu sprawy) ze wskazaniem do uwzględnienia tego faktu. Jednakże, z nieznanych przyczyn, organy pominęły tę istotną okoliczność. Wskazane przez organ odwoławczy postanowienia sądów powszechnych nie są rozstrzygnięciami merytorycznymi przesądzającymi o braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydaniem decyzji przez GUM a stratami Spółki. Postanowienia te nie rozstrzygały o zasadności żądań Spółki. Zdaniem Spółki wyrok SA w W. z dnia [...]r. sygn. akt [...] potwierdził, że roszczenie i związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy cofnięciem (wygaśnięciem) decyzji przez GUM miało wpływ na kondycję Spółki. Spółka ponownie podkreśliła, że przyczyną jej kłopotów finansowych była niezgodna z prawem decyzja Prezesa GUM, czyli organu administracji państwowej utrzymującej się m.in. z wpływów podatkowych czego organy podatkowe nie chcą zauważyć. Odnosząc się do ustaleń faktycznych Spółka wskazała, że organy podatkowe w swoich wnioskach uzasadniających nieprzyznanie pomocy dają wyraz zupełnemu brakowi znajomości zasad prowadzenia działalności gospodarczej, zdolności kojarzenia faktów i upływu czasu. W trakcie toczącego się blisko 9 lat postępowania organ podatkowy wniósł o ujawnienie majątku co skutkowało wpisaniem Spółki do rejestru dłużników niewypłacalnych na 10 lat. To z kolei uniemożliwia skuteczne zarabianie większych pieniędzy i uzyskanie kredytu czy pomocy unijnej. Ten sam organ, na podstawie tych samych aspektów, powołując się na te same przepisy prawa i zasady ich stosowania raz pomoc de minimis Spółce przyznaje a raz odmawia. Dwoma decyzjami z 2014 r. przyznano Spółce tę pomoc, a Spółka spłaciła raty ustalone przez organ podatkowy i od 2014 r. nie ma zaległości podatkowych, podatki są płacone na bieżąco. Jednak kwota obrotów znacznie spadła i tym samym wpływy do budżetu Państwa. Zatem, gdyby organ podatkowy rozpatrzył wniosek skarżącej w 2008 r., w zupełnie innej sytuacji ekonomicznej, uwarunkowań rynkowych i stanu firmy, zaległości zostałyby spłacone a firma rozwijałaby się i przysparzała dochód państwu, zatrudniałaby pracowników, kształciła kadry, brała udział na dużą skalę w obrocie gospodarczym. Zdaniem Spółki poprzez nieracjonalną politykę fiskalną organ podatkowy – w trakcie rozpatrywania wniosku o przyznanie pomocy de minimis – wysyłał tytuły egzekucyjne do kontrahentów, zajmował konta, nie zwalniał środków na wypłaty wynagrodzeń pracowników podwykonawców, opłat sądowych itp. Tym samym przyczynił się do niewypłacalności Spółki i naruszył interes Skarbu Państwa. Reasumując Spółka stwierdziła, że działania organów podatkowych, egzekucyjnych oraz Prezesa GUM doprowadziły do uszczuplenia wpływów podatkowych, gdyż doszło do wyeliminowania podmiotu gospodarczego z rynku. Nieudzielenie wnioskowanej pomocy prowadzi faktycznie do unicestwienia podmiotu, który mógł przynosić znaczne wpływy do budżetu państwa. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i prezentowaną argumentację na jego poparcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez tutejszy Sąd prawomocnym wyrokiem z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1181/14 wcześniejszej decyzji organu odwoławczego. W wyroku tym Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, a w szczególności nie dokonały wszechstronnego zbadania materiału dowodowego oraz nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wskazał, że organy podatkowe nie zbadały genezy problemów finansowych Spółki, nie wykazały, czy istotnie spór podatnika z Prezesem GUM miał wpływ na jego kondycję finansową i powstanie zaległości podatkowych. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie odniósł się do wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z dnia [...] r. sygn. akt [...], którym oddalono apelacje Spółki od wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia [...]r. sygn. akt [...]