II SA/Sz 810/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 30.05.2017 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 15.12.2016 r., nr [...], którą wymierzono "J." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej także "Spółka", "Skarżąca") karę pieniężną w kwocie [...] zł z tytułu urządzania gier na czterech automatach poza kasynem gry. Zaskarżona ww. decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. – zwana w skrócie "O.p."), art. 1, art. 2 ust. 3, ust. 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 23a, art. 32 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 471 – zwana w skrócie "u.g.h.") oraz art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) oraz w oparciu o następujące ustalenia faktyczne. Na mocy postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Ś. z dnia 06.09.2016 r., w lokalu "J." w Ś. przy ulicy K. funkcjonariusze Urzędu Celnego w S. przeprowadzili w dniu 25.09.2016 r. kontrolę przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych (u.g.h.), w toku której ujawniono cztery podłączone do sieci elektrycznej automaty do gier o nazwach i numerach, tj.: - H. nr [...], - S. nr [...], - H. nr [...], - M. nr [...]. Z powyższych czynności sporządzono m. in. protokół zatrzymania rzeczy z 25.09.2016 r. wraz z załącznikiem obejmującym spis i opis zatrzymanych automatów oraz protokół zatrzymania rzeczy z dnia 26.09.2016 r. wraz załącznikiem Nr 1 obejmującym spis i opis zatrzymanych rzeczy (znalezione w zatrzymanych automatach, tj. pieniądze oraz klucze do automatu). Funkcjonariuszom organu nie przedstawiono koncesji na prowadzenie kasyna gry. Kontrolujący przeprowadzili eksperyment na ww. automatach, uzyskano opinie biegłych sądowych w wyniku, którego ustalono, że na ww. automatach można prowadzić gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, z czego sporządzono protokół odtworzenia możliwości przeprowadzenia gry/gier na automatach. Ustalono także, że na wszystkich ujawnionych i zabezpieczonych w lokalu automatach znajdują się naklejki zawierające informację, że dysponentem urządzenia jest J. Sp. z o.o. z siedzibą w B., ul. E., potwierdzone protokołem oględzin rzeczy - nr [...] z dnia 26.09.2016 r. (oględziny zewnętrzne) oraz dokumentacją fotograficzną. Zgromadzone w toku tych czynności kontrolnych materiały przekazane zostały następnie do równoległego prowadzenia postępowania administracyjnego oraz postępowania karnego skarbowego. Postanowieniem z dnia 06.10.2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął wobec Spółki postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry. Jednocześnie pismem z dnia 06.10.2016 r. wezwano Spółkę do przedłożenia dokumentów potwierdzających tytuł prawny do automatów zajętych w skontrolowanym lokalu. Postanowienie to oraz wezwanie doręczono Spółce w dniu 13.10.2016 r. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu i oględzin zatrzymanych automatów ustalono, że automaty te posiadają cechy automatów do gier w rozumieniu przepisów u.g.h. Nadto, ustalono, że dysponentem tych automatów jest "O." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W., która nie posiada ani koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych wymaganych przepisami u.g.h. oraz, że brak koncesji na prowadzenie w dzierżawionym lokalu kasyna gry. Wyżej opisaną decyzją z dnia 12.12.2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości [...] zł za urządzanie gier na ww. czterech automatach poza kasynem gry. Od powyższej decyzji organu I instancji Spółka złożyła odwołanie, w którym podniosła zarzuty naruszenia: 1. prawa Unii Europejskiej, tj. art. 8 w zw. z art. 1 punkt 11) w zw. z art. 1 punkt 5) w zw. z art. L pkt 2) dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm. - zwanej dalej dyrektywą nr 98/34), mające postać wydania sprzecznego z prawem Unii Europejskiej orzeczenia, opartego o przepisy art. 6 ust. 1 oraz 14 ust. 1 u.g.h., które mocą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19.07.2012 roku (sygn. C-213/11 Fortuna i inni) uznane zostały wprost za przepisy techniczne, wobec czego, z uwagi na brak ich obligatoryjnej notyfikacji Komisji Europejskiej, nie mogą być one stosowane w polskim systemie prawnym w żadnym postępowaniu krajowym, w tym szczególnie w takim jak niniejsze; 2. art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. przez ich niezastosowanie w sprawie, mimo iż mocą tych przepisów to nie organ celny, lecz tylko Minister Finansów posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania decyzją między innymi tego, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy. Decyzją z dnia 27.04.2017 r., w wyniku rozpoznania zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się zaś do zarzutu odwołania co do techniczności przepisów art. 6 ust. 1 oraz 14 ust. 1 u.g.h. organ odwoławczy wskazał, że jest niezasadny, a na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska powołał uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16.05.2016 r., II GPS 1/16, w tym wskazane w tej uchwale orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13.10.2016 r. w sprawie o sygn. C-303/15, oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.03.2013 r. w sprawie o sygn. P 4/14. Natomiast odnosząc się do zarzutu odwołania co do naruszenia art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. organ odwoławczy, wskazując na ukształtowaną w tej spornej materii linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (m. in. wyroki w sprawach II GSK 1673/13, II GSK 1042/13, II GSK 1040/13, II GSK 1715/15), uznał, że i ten zarzut jest niezasadny. Spółka na powyższą decyzję organu odwoławczego złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecin wnosząc o jej uchylenie, jak również uchylenie decyzji organu I instancji i o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, zarzucając zaskarżonej decyzji: 1. rażące naruszenie przepisu art. 120 O.p. w związku z art. 89 u.g.h. oraz w związku z art. 7 Konstytucji RP z 1997 roku przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu przez organ decyzji w oparciu o nieistniejący w dacie orzekania przepis prawa, podczas gdy organ winien działać w oparciu o zasadę legalizmu; Nadto, z ostrożności procesowej Skarżąca zaskarżonej decyzji dodatkowo zarzuciła: 2. rażące naruszenie prawa Unii Europejskiej, tj. art. 8 w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 1 pkt 5 w zw. z art. 1 pkt 2 dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE. L. 98.204.37), mające postać wydania sprzecznego z prawem Unii Europejskiej orzeczenia, opartego o przepisy art. 89 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., które mocą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z dnia 19 lipca 2012 r. (sygn. C-213/11 Fortuna i inni) uznane zostały wprost za przepisy techniczne, i które tym samym, z uwagi na brak ich obligatoryjnej notyfikacji Komisji Europejskiej, nie mogą być stosowane w żadnym postępowaniu krajowym, w tym szczególnie takim jak niniejsze; 3. rażące naruszenie art. 120 O.p. (zasad legalizmu działania władzy publicznej), a to przez oparcie kwestionowanego orzeczenia na przepisach art. 89 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., które w konsekwencji wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. (sygn. C-213/11 Fortuna i inni) uznać należy za nieskuteczne w polskim systemie prawa; 4. rażące naruszenie art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. przez ich niezastosowanie w sprawie, mimo, iż mocą tych przepisów to nie organ celny, lecz tylko Minister Finansów posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania decyzją między innymi tego, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy. Nadto, Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi (postanowienie SN II KK 55/14 wraz z glosą M. Górskiego oraz opinie prawne), wskazując, że ich treść ma zasadnicze znaczenie dla wydania prawidłowego orzeczenia w sprawie. Końcowo Skarżąca, działając z ostrożności procesowej, celem bezstronnej weryfikacji podniesionego wyżej zarzutu naruszenia prawa Unii Europejskiej, wniosła, aby Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu z pytaniem prejudycjalnym, którego zakres obejmie ustalenie co do "technicznego" charakteru przepisu takiego jak art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., przewidującego wymierzanie kary pieniężnej urządzającemu gry na automatach poza kasynem w sytuacji, gdy rzeczą obecnie już bezsporną jest to, że zakaz prowadzenia gier na automatach poza kasynami (tj. art. 14 ust. 1 u.g.h.) pozostaje bezskuteczny jako norma techniczna nigdy nie notyfikowana w Komisji Europejskiej. Wypowiedzi Trybunału wymaga w szczególności ustalenie, czy wywodzone z Traktatów o Unii Europejskiej i o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej zasady lojalnej współpracy i efektywności prawa unijnego stoją na przeszkodzie co do stosowania przepisu takiego jak art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h, albowiem w praktyce obrotu prawnego w Polsce dochodzi do sytuacji dalece paradoksalnych, tj. nakładania kary pieniężnej za naruszenie zakazu, który nie może być stosowany. W uzasadnieniu Skarżąca, odnosząc się do zarzutu skargi w pkt 1, wskazała na brzmienie przepisu art. 89 ust. 2 pkt 2 w dacie wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie oraz na aktualne brzmienie przepisu art. 89 ust. 4 pkt 1a u.g.h. obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji podnosząc, że organ odwoławczy w chwili orzekania zastosował przepis, który już nie obowiązywał w systemie prawa, bowiem został zmieniony w części dotyczącej wysokości kary wymierzanej za urządzanie gry na automacie. Wysokość kary zmieniła się z kwoty [...] zł na kwotę [...] zł od każdego automatu. Zmiana zaszła także w zakresie przesłanek przedmiotowych kary w przepisie, i tak: - wcześniej kara dotyczyła urządzającego