I FSK 119/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 606/17 w sprawie ze skargi Gminy Miasta R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Miasta R. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 12 października 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 606/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Gminę R. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych zwrotu części wywłaszczonej nieruchomości w powiązaniu ze zwrotem zwaloryzowanego odszkodowania na tle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina R. (dalej: "Gmina") wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Skarb Państwa nabył w 1987 r. nieruchomość z przeznaczeniem pod budowę osiedla mieszkaniowego i z tego tytułu wypłacił jej właścicielom odszkodowanie. Nieruchomość pozostawała w zasobie gruntów początkowo Skarbu Państwa, a po skomunalizowaniu w zasobie gruntów Gminy. W świetle obowiązujących przepisów art. 136 ust. 3, art. 137 i art. 216 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774 ze zm. - dalej: "u.g.n."), spadkobiercom właścicieli wywłaszczonej nieruchomości przysługuje roszczenie o jej zwrot, jeżeli stosownie do terminów wskazanych w treści art. 137 u.g.n. nie zostały zagospodarowane zgodnie z celem wywłaszczenia. Spadkobiercy byłego właściciela nieruchomości wystąpili z wnioskiem o zwrot części wywłaszczonej nieruchomości. Starosta Powiatu orzekł o zwrocie części nieruchomości (działki). W razie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości, zgodnie z art. 140 u.g.n., poprzedni właściciel lub jego spadkobierca zwraca Skarbowi Państwa lub właściwej jednostce samorządu terytorialnego ustalone w decyzji odszkodowanie pieniężne, które podlega waloryzacji. W realiach niniejszej sprawy, zgodnie z art. 217 ust. 2 u.g.n., zwrot działki wiąże się ze zwrotem zwaloryzowanego odszkodowania. Zwracana działka stanowi teren usług komercyjnych (strefa zabudowy usługowej z dopuszczeniem lokalizacji obiektów handlowych). Starosta orzekając o zwrocie nieruchomości ustalił w decyzji zwaloryzowane odszkodowanie należne Gminie od spadkobierców na kwotę 46.670 zł, która nie uwzględnia podatku od towarów i usług (VAT). W związku z powyższym opisem zapytano czy zwrot części wywłaszczonej nieruchomości na rzecz spadkobierców byłego właściciela dokonany w trybie art. 136 u.g.n. za kwotę w wysokość zwaloryzowanej należności z tytułu zwrotu odszkodowania stanowi zwrot towaru i pozostaje poza regulacjami ustawy o VAT, czy też stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu według stawki 23%? Zdaniem Gminy, wyżej opisany zwrot nie stanowi dostawy towarów i nie podlega regulacjom ustawy o VAT, gdyż zwrotu nieruchomości dokonano w trybie przepisów działu III rozdziału 6 u.g.n., czyli w ramach restytucji (przywrócenia) stanu sprzed wywłaszczenia. Kwota zwracana przez spadkobierców w ramach restytucji mienia nie stanowi odszkodowania. Czynności tej nie należy zatem utożsamiać z dostawą towaru w rozumieniu przepisów art. 5 oraz art. 7 ustawy o VAT lub z inną czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. W indywidualnej interpretacji z 20 kwietnia 2017 r. organ podatkowy uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe, gdyż w świetle art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 stawy o VAT, zwrot nieruchomości za kwotę 46.670 zł należy traktować jako dostawę towaru, podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki 23%. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że kwota zwracana w ramach restytucji mienia przez spadkobierców nie stanowi odszkodowania. Zwaloryzowana należność odpowiadająca kwocie pierwotnie wypłaconego odszkodowania pełni funkcję odmienną od odszkodowania. Czyli w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do dostawy towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości oraz zwrot zwaloryzowanego odszkodowania nie są czynnościami dokonywanymi przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość nie została wykorzystana na potrzeby działalności Gminy w zakresie budowy budynków mieszkalnych. Ta okoliczność stanowiła bowiem dla spadkobierców podstawę do skutecznego ubiegania się o zwrot części wywłaszczonej nieruchomości, która nie została wykorzystana na cele wywłaszczenia. Restytucja prawa własności nie kreuje prawa własności, lecz przywraca wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. Związanego z tym zwrotu stosownie zwaloryzowanego odszkodowania nie należy utożsamiać z odpłatnością za dostawę towaru (nieruchomości). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskrzył w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Gmina nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, dokonując zwrotu części uprzednio wywłaszczonej nieruchomości na rzecz spadkobierców jej byłych właścicieli w zamian za zwrot zwaloryzowanego odszkodowania, co doprowadziło Sąd do wadliwego uznanie, że w tak opisanym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do dostawy towarów i niezastosowania przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym reprezentujący Gminę pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego powodu podlega oddaniu. W rozpatrywanej sprawie sporne jest czy dokonany przez Gminę zwrot części wywłaszczonej nieruchomości na rzecz spadkobierców byłego właściciela w trybie art. 136 u.g.n. za kwotę w wysokości zwaloryzowanej należności z tytułu zwrotu odszkodowania, pozostaje poza regulacjami ustawy o VAT – tak jak przyjmuje Gmina - czy też zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%? W tak zarysowanym sporze Sąd pierwszej instancji słusznie rację przyznał Gminie. Jak przewiduje art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. 