. Podkreślił, że tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1174/11 uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. w przedmiocie ulgi płatniczej – umorzeniu zaległości podatkowej z tytułu podatku VAT. Natomiast organy nie zastosowały się do szczegółowych wytycznych zawartych w tym orzeczeniu. Podkreślił, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego musi zawierać szczegółowe rozważania dotyczące genezy problemów finansowych Spółki. Sąd wskazał ponadto, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy rozważy zasadność żądania w kontekście art. 67a i art. 67b O.p. i wyczerpująco zbada istnienie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych określonych w art. 67a O.p., a następnie podejmie decyzję w ramach uznania administracyjnego. W szczególności organ ten omówi i rozważy zdarzenia wskazywane przez Spółkę jako przyczyny uniemożliwiające jej regulowanie zobowiązania podatkowego objętego wnioskiem o umorzenie oraz oceni zasadność żądania skarżącej w kontekście jej aktualnej sytuacji finansowej. Zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2017.1369 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłość prowadzenia postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także Sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. "W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji" (tak wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1492/15). Badając kwestię wypełnienia przesłanek art. 153 p.p.s.a. Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada treści tego przepisu bowiem organy podatkowe, w tym organ odwoławczy, odniosły się w sposób rzeczowy i pełny do argumentacji Spółki, zbadały genezę jej problemów finansowych, stwierdziły, że spór podatnika z Prezesem GUM nie miał wpływu na powstanie przedmiotowych zaległości oraz poddały analizie wyroki sądów wskazane przez sąd uchylający wcześniejsze rozstrzygnięcie w sprawie. Organ odwoławczy przeprowadził szczegółowe rozważania dotyczące genezy problemów finansowych Spółki, omówił i rozważył zdarzenia wskazane przez Spółkę jako przyczyny uniemożliwiające jej regulowanie spornych zaległości oraz ocenił żądanie Spółki w kontekście jej aktualnej sytuacji finansowej. W szczególności organy podatkowe stwierdziły, że Spółka spełniała warunki do udzielenia jej pomocy zawarte w art. 67 b § 1 pkt 2 O.p. oraz rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 2013 Nr 352, str. 1). Odniosły się do wskazanej przez Spółkę głównej przyczyny powstania zaległości podatkowych tj. "konfliktu" z Prezesem GUM stwierdzając, że Spółka zarejestrowana została w KRS w dniu [...] r., zaś z pozwów złożonych przez Spółkę do Sądu Okręgowego w W. z [...] r., z [...] r. wynika, że liczniki [...], których jest producentem, objęte zatwierdzeniem [...] (decyzja [...] – która jest przedmiotem sporu z GUM), zostały zamontowane przez Spółkę w Elektrociepłowni B S.A. w Z. w 2004 r. Natomiast informację o tym, że liczniki te nie podlegają prawnej kontroli metrologicznej oraz nie podlegają zatwierdzeniu typu D Sp. z o.o. (odpowiedzialne za odbiór zamontowanych liczników) otrzymały od GUM za pismem z dnia [...] r. w odpowiedzi na ich zapytanie. Organy podatkowe odniosły się do orzeczeń sądów rozpatrujących sprawy Spółki związane z przedmiotowym konfliktem (z GUM), w tym Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] r. sygn. akt [...], Sądu Apelacyjnego w W. z dnia [...] r., Sądu Najwyższego z dnia [...] r. sygn. akt I [...], Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] r. sygn. akt [...] i Sądu Apelacyjnego w W. z dnia [...] r. sygn. akt [...], szczegółowo opisały zapadłe tak rozstrzygnięcia oraz ich przedmiot i stanowiska Sądów, by stwierdzić, że nie jest możliwe, aby powstałe zaległości w podatku VAT objęte wnioskiem tj. od IV