I SA/Gl 1174/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2012r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenia zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 1 kwietnia 2008 r. Prezes A S.A. zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług poprzez rozłożenie ich spłaty na 12 rat. Uzupełniając wniosek (w piśmie z dnia 7 maja 2008 r.) Spółka zmieniła zakres żądania i wystąpiła o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 300.057,60 zł. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił umorzenia wskazanych we wniosku zaległości, a Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Rozpatrując odwołanie Spółki od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. nawiązał do regulacji prawnych dotyczących udzielania ulg wskazując, że zgodnie z art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.) organ podatkowy, na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Uprawnienia te są uwarunkowane wystąpieniem przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Organ odwoławczy podkreślił, że przyznanie ulgi odbywa się na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że po przeprowadzeniu postępowania organ może – oceniając istnienie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego – wydać decyzję zarówno uwzględniającą wniosek podatnika, jak i decyzję odmawiającą udzielenia wnioskowanej ulgi. Dla celów stosowania ulgi nie jest obojętne czy trudna sytuacja strony jest wynikiem zdarzeń losowych, czy też niedopełnieniem należytej staranności lub niedbalstwa. Wskazując na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ II instancji zaakcentował, że strona samodzielnie podjęła decyzję o nieregulowaniu zobowiązań podatkowych i poszerzeniu swojej działalności poprzez zaangażowanie środków m.in. na budowę samolotów. Jak sama podkreśliła wzięła pod uwagę fakt długoletniego przygotowania do uruchomienia produkcji, jak i kilkumilionowe koszty z nią związane. Spółka nie mogła także korzystać ze wsparcia środków unijnych wobec zaległości w ZUS i Urzędzie Skarbowym. Mając pełne rozeznanie, co do wskazanych okoliczności, Spółka podjęła wdrażanie nowych technologii, kosztem regulowania należności podatkowych. Odwołując się do przesłanki interesu publicznego, organ podkreślił, iż w toku postępowania Spółka podniosła, że jest jedynym polskim producentem urządzeń do pomiaru i rejestracji ilości odprowadzanych ścieków wód deszczowych z gmin czy zakładów przemysłowych. Urządzenie to daleko przewyższa jakością inne dostępne na rynku zagraniczne urządzenia, jest ponadto 5 – krotnie od nich tańsze oraz zdobywa nagrody na prestiżowych targach. W ocenie organu odwoławczego fakt przydatności danej produkcji dla państwa nie może jednak oznaczać, że państwo ma nieograniczony obowiązek wspierania tej działalności. Działalność gospodarcza nie jest działalnością non profit, a więc jej prowadzenie powinno generować dochody oraz zapewniać możliwość regulowania zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Organ podkreślił ponadto, że Spółka kilkakrotnie korzystała już z przywileju pomocy, w tym z restrukturyzacji należności z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2001 r. do kwietnia 2002 r. na łączną kwotę 37.981,68 zł oraz rozłożenia na raty spłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2002 r. do marca 2003 r. w łącznej wysokości 65.025,00 zł. wraz z odsetkami w kwocie 8.901,40 zł, a także zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od maja do października 2003 r. w łącznej wysokości 26.800,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.239,30 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał także, że głównym argumentem strony przemawiającym za uwzględnienie wniosku, było zablokowanie przez Prezesa [...] Urzędu Miar w W. sprzedaży licznika [...] poprzez, jak to określiła strona "niekonstytucyjność rozporządzeń, manipulację definicji wodomierza, eliminację firmy A z rynku". W tym kontekście organ odwoławczy zastrzegł, że w trakcie prowadzenia postępowania w sprawie udzielenia ulgi, nie jest uprawniony do weryfikacji rozstrzygnięć wydanych w trakcie innego postępowania i zaznaczył, że rozstrzygnięcie sporu we wskazanej materii należy do kompetencji sądu powszechnego (odnotowano przy tym, że w związku z wniesieniem przez Spółkę apelacji wnioskować można, że sąd I instancji nie podzielił poglądów przedsiębiorcy). Ponadto organ odwoławczy stwierdził ważny interes podatnika w rozwijaniu działalności gospodarczej oraz realizowaniu dalekosiężnych planów z tym związanych, jednakże zaznaczył, że źródłem jej finansowania nie mogą być należności budżetu państwa. Jest to szczególnie istotne w sytuacji, gdy podatnik wystąpił o umorzenie podatku od towarów i usług, a więc podatku pośredniego, który nie obciąża podatnika i nie może stanowić jego przychodu. Wysokość należnego podatku od towarów i usług odzwierciedlona jest bowiem w wysokości sprzedaży w danym okresie, a podatnik pełni jedynie rolę pośrednika w przekazywaniu go od odbiorcy do właściwego urzędu skarbowego. Podatek ten stanowi integralną część ceny oferowanego towaru lub usługi i nie może być traktowany jako źródło finansowania działalności przedsiębiorcy. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaznaczył, że powstanie zaległości podatkowych objętych wnioskiem o umorzenie nie było nagłą, nadzwyczajną sytuacją, która bezpośrednio wpłynęła na generowanie przez podatnika zaległości podatkowych i mogłaby stanowić wyjątkową okoliczność. Spółka konsekwentnie bowiem nie regulowała zobowiązań publicznoprawnych, a udzielona jej wcześniej pomoc w formie restrukturyzacji należności i rozłożenia spłaty zaległości na raty nie wpłynęła na skuteczność działań w prowadzonej działalności. Organ odwoławczy wskazał także na nierozstrzygnięty spór z [...] Urzędem Miar, a także na możliwość naruszenia zasad konkurencji na rynku. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi zarzucono brak wszechstronnej oceny wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Prezes skarżącej podniósł, że działania podjęte przez organy podatkowe są niezgodne z zasadą dbałości o budżet państwa i "powodują tę nierówną konkurencję (...) zmierzając do położenia moje firmy, dla dobra mojej zagranicznej konkurencji i "budżetu państwa." Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1020/08 oddalił skargę stwierdzając, iż decyzja organu odwoławczego nie narusza prawa. Skarga kasacyjna A S.A. w K. od tego rozstrzygnięcia została uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 895/10 uchylił wyrok sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. W wyroku sądu II instancji zaakcentowano, że WSA naruszył unormowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: P.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, że dokonały wszechstronnego zebrania i zbadania materiału dowodowego oraz wyjaśniły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy okoliczności. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że sąd I instancji powinien ocenić słuszność tezy organu podatkowego, iż brak jest przesłanek do umorzenia podatnikowi zaległości podatkowej. Przy ocenie z jednej strony ważnego interesu podatnika, a z drugiej strony interesu publicznego, wyrażającego się w równym ponoszeniu przez obywateli ciężarów i świadczeń publicznych (art. 84 Konstytucji RP), niezbędna jest bowiem kontrola zaskarżonej decyzji w aspekcie rozważenia przez organy podatkowe sytuacji finansowej i majątkowej podatnika, sposobu i okoliczności powstania zaległości podatkowej. Dokonując tej kontroli należy mieć na uwadze, że sam fakt wcześniejszego korzystania z pomocy publicznej przez podatnika nie uzasadnia odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznał także wywiedziony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 141 § 4 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej podniósł bowiem, że w przypadku oddalenia skargi uzasadnienie wyroku musi być przekonujące i winno z niego wynikać, że wszystkie okoliczności sprawy, jak sytuacja materialna oraz realna możliwość zapłaty zaległości zostały rozważone i ocenione. Stosownie bowiem do treści art. 141 § 4 P.p.s.a, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Sąd pierwszej instancji większą część uzasadnienia poświęcił teoretycznym rozważaniom na temat treści art. 67a § 1 O.p., marginalnie traktując wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. Wskazano, że zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. "Skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy, to tym samym badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego" (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. II OSK 795/07, LEX nr 483232). Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego, zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń. Przepis ten oznacza więc zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy oraz tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu administracyjnym (wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09). Podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracyjne w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Aby sąd mógł oprzeć swoje rozstrzygnięcia na faktach, które dokumentują akta sprawy, musi wnikliwie i rzetelnie przeanalizować owe akta. Tylko i wyłącznie wtedy uniknie błędu pominięcia istotnego w sprawie elementu faktycznego. W kontekście powyższych rozważań NSA zaakcentował, że podatnik zarówno we wniosku, jak również w odwołaniu