2006 Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej: "Dyrektywa VAT"), opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Z kolei artykuł 14 ust. 1 i 2 lit. a) tej Dyrektywy stanowi, że dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Poza czynnością, o której mowa wprost w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się także przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. W myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Istotne znaczenie ma również art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT który stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Wyżej przytoczone regulacje prawa unijnego znalazły swoje odzwierciedlenie w krajowym porządku prawnym. I tak w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody - w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Analizując powyższe przepisy na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż opisany we wniosku o interpretację dokonywany przez Gminę w trybie art. 136 u.g.n. zwrot części wywłaszczonej nieruchomości na rzecz spadkobierców byłego jej właściciela nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w tych przepisach, a wpłacana na rzecz Gminy kwota zwaloryzowanej należności z tytułu zwrotu odszkodowania nie jest wynagrodzeniem. Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni ww. przepisów powołał się m.in. na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), gdzie stwierdzono, iż dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy (postanowienie TSUE z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław - EU:C:2014:197). Uwzględniając stanowisko wyrażane przez TSUE oraz w krajowym orzecznictwie sądów administracyjnych, aby w odniesieniu do danej czynności przypisać gminie status podatnika VAT należy stwierdzić czy czynność tę można zakwalifikować jako czynność wchodzącą w zakres działalności gospodarczej. Następnie w sytuacji uznania gminy za podatnika VAT należy ocenić, czy gmina nie działa jako organ władzy publicznej, a jeżeli tak, to czy pomimo tego istnieją argumenty w postaci znaczącego zakłócenia konkurencji przemawiające za koniecznością opodatkowania danej czynności gminy podatkiem VAT. W rozpatrywane sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej analizy w tym zakresie i słusznie ocenił, że w realiach tej sprawy "brak jest podstaw do wniosku, że dokonując zwrotu części uprzednio wywłaszczonej nieruchomości Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT". Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z Sądem pierwszej instancji, iż "w okolicznościach przedstawionych przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie sposób nadto przyjąć, że zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości oraz zwrot zwaloryzowanego odszkodowania są czynnościami dokonywanymi przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość nie została wykorzystana na potrzeby działalności Gminy w zakresie budowy budynków mieszkalnych". Według przedstawiciela skarżącego organu "sam fakt niewykorzystania wskazanej nieruchomości w celach budowy na niej budynków mieszkalnych nie świadczy o tym, że Gmina nie wykorzystała nieruchomości w ramach działalności, istotny jest sam zamiar jej wykorzystania dla celów działalności gospodarczej a zamiarem Gminy była budowa budynków mieszkalnych". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższego stanowiska autora skargi kasacyjnej nie sposób zaakceptować, gdyż nie odpowiada ono specyfice stanu faktycznego niniejszej sprawy. Dla jego oceny istotne znaczenie mają takie elementy jak data dokonania wywłaszczenia (1987 r.) oraz fakt, że obowiązek zwrotu części wywłaszczonej nieruchomości został na Gminę nałożony wprost przepisami prawa, tj. ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Za zbyt daleko idące trzeba uznać stanowisko organu podatkowego, że w sprawie wystarczający był sam zamiar wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji Gmina w żadnym miejscu nie wskazywała na rzeczywiste wykorzystywanie przedmiotowej nieruchomości do działalności gospodarczej, a wprost przeciwnie, właśnie z uwagi na niewykorzystanie jej do celów z powodu których doszło do wywłaszczenia, powstał obowiązek zwrotu tej części nieruchomości. W odniesieniu do przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nieuprawnione jest twierdzenie organu podatkowego, że pomiędzy Gminą a spadkobiercami właściciela wcześniej wywłaszczonej nieruchomości dochodzi do nowej dostawy towarów, gdyż nowa jest podstawa prawna i faktyczna tej czynności oraz jej strony. Nie jest to bowiem nowowykreowany stosunek prawny - jak chce tego organ podatkowy - lecz ma on swoje początki i umocowanie we wcześniej dokonanej czynności wywłaszczenia nieruchomości. W tych specyficznych okolicznościach sprawy prawidłowo Sąd pierwszej instancji za trafne uznał stwierdzenie skarżącej Gminy, że "restytucja prawa własności nie kreuje prawa własności, lecz przywraca wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. Związanego z tym zwrotu stosownie zwaloryzowanego odszkodowania nie należy utożsamiać z odpłatnością za dostawę towaru (nieruchomości)". Wobec niezasadności wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Maja Chodacka Danuta Oleś (spr.) Marek Kołaczek