kwartału 2002 r. do I kwartału 2004 r. były wynikiem konfliktu z Prezesem GUM, gdyż zaległości te powstały zanim rozpoczęto realizację inwestycji w Z. (zamówienie na montaż urządzeń pomiarowych było z dnia [...] r.). Organ odwoławczy przytoczył treść wyjaśnień uzyskanych od D w piśmie z dnia [...] r., z których wynikało, że w procedurze odbioru urządzeń pomiarowych zamontowanych w Elektrociepłowni B nie był wymagany udział GUM oraz, że zamontowane przez Spółkę urządzenia pomiarowe nie przeszły pomyślnie pomiarów sprawdzających, stwierdzając, że powstały konflikt z GUM nie może mieć przedłożenia nawet na inwestycję w tej Elektrociepłowni. Organy podatkowe wskazały, że w wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z dnia [...] r. sygn. akt [...], Sąd zwrócił uwagę na funkcjonowanie decyzji z dnia [...] r. oraz z dnia [...]r. zatwierdzających typ urządzeń, produkowanych przez inne firmy stwierdzając, że ewentualne zmniejszenie konkurencyjności produkowanych przez Spółkę liczników mogłoby nastąpić dopiero po dniu [...]r. (pismo Prezesa GUM do D). Oznacza to, że zaległości podatkowe za II kwartał 2004 r. nie były związane z przedmiotowym konfliktem. Organy podatkowe przeanalizowały również treść pisma Prezesa GUM z dnia [...] r., w którym m.in. stwierdzono, że z dniem 13 kwietnia 2001 r. liczniki do pomiaru [...] przestały podlegać obowiązkowi zatwierdzenia typu, oraz przedłożone przez Prezesa Spółki dokumenty świadczące o tym, że pomimo braku zatwierdzenia typu, oferowane przez Spółkę urządzenia nadal cieszyły się zainteresowaniem oraz wskazały na stronę internetową Spółki, na której informowano o osiągnięciach stacji monitoringu [...]. Organ odwoławczy podniósł również, że z twierdzeń Prezesa Spółki przedstawionych w odwołaniu wynika, że "konflikt" z GUM nie miał żadnego odzwierciedlenia w funkcjonowaniu Spółki, rezygnacji innych firm z współpracy ze Spółką oraz jej problemach finansowych. Powyższe dowody i ustalenia dały podstawę organowi podatkowemu do uzasadnionego stwierdzenia, że przyczyną kłopotów finansowych Spółki nie był jej spór z Prezesem GUM, ani "niezgodna z prawem" decyzja tego organu, gdyż zaległości te w części powstały jeszcze przed rozpoczęciem tego "konfliktu". Słusznie także organ odwoławczy zauważył, że z treści pisma Spółki z dnia 15 sierpnia 2013 r. wynika, iż do 2008 r. Spółka powinna w ustalonych terminach regulować wymagalne zobowiązania podatkowe, oraz że co prawda działania egzekucyjne wobec Spółki mogły mieć wpływ na osiąganie przychodów, ale czynności takie są zgodne z prawem, zaś kwestia stosowania środków egzekucyjnych nie jest przedmiotem postępowania ulgowego. Zgodzić się należy z poglądem organów podatkowych, iż przystępując do wdrażania "planu naprawczego" (produkcja i sprzedaż samolotów) Spółka była świadoma o konieczności uzyskania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, dlatego też powinna doprowadzić do uregulowania tej kwestii, a nie generować kosztów związanych z "samolotami" przy uwzględnieniu tego, że niezrealizowanie podjętych zamówień może doprowadzić do konieczności zapłaty kar umownych. Dlatego też prawidłowo ustalono, że działania egzekucyjne nie były jedyną przyczyną narastania spornych zaległości. Organ podatkowy zbadał wpływ przedmiotowej egzekucji na funkcjonowanie i możliwości rozwoju Spółki zwracając się do różnych podmiotów w tym zainteresowanych przedsięwzięciami Spółki o stosowne informacje w tym zakresie. Uzyskane informacje w sposób oczywisty wskazywały na to, że podmioty te w istocie nie podjęły współpracy ze Spółką, zaś prowadzone działania egzekucyjne nie miały wpływu na podejmowane przez Spółkę transakcje handlowe czy też realizację zawartych umów. Organy podatkowe uwzględniły również składane przez Spółkę deklaracje VAT-7K za okres IV kwartał 2002 r. do I kwartał 2012 