oraz w skardze podnosił, że przyczyną kłopotów finansowych Spółki była niezgodna z prawem decyzja Prezesa [...] Urzędu Miar, co spowodowało w ocenie wnioskodawcy wyeliminowanie podatnika z rynku i pogorszenie się jego sytuacji finansowej, prowadzące do powstania zaległości podatkowych. Tymczasem Sąd I instancji, z naruszeniem art. 133 § 1 P.p.s.a. w ogóle nie odniósł się do tych twierdzeń strony oraz do przedłożonych w tym zakresie dokumentów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji dokonując, na podstawie art. 1 P.p.s.a., kontroli zaskarżonej decyzji bezpodstawnie przyjął, że niewskazanie przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia regulacji zawartej w art. 67 b § 1 O.p. stanowiło uchybienie, które nie miało istotnego wpływu na wynik postępowania, a zatem nie uzasadniało uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu I instancji organ odwoławczy utrzymał bowiem w mocy decyzję organu I instancji, która takie rozważania zawierała. Uwzględniając zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd II instancji podkreślił, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Podstawa prawna rozstrzygnięcia dotyczącego udzielenia ulgi płatniczej podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą obejmuje art. 67 a i art. 67 b O.p. Pominięcie rozważań prawnych odnoszących się do jednego z powołanych przepisów stanowi niewątpliwie naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji oznacza, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. W piśmie procesowym z dnia 20 lutego 2012 r. pełnomocnik substytucyjny skarżącego, tytułem uzupełnienia skargi, wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, ewentualnie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych oraz trzykrotności kosztów zastępstwa procesowego wynikających z rozporządzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121 ust. 1 O.p. poprzez pominięcie faktu, iż kłopoty finansowe skarżącej Spółki były wynikiem bezprawnego działania Prezesa [...] Urzędu Miar. Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy, nie respektując zasady określonej w art. 122 O.p., nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego. Organ ten de facto nie rozpatrzył sprawy i nie odniósł się do przesłanek udzielenia ulgi określonych w art. 67b O.p., przez co naruszył ten przepis oraz art. 127 tej ustawy. Organom podatkowym zarzucono nadto, iż nie zebrano całego materiału dowodowego oraz dokonano błędnej jego oceny, pomijając przy tym istotne fakty. W wadliwym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ (z naruszeniem art. 210 § 4 O.p.) nie wskazał dowodów, którym dał wiarę. W omawianym piśmie podniesiono także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie zasady zaufania obywateli do państwa w procesie wykładni przepisów prawa. W uzasadnieniu przedstawionych powyżej zarzutów, strona skarżąca ponownie nawiązała do bezprawnych – jej zdaniem – działań Prezesa [...] Urzędu Miar. Pełnomocnik Spółki zauważył, że strona przegrała proces ze Skarbem Państwa wyłącznie z przyczyn proceduralnych, a nie merytorycznych. Zdaniem pełnomocnika organy winny wziąć pod uwagę przyczyny powstania zaległości, których umorzenia domagała się Spółka. W tych ramach pełnomocnik, przywołując bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, podkreślił, że postępowanie podatkowe winno być staranne i merytorycznie poprawne, traktujące na równi interesy podatnika i Skarbu Państwa. Za niedopuszczalne uznano rozstrzyganie ewentualnych wątpliwości na niekorzyść podatnika i zaakcentowano, że w sytuacji, gdy powstanie zaległości podatkowych miało źródło w bezprawnym działaniu organu administracji państwowej (Prezesa [...] Urzędu Miar) uznanie administracyjne winno ulegać ograniczeniom. Zdaniem pełnomocnika Spółki organy podatkowe nie mogą zasłaniać się uznaniowością decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, gdyż takie postępowanie narusza konstytucyjną zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Konsekwencją takiego działania jest niedozwolone czerpanie przez organy podatkowe korzyści z nielegalnych działań (zaniechań) innych organów państwowych. Do omawianego pisma procesowego dołączono wyrok Sądu Apelacyjnego w W. I Wydział Cywilny z dnia [...] r. (sygn. akt [...]), którym oddalono apelację A S.A. w K. od wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia [...]r. sygn. akt [...]. Na rozprawie w dniu 29 lutego 2012 r. pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał stanowisko zawarte w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 20 lutego 2012 r. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych powołał się na argumentację zawartą w wyrokach NSA w sprawach o sygn. akt II FSK 1207/10 i II FSK 1208/10. Ponownie wskazał, że możliwość stosowania uznania administracyjnego podlega pewnym ograniczeniom wynikającym z zasad konstytucyjnych i zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, a czerpanie korzyści podatkowych z wadliwego działania organów państwa jest niedopuszczalne. Jednocześnie podał, iż obecnie Spółka wywiązuje się z bieżących zobowiązań podatkowych. Uzasadniając natomiast żądanie zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego w trzykrotnej wysokości stwierdził, że sprawa ma charakter skomplikowany, w związku z czym strona poniosła znacznie większe nakłady niż wynikające ze stawek ryczałtowych. Pełnomocnik organu odwoławczego (prawidłowo zawiadomionego o terminie posiedzenia) nie był obecny na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje, Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poddaną kontroli Sądu w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...], którą odmówiono A S.A. umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 300.057,60 zł. Zasadniczą przesłanką nieuwzględnienia wniosku strony o zastosowanie ulgi płatniczej był pośredni charakter podatku, którego dotyczyło żądanie umorzenia oraz strategia Spółki, która zasadniczo od początku swojego istnienia nie regulowała zobowiązań podatkowych i finansowała swoje funkcjonowanie oraz rozwój kosztem budżetu Państwa. Argumentacja strony wnioskującej o umorzenie, a następnie negującej rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1020/08 koncentrowała się na związku sytuacji finansowej Spółki z bezprawnym działaniem Prezesa [...] Urzędu Miar, a także dotyczyła naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Rozważania prawne rozpocząć należy od stwierdzenia, że w niniejszej sprawie zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 895/10. Na mocy art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że sąd administracyjny I instancji nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA, jak również w sytuacji, gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jest to jednak możliwość raczej teoretyczna. Skoro bowiem sąd administracyjny kontroluje legalność aktów administracyjnych, to stosuje prawo obowiązujące w dniu ich wydania. Zmianie, co najwyżej, mogą ulec przepisy proceduralne. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi..., s. 268). Należy zauważyć, że zgodnie z judykaturą przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd I instancji, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006r. sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489). Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3 oraz art. 190 powołanej ustawy. Wobec niezaistnienia omówionych powyżej przesłanek odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 895/10 dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu uwzględniać muszą stanowisko sądu II instancji. Przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie oparte na uznaniu administracyjnym, którego podstawę prawną stanowi art. 67a i art. 67b O.p. Na mocy pierwszego z powołanych przepisów organ podatkowy może, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, udzielić ulgi podatkowej przewidzianej w tym przepisie. Z kolei art. 67b O.p. stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a O.p., które nie stanowią pomocy publicznej, które stanowią pomoc de minimis w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis, a także tych, które nie stanowią pomocy publicznej. Wskazać zatem należy, że "skoro ulgi, o których mowa w art. 67a o.p. w przypadku przedsiębiorców mogą być im przyznane jedynie wtedy, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego i to w ściśle określonych warunkach, a przepis art. 67b o.p. określający formy pomocy tym podmiotom uwzględnia unormowania wspólnotowe w tym zakresie, to zastrzeżenie, o którym mowa w art. 67a o.p. odnoszące się do art. 67b o.p. ma takie znaczenie, że organy przede wszystkim powinny w tym przypadku badać, czy wniosek przedsiębiorcy dotyczący określonego trybu udzielania pomocy przedsiębiorcom spełnia wymogi określone w przepisach wspólnotowych dla tego trybu udzielania tym podmiotom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a w przypadku spełnienia tych wymogów, czy za przyznaniem pomocy przemawia ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika". (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 518/08, LEX nr 552162). Regulacja zawarta w art. 67 b O.p. ogranicza zatem - w stosunku do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - stosowanie ulg płatniczych określonych w art. 67a tej ustawy, obwarowując je wymogiem spełniania ściśle określonych kryteriów wynikających z unormowaniach unijnych. Wobec powyższego nie może budzić wątpliwości, iż wniosek