grę na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2), - a obecnie dotyczy urządzającego gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust.1 pkt 1). Dalej Skarżąca m. in. podniosła, że organ odwoławczy wydając zatem decyzję oparł się na normie, która już nie funkcjonowała w obowiązującej ustawie u.g.h, co jest sprzeczne z zasadą legalizmu przewidzianą w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p., co winno skutkować uchyleniem wadliwej decyzji i umorzeniem postępowania. Następnie Skarżąca odniosła się do pozostałych zarzutów skargi zawartych w pkt 2-4, wskazując na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności dotyczące dyrektywy nr 98/34/WE, w tym na wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C- 214/11, C-217/11, w którym Trybunał uznał przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE z 1998 r. Zaznaczyła także, że linia orzecznicza Trybunału, upatrująca w braku notyfikacji przepisów o charakterze technicznym źródło ich bezskuteczności wobec jednostek, jest nadal kontynuowana, czego dowodem stanowią wyroki Trybunału z ostatnich lat, w tym m. in. wyrok z 19.07.2012 r. w sprawie C–213/11, wyrok z 11.06.2015 r. w sprawie C-98/14, a także wyroki wcześniejsze: wyrok z 30.04.1996 r. w sprawie C-196/94, wyrok z 26.09.2000 r. w sprawie C-443/98. Powołała również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 27 listopada 2014 r., II KK 55/14, orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych (III SA/Wr 276/13, III SA/Wr 370/13, III SA/Kr 1535/13, III SA/Kr 1475/13) oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. P 4/14, w którym - jak wskazała Skarżąca - Trybunał nie zanegował sankcji bezskuteczności nienotyfikowanych przepisów technicznych, gdyż - jak wskazał Trybunał - nie leży to w jego kompetencjach. Skarżąca, odnosząc się do zarzutu skargi w pkt 4 co do nieprzeprowadzenia obligatoryjnej procedury, o której mowa w art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. wskazała, że żadnego automatu do gier nie poddano specjalistycznemu badaniu sprawdzającemu, realizowanego przez tzw. Jednostki Badające, o których mowa w art. 23f u.g.h., natomiast swobodne działania urzędników celnych nazywanych "eksperymentami", jak też opinie biegłych sądowych, są nieuprawnionymi spekulacjami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutu skargi w pkt 1, organ odwoławczy wskazał, że konieczność stosowania zmiany do ustawy o grach hazardowych do zdarzeń, które w niniejszej sprawie istniały w 2016 r., stanowiłoby przełamanie podstawowej zasady lex retro non agit. Nowa ustawa nie powinna zmieniać ocen prawnych dokonanych pod rządem dawnego prawa. Wymaga tego ochrona bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania podmiotów prawa do państwa, co m. in. nakazuje, aby ustalone prawa i obowiązki tych podmiotów nie ulegały zmianom, zwłaszcza zmianom niekorzystnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skargi nie uwzględniono, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. z 2016 r., poz. 718 ze zm. ) – zwanej w skrócie "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem skargi, a tym samym kontroli sądowej, jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 30.05.2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 15.12.2016 r., którą wymierzono Skarżącej (J. Sp. z o.o. z/s w B.) karę pieniężną w kwocie [...] zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Istota zarzutów skargi sprowadza się do oceny, czy organ odwoławczy w sposób uprawniony zastosował przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., który stanowił podstawę wymierzenia Skarżącej kary pieniężnej, w sytuacji: - po pierwsze – gdy w dacie orzekania przez organ odwoławczy przepis art. 89 u.g.h. został znowelizowany ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 88), która weszła w życie z dniem 01.04.2017 r. (z wyjątkiem art. 1 pkt 17 w zakresie art. 15f ust. 5 i art. 15g oraz pkt 67 w zakresie art. 89 ust.1 pkt 5 i 7, które weszły w życie z dniem 01.07.2017 r.) oraz - po drugie - uznania przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C- 214/11, C-217/11 za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE z 1998 r. (Dz. Urz. UE. L z 1998 r., Nr 204, s. 37, ze zm.). Uznanie to, zdaniem Skarżącej, wyklucza możliwość stosowania w procesie orzekania przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. (przepisu sankcjonowanego), a w konsekwencji pochodnego i sankcjonującego przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Organ odwoławczy wskazał (w odpowiedzi na skargę), że konieczność stosowania zmiany do ustawy o grach hazardowych do zdarzeń, które w niniejszej sprawie istniały w 2016 r., stanowiłoby przełamanie podstawowej zasady lex retro non agit. Nowa ustawa nie powinna zmieniać ocen prawnych dokonanych pod rządem dawnego prawa. Wymaga tego ochrona bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania podmiotów