r. (przedstawione w tabelach) stwierdzając, że z danych tych nie można ustalić, by geneza powstania zaległości w VAT, była bezpośrednio związana z "konfliktem" z Prezesem GUM czy też prowadzoną wobec Spółki egzekucją, gdyż zaległości dotyczą okresów już od 2002 r., a wykazana w deklaracjach sprzedaż jest mniej więcej na takim samym poziomie przez cały okres objęty wnioskiem o umorzenie zaległości. Organ odwoławczy słusznie zaznaczył, że Spółka dopiero po uzyskaniu zaświadczenia o niezaleganiu w podatku mogłaby uczestniczyć w ogłaszanych przetargach czy też uzyskać większe przychody związane ze sprzedażą samolotów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Spółka nie wykorzystała do końca przyznanej jej dotychczas pomocy oraz, że łączna kwota pomocy "restrukturyzacyjnej" wynosiła 37.981,68 zł, zaś Spółka nie zrealizowała układu ratalnego z dnia 23 kwietnia 2004 r., nie dokonała żadnej wpłaty z tego tytułu, zaś z układu ratalnego z dnia 6 maja 2014 r. (w łącznej wysokości 26.575 zł) Spółka 3 rat nie uiściła w terminie. Oznacza to, że pomimo udzielonej już pomocy Spółka generowała dalsze zaległości podatkowe, zaś uzyskana pomoc nie przyczyniła się do poprawy funkcjonowania Spółki. Organ odwoławczy wskazał inne niż objęte wnioskiem zaległości podatkowe Spółki. Spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających kwotę jej zobowiązań wobec kontrahentów (800.000 zł), przy czym jeden z nich (F) potwierdził ich istnienie co do czynności najmu i wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z lokalu, przedstawiając kopię zajęcia wierzytelności wydanego na podstawie nakazu zapłaty dotyczące m.in. należności głównej w kwocie 49.502,50 zł. Organy podatkowe dokonały analizy składanych przez Spółkę deklaracji VAT - za okresy od 1 lipca 2011 r. do 30 czerwca 2016 r., sprawozdań finansowych tj. rachunek zysków i strat za okresy od 1 lipca 2008 r. do 30 czerwca 2015 r., bilansu sporządzonego na dzień 30 maja 2015 r. oraz dokonały analizy finansowej Spółki na podstawie dokumentów sprawozdawczych tj. bilans oraz rachunek zysków i strat z dwóch okresów rozliczeniowych 2014 r. i 2015 r. (w formie tabel) stwierdzając, że sytuacja finansowa Spółki nie jest stabilna, ale nie świadczy o tym, że zaległości podatkowe powodują brak jej poprawy. Potwierdził to prezes skarżącej Spółki w piśmie z dnia 15 sierpnia 2013 r. stwierdzając, że firma nie znajduje się w trudnej sytuacji finansowej oraz zaznaczając, że podjął działania do założenia nowej spółki, która realizuje część programu naprawczego skarżącej Spółki, zaś nowa firma nie posiada żadnych zaległości podatkowych, odnotowując wzrost sprzedaży (ponad 400% rok do roku). Nie miało to wpływu na wykazywaną sprzedaż Spółki. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że w realizacji całej inwestycji w Elektrociepłowni B S.A. problemem nie było istnienie bądź nieistnienie decyzji zatwierdzenia typu wydanej dla Spółki, ale fakt, że wyniki przeprowadzonych badań sprawdzających okazały się negatywne, zaś składane przez Spółkę pozwy i apelacje w sprawie "konfliktu" z GUM były dla Spółki rozstrzygane negatywnie. Z tych przyczyn Sąd uznał, że organy podatkowe wykonały zalecenia i wskazania zawarte w wyroku uchylającym wcześniejszą decyzję organu odwoławczego bowiem dokonały bardzo szerokiej analizy i oceny sytuacji finansowo-majątkowej Spółki i jej związku z "konfliktem" z GUM. Uwzględniły i oceniły orzeczenia sądów dotyczące tej kwestii, przeprowadziły badanie wpływu działań GUM na przychody Spółki ustalając, że wartość sprzedaży przed "konfliktem" jak i bezpośrednio po była na zbliżonym poziomie oraz, że w dniu [...] r. gdy stwierdzono nieważności decyzji o zatwierdzeniu typu dla [...] i [...] ustała przyczyna "mniejszej konkurencyjności" urządzenia firmy C. Sąd stwierdza ponadto, że zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do