inicjujący postępowanie w niniejszej sprawie, w którym skarżąca spółka akcyjna występowała o udzielenie pomocy de minimis (art. 67 b § 1 pkt 2 O.p.) podlegał rozpatrzeniu w oparciu o art. 67 a i art. 67 b O.p. Pominięcie przez organ odwoławczy rozważań prawnych dotyczących oceny zasadności wniosku strony w kontekście art. 67 b O.p. stanowi – jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Dostrzeżone przez sąd kasacyjny naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., który poprzestał jedynie na przywołaniu art. 67 b O.p. w podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia, zasady dwuinstancyjności postępowania, stanowi – w świetle wspomnianego wyroku – wystarczającą przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji. Warto w tym miejscu nadmienić, że w judykaturze przyjmuje się, iż zarówno rozstrzygnięcie (osnowa), jak i uzasadnienie stanowią jedność w znaczeniu materialnym i formalnym i żadne z nich - poza wyjątkami określonymi w ustawie - nie może istnieć oddzielnie w obrocie prawnym (por. wyroki NSA z dnia 3 listopada 2000 r., sygn. akt IV SA 13/98, LEX nr 53448 i z dnia 12 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 856/98, LEX nr 43041). Jest zatem oczywiste, że pomiędzy osnową decyzji a jej uzasadnieniem musi zachodzić spójność, gdyż uzasadnienie decyzji ma na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. Te dwa elementy decyzji podatkowej muszą być ze sobą ściśle powiązane, komplementarne względem siebie, a celem argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu jest nie tylko odtworzenie procesu stosowania prawa przez organ, co umożliwia sądową kontrolę legalności decyzji, lecz także powinno być ono tak sporządzone, aby ściśle wiążąc się z przedmiotem i sposobem rozstrzygnięcia zmierzało do przekonania strony o jego zasadności (por. wyroki: z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II SA/Wa 1245/08, LEX nr 475217; z dnia 22 października 2008 r. sygn. akt VI SA/Wa 1182/08, LEX nr 527471). Dwuinstancyjność postępowania podatkowego oznacza natomiast, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także - a w zasadzie w pierwszej kolejności - do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt I GSK 226/10, LEX nr 744736). Zgodnie z ustanowioną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego "organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1042/10, LEX nr 749068). Stwierdzając zatem zasadność (zawartego w piśmie z dnia 20 lutego 2012 r.) zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ II instancji art. 127 O.p. w zw. z art. 67 b tej ustawy należy także zgodzić się z pełnomocnikiem strony, który wskazał, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. Mając na uwadze specyfikę postępowania dotyczącego udzielenia ulgi płatniczej podkreślić trzeba, że (jak przyjmuje się powszechnie w orzecznictwie sądowym, w tym m.in. w wyroku NSA z 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 617/07, LEX nr 469711), aby decyzje uznaniowe nie były dowolne, winny zawierać uzasadnienie odpowiadające rygorom art. 210 § 4 O.p. Oznacza to, że uzasadnienie takiego orzeczenia nie może odwoływać się jedynie do ogólnych zasad postępowania podatkowego i powszechności obowiązku płacenia podatków, ale przekonywująco i jasno uzasadniać fakty, które odnoszą się do potwierdzenia istnienia lub nieistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Uzasadnienie decyzji uznaniowej nie może pozostawiać wątpliwości, że wszystkie okoliczności zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Nie ulega wątpliwości, że wyczerpujące uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w niniejszej sprawie zawierać musi szczegółowe rozważania dotyczące genezy problemów finansowych Spółki, które (jak strona konsekwentnie wskazuje we wszystkich etapach postępowania) wyniknęły w związku z "zablokowaniem przez Prezesa [...] Urzędu Miar w W. sprzedaży licznika [...] poprzez wydanie niekonstytucyjnych zarządzeń (brak ustawowych uprawnień Prezesa [...]UM do wydawania tego typu zarządzeń), które zmieniły definicję wodomierza przez co doszło do wyeliminowania firmy A z rynku" (por. uzasadnienie skargi kasacyjnej str. 4). Warto przypomnieć, że już we wniosku z dnia 1 kwietnia 2008 r. Prezes Spółki wyraził przekonanie, że "na drodze rozwoju firmy, a co za tym idzie i osiąganiu zysków stanął urzędnik państwowy Prezes [...]UM. (...) Przeprowadzona kontrola NIK w [...]UM wykazała przekroczenie uprawnień i złamanie konstytucji RP. Dalszym naszym krokiem było wystąpienie do sądu o odszkodowanie wobec Skarbu Państwa (...)". Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do tej kwestii stwierdzając jedynie niedopuszczalność weryfikowania przez organy podatkowe rozstrzygnięć wydawanych przez inne organy państwowe, a także odnotowując, że skoro Spółka wniosła apelację, to jej roszczenia związane z działaniem Prezesa [...] Urzędu Miar nie zostały uwzględnione przez sąd I instancji (nadmienić warto, że aktualnie organ odwoławczy dysponował będzie już możliwością zapoznania się z treścią orzeczenia Sądu Apelacyjnego w W. z dnia [...]r., sygn. akt [...], którym oddalano apelację A S.A. od wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] r., sygn. akt [...]). Wyczerpujące rozpatrzenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej musi także obejmować szczegółową analizę sytuacji ekonomicznej podatnika, który domaga się zastosowania ulgi płatniczej. Tymczasem ocena realnej możliwości (jednorazowego lub rozłożonego w czasie) wywiązania się przez stronę z tej powinności publicznoprawnej została całkowicie pominięta przez organ odwoławczy, który skoncentrował się na wielkości udzielonej już Spółce pomocy w spłacie jej zobowiązań. Organ I instancji natomiast wskazał jedynie, że z dokumentów sporządzonych na dzień 6 maja 2008 r. wynika, iż na ten dzień strona osiągnęła zysk netto w wysokości 33.543,17 zł, podczas, gdy sprawozdanie sporządzone na dzień 30 czerwca 2007 r. wykazuje stratę netto w wysokości 6.178,32 zł, co dowodzi poprawy kondycji finansowej Spółki. Jak więc wykazano powyżej Dyrektor Izby Skarbowej w K. naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania poprzez nierozpoznanie wniosku strony w kontekście art. 67 b O.p. Pominął także istotne aspekty rzetelnej oceny ważnego interesu skarżącej oraz interesu publicznego w uwzględnieniu żądania strony, których szczegółowe rozważenie poprzedzać musi zastosowanie uznania administracyjnego. Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. związana ze stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując odwołanie strony od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozważy zasadność tego żądania w kontekście art. 67 a i 67 b O.p. i wyczerpująco zbada istnienie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych określonych w art. 67 a O.p., a następnie podejmie decyzję w ramach uznania administracyjnego. W szczególności organ ten omówi i rozważy zdarzenia wskazywane przez stronę jako przyczyny uniemożliwiające jej bieżące odprowadzanie podatku od towarów i usług objętego wnioskiem o umorzenie oraz oceni zasadność żądania skarżącej w kontekście jej aktualnej sytuacji finansowej. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że ocena ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, o których mowa w art. 67 a O.p. nie może być dokonywana w sposób subiektywny. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości (por. wyrok NSA z 14 września 2001 r. sygn. akt III SA 1590/00, LEX nr 79619). Organy, oceniając istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego mają obowiązek rozważyć wszelkie okoliczności wpływające na ocenę tych przesłanek, w tym dotyczące sytuacji majątkowej podatnika, wpływu realizacji zobowiązania na sytuacje indywidualną strony, znaczenie społeczne zapłaty bądź zwolnienia podatnika od zapłaty podatku, a także okoliczności i przyczyny powstania zaległości. Trzeba mieć przy tym na uwadze, iż w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest pogląd, że skoro umorzenie zaległości podatkowej oraz zaniechanie poboru podatku jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę samą cechę. Zatem za umorzeniem zaległości podatkowej oraz za zaniechaniem poboru podatku przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1563/99, LEX nr 76080). Przeprowadzona przez Sąd, z uwzględnieniem uwag i wytycznych zawartych w wyroku NSA z dnia 10 listopada 2011 r., kontrola zaskarżonej decyzji nakazuje wyeliminować ją z obrotu prawnego, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego wydano w oparciu o art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 tej ustawy oraz na postawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Sąd przyznał stronie skarżącej od organu kwotę 757 złotych, na którą złożyły się: wpis sądowy do skargi (500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika skarżącej o zasądzenie należnego mu wynagrodzenia w kwocie stanowiącej trzykrotność stawki podstawowej, gdyż stwierdził, że stopień zawiłości sprawy oraz nakład pracy pełnomocnika związany z reprezentowaniem strony w postępowaniu toczącym się przed sądem I instancji po uchyleniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (sporządzenie pisma procesowego z dnia 20 lutego 2012 r. oraz udział w rozprawie w dniu 29 lutego 2012 r.) nie uzasadnia takiego żądania. W orzeczeniu o kosztach postępowania nie uwzględniono także wydatków pełnomocnika, gdyż nie przedłożono ich spisu, a nawet nie podano ich wartości.