I FSK 22/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 566/17 w sprawie ze skargi M. S. na interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna M. S. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 566/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1379 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę tego Skarżącego na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Skarżący składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów podatku od towarów i usług podał, że jako zarejestrowany podatnik prowadzi działalność gastronomiczną i w ramach tej działalności zawiera nienazwane w prawie cywilnym umowy franczyzowe. Na ich podstawie jako franczyzodawca udostępnia franczyzobiorcom za wynagrodzeniem swoje "know how" w formie podręcznika operacyjnego oraz informacji przekazywanych osobiście; upoważnia ich również do korzystania ze znaku towarowego i świadczy usługi wsparcia przy prowadzeniu działalności przez franczyzobiorców. Jednym ze świadczeń uiszczanych miesięcznie przez franczyzobiorców jest opłata franczyzowa, w kwocie stałej lub wyliczanej arytmetycznie. Umowy zawierane są na czas określony lub nieokreślony, ale zawierają oznaczony w latach okres zastrzeżony. Jeżeli nie zostanie on dotrzymany (franczyzobiorca wypowie umowę przez upływem tego okresu) zobowiązany będzie do zapłaty franczyzodawcy kwoty równiej sumie miesięcznych opłat franczyzowych za cały pozostały okres zastrzeżony. W związku z powyższym Skarżący sformułował następujące pytania: 1) Czy prawidłowe jest traktowanie opłat uiszczanych przez franczyzobiorców na rzecz franczyzodawcy z tytułu wcześniejszego wypowiedzenia umowy przez franczyzobiorcę jako kar umownych, tj. świadczenia pieniężnego niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie stanowią one wynagrodzenia za świadczenie usług? 2) Czy prawidłowe jest dokumentowanie otrzymywanych odszkodowań i kar umownych poprzez wystawianie not księgowych? Przedstawiając własne stanowisko w tej kwestii, Skarżący stwierdził, że naliczane opłaty należy traktować jako kary umowne. Wobec tego nie będą one podlegać opodatkowaniu gdyż nie stanowią wynagrodzenia za wykonywanie czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. -), zwanej dalej "u.p.t.u.". W ocenie Skarżącego opłaty te nie są związane z żadną wykonywaną usługą i pełnią tylko funkcję odszkodowawczą oraz sankcyjną na wypadek wcześniejszego wypowiedzenia umowy. Dlatego brak jest obowiązku dokumentowania tych zdarzeń fakturą, a wystarczające będzie poprzestanie na wystawieniu noty księgowej. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku o interpretację za nieprawidłowe. W ocenie organu w opisanych okolicznościach otrzymane świadczenie pieniężne stanowi wynagrodzenie za usługę wynikającą z łączącego strony stosunku umownego, tj. za zgodę na odstąpienie od umowy. W związku z tym w przypadku gdy franczyzobiorca jest podatnikiem podatku VAT powinien wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż. W skardze złożonej na powyższą interpretację do WSA w Rzeszowie Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając organowi interpretacyjnemu naruszenie prawa materialnego – art. 8 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 746 § 1 i art. 750 oraz 471 i 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 933 ze zm.), zwanej dalej: "K.c.", przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym opłaty z tytułu przedwczesnego wypowiedzenia umowy franczyzy nie mają charakteru odszkodowawczego lub kary umownej za poniesioną szkodę, a należy je traktować jako wynagrodzenie za usługi przewidziane w umowie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w interpretacji. Oddalając skargę WSA stwierdził, że kwota wypłacona na podstawie regulacji zawartej w umowie stanowi w istocie rozliczenie z tytułu umowy franczyzowej. Jest rodzajem "odstępnego", zapłatą za zgodę kontrahenta na prawo do wcześniejszego wycofania się z umowy. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organ uznał prawidłowo, analizując tę czynność z punktu widzenia skutków wywołanych na gruncie u.p.t.u., że zawarte pomiędzy stronami w umowie porozumienie charakteryzuje się ekwiwalentnością. Skarżący bowiem godzi się na wcześniejsze rozwiązanie umowy, a w zamian otrzymuje od franczyzobiorcy wynagrodzenie w postaci kwoty równej sumie comiesięcznych opłat franczyzowych za cały okres pozostały od dnia wypowiedzenia umowy do końca okresu na jaki została ona zawarta. Oznacza to, że dokonuje czynności wprost wymienionej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., która podlega opodatkowaniu. Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem co oznacza, że kwota ustalona na mocy zawartej umowy, w zamian za odstąpienie od tej umowy (a więc tolerowanie tej sytuacji) stanowi wynagrodzenie za te usługi i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinna zostać udokumentowana fakturą VAT. W ocenie WSA o tym, że w sprawie nie mamy do czynienia z odszkodowaniem, które ma na celu naprawienie szkody, przemawia to, że sam fakt wcześniejszego rozwiązania umowy nie daje jeszcze podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody. Przedstawiając swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji powołał się na poglądy zaprezentowane w orzecznictwie NSA (wyroki: z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1664/12 i z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 981/13, CBOSA, odwołujące się do rozważań na temat kary umownej, zawartych w uchwale SN z 18 lipca 2012 r., sygn. akt III CZP 39/12) oraz wyroku TSUE z 15 grudnia 1993 r. w sprawie C-63/92 Lubbock Fine & Co. Podkreślił, że uwagi przedstawione w tych orzeczeniach mają szerszy wymiar i pozwalają odnieść je generalnie do umów występujących w obrocie, w tym umów franczyzy. Na przedstawiony wyżej wyrok Skarżący, działając za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Orzeczeniu Sądu zarzucił przy tym naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust.1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 471 i art. 483 § 1 K.c. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że opłaty z tytułu przedwczesnego rozwiązania umowy franczyzowej nie mają charakteru odszkodowania czy kary umownej za poniesioną przez Skarżącego szkodę a należy je traktować jako wynagrodzenie należne Skarżącemu za usługi przewidziane w umowie, co doprowadziło w konsekwencji do błędnego zastosowania art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i błędnego uznania, że Skarżący zobowiązany jest wypełnić obowiązki ewidencyjne wskazane w art. 106 a – 106q u.p.t.u. a opłaty należne Skarżącemu podlegają opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, radca prawny zastępujący Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. W zaskarżonym wyroku WSA w Rzeszowie, w którym zaaprobowano stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust.1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 471 i art. 483 § 1 K.c. poprzez ich błędną wykładnię, a w istocie niewłaściwe zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego, poprzez uznanie, że opłaty z tytułu przedwczesnego rozwiązania umowy franczyzowej nie mają charakteru odszkodowania czy kary umownej za poniesioną przez Skarżącego szkodę, a należy je traktować jako wynagrodzenie należne Skarżącemu za usługi przewidziane w umowie. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego organowi interpretacyjnemu wynika bowiem, że z tytułu wypowiedzenia przez franczyzobiorcę umowy przed upływem okresu, na który została zawarta, Skarżącemu (franczyzodawcy) przysługuje od niego określone w tej umowie świadczenie pieniężne w kwocie równej sumie miesięcznych opłat franczyzowych za cały pozostały okres zastrzeżony. Świadczenie pieniężne jest więc płatnością wynikającą z łączącego strony stosunku zobowiązaniowego. Stanowi ono przy tym przewidziane umową odstępne, które umożliwia franczyzobiorcy wcześniejsze zakończenie tego stosunku mimo, że nie upłynął okres zastrzeżony. Innymi słowy można przyjąć, że świadczenie to stanowi ekwiwalent za zgodę na wcześniejsze rozwiązanie (wypowiedzenie) umowy franczyzy. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organ interpretacyjny nie naruszył prawa uznając, że zapłata przez franczyzobiorcę, na podstawie porozumienia zawartego z franczyzodawcą, określonej w umowie kwoty za przedwczesne rozwiązanie umowy franczyzy, stanowi wynagrodzenie w zamian za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W konsekwencji, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. "Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji". Opisane we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe dotyczące możliwości przedwczesnego zakończenia (wypowiedzenia) umowy franczyzy przez franczyzobiorcę polega właśnie na tolerowaniu tej sytuacji przez franczyzodawcę w zamian za umówione wynagrodzenie. Podstawą wypłaty tego wynagrodzenia jest umowa franczyzowa, z której wynikają warunki w jakich świadczenie jest należne a także jego wysokość. Przedstawiona czynność spełnia więc wszelkie przesłanki do uznania jej za odpłatne świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., które stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Argumenty przedstawione w skardze kasacyjnej sprowadzają się do wykazania, że sporna regulacja zawarta w umowie, dotycząca odstępnego, ma charakter kompensacyjny i powinna być traktowana jako zryczałtowane odszkodowanie (kara umowna), co wynika z art. 471 i art. 483 § 1 K.c. Zdaniem Skarżącego nie można uznać jej za wynagrodzenie umowne w cywilistycznym rozumieniu gdyż nie stanowi żadnego ekwiwalentu wobec jakichkolwiek usług świadczonych przez Skarżącego. Wywody te oparte są na analizie stosunku zobowiązaniowego łączącego franczyzodawcę i franczyzobiorcę z punktu widzenia prawa cywilnego. Skarżący podnosząc te argumenty nie bierze pod uwagę autonomicznego charakteru pojęć i definicji zawartych w u.p.t.u. Ustawa ta reguluje prawo daninowe w obszarze zharmonizowanym z prawem unijnym i z założenia, aby zapewnić jednolitość regulacji w obszarze Unii Europejskiej, odrywa się od unormowań zawartych krajowym porządku prawnym i wypracowuje własną siatkę pojęciową. Dlatego, też pomijając nawet sporną kwestię czy w analizowanym przypadku przedwczesnego rozwiązania umowy franczyzowej będziemy mieli do czynienia z zaistnieniem zdarzenia, wywołującego, jak twierdzi Skarżący, po jego stronie szkodę, za którą należy mu się odszkodowanie w postaci zryczałtowanej kary umownej, czy też do takiej szkody, przy tak określonym stosunku zobowiązaniowym, nie dojdzie, jak przyjął Sąd pierwszej instancji i organ interpretacyjny (stanowisko to i przedstawione w motywach zaskarżonego wyroku na jego poparcie uzasadnienie podziela Naczelny Sąd Administracyjny), to z punktu widzenia braku zasadności zarzutu błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. kluczowe jest, że opisane we wniosku zdarzenie mieści się w definicji odpłatnego świadczenia usługi. Polega bowiem na zobowiązaniu się przez franczyzodawcę za określonym w umowie wynagrodzeniem do tolerowania wcześniejszego (przed upływem okresu zastrzeżonego) odstąpienia od umowy przez franczyzobiorcę. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.