ustalenia, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wynikające z art. 67a § 1 O.p., a więc "ważny interes podatnika" czy "interes publiczny" co powoduje niemożność skorzystania z tzw. uznania administracyjnego w oparciu o ten przepis. Organy podatkowe właściwie ustaliły, iż sytuacja finansowa Spółki nie ulega pogorszeniu, Spółka nadal prowadzi ograniczoną działalność (zatrudnia 1 osobę), posiada również inne zobowiązania, produkcja Spółki została przeniesiona do innego podmiotu, zaś Spółka nie wykazała, aby niemożność zapłaty przedmiotowych zaległości wynikała ze zdarzeń od niej niezależnych, losowych, czy nadzwyczajnych. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że przyznanie wnioskowanej ulgi byłoby sposobem na pozyskanie kapitału na bieżące funkcjonowanie i dokonywanie inwestycji, jednakże wszystkie podmioty gospodarcze powinny działać na tych samych warunkach płacąc podatki. Tym samym Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniom skargi organ podatkowy wykonał wytyczne zawarte w decyzji odwoławczej uchylającej wcześniejszą decyzję podatkową oraz, że organy podatkowe wypełniły dyspozycje art. 153 p.p.s.a. Organy nie naruszyły również dyspozycji art. 67 a § 1 pkt 3 i art. 67d § 1 pkt 1 w związku z art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. poprzez nie udzielenie ulgi i brak odniesienia do możliwości jej udzielenia z urzędu (art. 67d § 1 pkt 1 O.p.). W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. "organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może (...) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej", zaś zgodnie z art. 67d § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy może z urzędu udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3, jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd, że "Ulga, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. nie może mieć charakteru czynnika zwalniającego w każdej sytuacji z zadłużenia. Wyjątkowy charakter tego przepisu może stanowić incydentalną pomoc w stabilizacji finansowej wówczas, gdy istnieje pozytywna prognoza co do dalszych wyników podmiotu zobowiązanego do świadczeń. Ważne jest również, aby trudności ekonomiczne były spowodowane okolicznościami noszącymi cechy czynników niezależnych od tego podmiotu i niebędących następstwem świadomie przyjętej strategii gospodarczej" (tak wyrok NSA z dnia 18 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1771/15). Skoro Spółka sama stwierdza w skardze, że organ podatkowy "w końcu" zbadał materiał dowodowy w sprawie jednak wysunął z niego błędne wnioski to po pierwsze zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 § 1 oraz art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. pozostaje w sprzeczności z tym twierdzeniem, a po drugie to organ podatkowy, a nie podatnik, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonuje ustaleń faktycznych w sprawie i o ile ustalenia te znajdują oparcie w dowodach i wypełniają przesłanki art. 191 O.p., a więc nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów, to odmienne twierdzenia strony w tym przedmiocie nie prowadzą do ich podważenia. Sąd stwierdza, że organy podatkowe przy ocenie dowodów kierowały się prawidłami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, zaś ocena ta jest zrozumiała, przekonująca i nie zawiera w sobie sprzeczności. Z uzasadnienia decyzji odwoławczej wynika, że spełnia wymogi opisane w art. 210 § 4 O.p., a organ ten nie pominął oceny żadnych dowodów czy faktów przedstawionych przez Spółkę, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. To, że ocena ta nie odpowiadała Spółce i nie spełniała jej oczekiwań co do otrzymania ulgi nie oznacza, że naruszała zasady dowodowe określane w przepisach Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w sposób szczegółowy odniósł się do okoliczności związanych z powstaniem spornej zaległości podatkowej, ocenił spór Spółki z Prezesem GUM poświęcając mu nie pół strony lecz znaczne fragmenty uzasadnienia decyzji, która nie ma 12 stron jak twierdzi Spółka lecz ponad 20 (23 strony). Nie można zgodzić się z poglądem Spółki, że "olbrzymia większość decyzji to zbór ogólnych teoretycznych twierdzeń" lub, że "wobec każdego argumentu podnoszonego przez Stronę organ podatkowy odpowiada ogólnikami o ryzyku prowadzenia działalności gospodarczej" czy też, że "brak jakiejkolwiek analizy dokumentów złożonych przez pełnomocnika Strony po wezwaniach organu w dniach [...] r. oraz [...] r.", gdyż uchybienia te dotyczyły poprzednio wydanej decyzji odwoławczej, a nie obecnie ocenianej przez Sąd. Należy przy tym zauważyć, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji liczy sobie 56 stron i zawiera pełne uzasadnienie prawne i faktyczne z powołaniem się na wszystkie dowody zebrane w sprawie. Organy podatkowe wbrew twierdzeniom skargi nie pominęły okresu pomiędzy 2002 r. a 2003 r., gdyż wynika to z treści zaskarżonej decyzji, odniosły się również do udzielonych Spółce ulg i oceniły tę okoliczność. Ponadto dokonały rzetelnej analizy decyzji i pism GUM oraz orzeczeń sądów przedstawiając ją w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć. Tak więc nie pominęły tych okoliczności. Fakt udzielenia Spółce pomocy w 2014 r. nie oznacza, że pomoc taka powinna być udzielana również w przypadku pozostałych zaległości. Twierdzenie podatnika, że brak rozpatrzenia wniosku o ulgi w 2008 r. w innej sytuacji faktycznej spowodowałby inne skutki niż obecnie istniejące w zakresie sytuacji Spółki jest niezasadne, gdyż w istocie w roku tym decyzja o uldze zapadła lecz była dla Spółki niekorzystna, zaś zakładanie że organ podatkowy był zobligowany do jej udzielenia przeczy istocie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Organy podatkowe nie prowadzą polityki fiskalnej, gdyż zadanie to należy do innych organów państwa lecz jedynie działają w ramach prawa stosując obowiązujące w danym zakresie przepisy. Trudno uznać, że stosowanie prawa i podejmowanie czynności zgodnych z prawem, stanowi o istnieniu interesu publicznego w umorzeniu spornych zaległości podatkowych. Organy podatkowe nie miały obowiązku zbadania przesłanek z art. 67d § 1 pkt 3 O.p. skoro stwierdziły, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Ponadto umorzenie zaległości na podstawie art. 67 a § 1 pkt 1 O.p. następuje z urzędu, a nie na wniosek i okoliczności tej Spółka nie podniosła w toku postępowania podatkowego, zaś sama decyzja w tej sprawie ma charakter uznaniowy. Umorzenie postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie oznacza obowiązku stosowania art. 67d § 1 pkt 1 O.p. Nie oznacza również, że odmawiając w takim przypadku udzielenia ulgi organ podatkowy działa wbrew interesowi publicznemu, gdyż umorzenie zaległości podatkowej powoduje całkowitą rezygnację z przysługujących Państwu podatków, zaś umorzenie postępowania egzekucyjnego do takich skutków nie prowadzi. Całkowicie niezrozumiały był zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 143 § 1 O.p., podniesiony również w skardze na poprzednią decyzję odwoławczą, gdyż zarzut ten w żaden sposób nie został uzasadniony. "Udzielenie upoważnienia zgodnie art. 143 § 1 O.p. jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym przepis ten nie musi być powołany w podstawie prawnej decyzji, co więcej upoważnienie takie nie musi się znajdować również w aktach postępowania" (tak wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 205/10). Podobnie wyrok NSA z 22 lutego 2017 r. (sygn. akt I FSK 802/15) . Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ani art. 153 ustawy p.p.s.a i dlatego Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił. ec