prawa do państwa, co m. in. nakazuje, aby ustalone prawa i obowiązki tych podmiotów nie ulegały zmianom, zwłaszcza zmianom niekorzystnym. Odnośnie zaś techniczności przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. organ odwoławczy stwierdził, że wskazane przepisy ustawy o grach hazardowych (u.g.h.) nie są przepisami technicznymi w rozumieniu powołanej dyrektywy, a tym samym nie podlegają obowiązkowi notyfikacji Komisji Europejskiej i mają zastosowanie w niniejszej sprawie. W tak zakreślonych ramach sporu rację co do istoty sporu należało przyznać organowi, chociaż nie cała argumentacja przedstawiona przez organ jest prawidłowa i wystarczająca. Podstawą materialnoprawną wydania zakwestionowanej decyzji z dnia 30.05.2017 r. były przepisy art. 1, art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 23a, art. 32 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471) – zwanej "u.g.h." - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.03.2017 r. - które należą do sfery materialnego prawa administracyjnego, co podporządkowuje czynności procesowe przepisom ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 - zwanej "O.p."), stosownie do regulacji przewidzianych w art. 8 i 91 u.g.h. Wymagało to od organów orzekających w niniejszej sprawie przeprowadzenia postępowania administracyjnego w zakresie i kierunku wskazanych przepisów materialnych z zachowaniem reguł wynikających z art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. oraz przedstawienia wyników tego postępowania w uzasadnieniu decyzji z uwzględnieniem wskazówek zawartych w art. 210 § 4 O.p. oraz art. 124 O.p. Jednakże dla realizacji zasadniczego celu postępowania administracyjnego, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy, pierwszorzędne znaczenie ma ustalenie obowiązującej normy prawa właściwej dla merytorycznego jej załatwienia w dacie rozstrzygnięcia sprawy, co z kolei wiąże się z koniecznością prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W doktrynie podkreśla się wynikający dla organów administracji publicznej z tej zasady nakaz wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób ustalić jej rzeczywisty stan i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. jako podstawę swojej właściwości rzeczowej w niniejszej sprawie wskazał na art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948) – dalej "ustawa wprowadzająca KAS", zgodnie z którym postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzone przez dyrektora izby celnej jako - organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego - prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów. W ocenie Sądu, organ odwoławczy niewłaściwie zastosował ww. przepis art. 208 ustawy wprowadzającej KAS, gdyż postępowanie w sprawie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie było postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym. Okoliczność, że do postępowania w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się - na podstawie art. 91 u.g.h. - przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, nie świadczy, iż niniejsze postępowanie jest tożsame z postępowaniem podatkowym. Nadto, art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy wprowadzającej KAS dotyczył jedynie możliwości dalszego prowadzenia postępowania w oparciu o dotychczasowe przepisy procesowe. Zdaniem Sądu, właściwość rzeczową organu odwoławczego w niniejszej sprawie określał art. 222 ustawy wprowadzającej KAS, w myśl którego postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Natomiast organem właściwym w takich sprawach, tutaj w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - stosownie do przytoczonego wyżej art. 222 ustawy wprowadzającej KAS – jest dyrektor izby administracji skarbowej zgodnie z art. 25 ust.1 pkt 2 w związku z art. 33 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 1947). Zdaniem jednak Sądu, to nie jest jeszcze wystarczające wyjaśnienie dla zastosowania w dacie zaskarżonego rozstrzygnięcia dotychczas obowiązujących przepisów u.g.h. Jak już wyżej wskazano, a co ma kluczowe znaczenie dla zastosowania właściwych przepisów materialnych w rozpoznawanej sprawie, zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązującego do dnia 31.03.2017 r. przepisu art. 89 u.g.h., który z dniem 01.04.2017 r. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017, poz. 88 – zwanej dalej "ustawą nowelizującą") zmieniającej ustawę z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (u.g.h.). Przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.03.2017 r. stanowił, że: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi [...] zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Znowelizowany zaś przepis art. 89, obowiązujący od dnia 01.04.2017 r., otrzymał następujące brzmienie: "Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5;8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepisy przejściowe dotyczące toczących się postępowań w sprawach z zakresu ustawy u.g.h. przewidziano w art. 6 i 7 ww. ustawy nowelizującej. W myśl art. 6 ustawy nowelizującej, postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. Z kolei zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej, w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z powyższego wynika, że: - po pierwsze – ustawodawca nie przewidział okresu przejściowego dla spraw z zakresu art. 89 u.g.h.; - po drugie - z porównania treści przepisu art. 89 sprzed nowelizacji (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.03.2017 r.) w stosunku do znowelizowanego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.04.2017 r.) wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości [...] zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający spenalizowane zachowanie w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości [...] zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Podkreślić również należy, że w rozpoznawanej sprawie nie jest sporny stan faktyczny ustalony przez organ. Jak wynika z tych ustaleń, na Skarżącą została nałożona kara administracyjna w wysokości [...] zł za prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier poza kasynem gry na czterech automatach do gier, bez wymaganej koncesji. Ten stan nielegalnego urządzania gier stwierdzono w czasie kontroli w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h. w dniu 25.09.2016 r., kiedy funkcjonariusze Urzędu Celnego w S. ujawnili w lokalu "J.", znajdującym się w Ś. przy ulicy K., włączone do sieci elektrycznej cztery automaty do gier, tj.: - H. nr [...], - S. nr [...], - H. nr [...], - M. nr [...]. W wyniku przeprowadzonych eksperymentów, oględzin, uzyskanych opinii biegłych sądowych zatrzymanych automatów ustalono, że automaty te posiadają cechy automatów do gier w rozumieniu przepisów u.g.h., a dokumentują to protokół z dnia 26.09.2016 r. z przeprowadzenia czynności odtworzenia możliwości przeprowadzenia gry/gier na zatrzymanych ww. automatach, protokół oględzin rzeczy oraz opinie biegłych sądowych. Nadto, niespornie ustalono, że prawnym dysponentem tych automatów jest Skarżąca, tj. "J." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B., co wynika z protokołu oględzin rzeczy z dnia 26.09.2016 r. (oględziny zewnętrzne) oraz załączoną doń dokumentacją zdjęciową. Z akt nie wynika również, by Skarżąca posiadała koncesję na prowadzenie kasyna gry, lub zezwolenie na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych, o którym mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h., czy też by zgłosiła urządzanie gier, co oznacza, że Skarżąca w tym zakresie prowadziła działalność nielegalnie, wbrew bowiem wymogom ustawy, stosownie do art. 3 u.g.h., (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.03.2017 r.), zgodnie z którym urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie (okoliczność niesporna). Z akt sprawy nie wynika także, by kontrolowany w dniu 25.09.2016 r. lokal posiadał koncesję na prowadzenie w dzierżawionym lokalu kasyna gry (okoliczność niesporna). Co do zasady, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Natomiast z akt sprawy wynika, że z taką sytuacją jednak nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Stwierdzone naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się bowiem w dniu kontroli przestrzegania przez Spółkę przepisów u.g.h., tj. w dniu 25.09.2016 r. Przyjęcie więc stanowiska, że mają w tej sprawie zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 01.04.2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit. Odnosząc się do tej zasady lex retro non agit, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 20109 r. , II GSK 266/09, wskazał, że: "Kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ stosujący prawo. W polskim prawie, a w każdym razie w prawie publicznym, w tym w prawie administracyjnym, brak jest wykształconych reguł dla rozwiązywania wspomnianych problemów intertemporalnych. Temu zagadnieniu poświęca uwagę orzecznictwo i piśmiennictwo. Podstawową zasadą, od której istnieją wyjątki, jest tutaj niedziałanie prawa wstecz (lex retro non agit). Zasadę tę można wyprowadzić z przepisu art. 2 Konstytucji RP, statuującego konstrukcję państwa prawa. Piśmiennictwo podjęło próbę ustalenia zasad prawa międzyczasowego. Żadna z tych zasad nie ma i mieć nie może absolutnego charakteru, a stopień ich realizacji w określonej sprawie (lub grupie podobnych co do charakteru spraw) polega na wyważeniu proporcji, w jakiej te zasady nawzajem na siebie oddziaływają w odniesieniu do danej materii jurydycznej (por. T. Sokołowski [w:] A. Kidyba (red.), K. Kopaczyńska-Pieczniak, E. Niezbecka, Z. Gawlik, A. Janiak, A. Jedliński, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, LEX, 2009.). Najbardziej podstawową zasadą międzyczasowego prawa jest niedziałanie prawa wstecz (lex retro non agit), którą na gruncie prawa cywilnego wyraża art. 3 k.c., w myśl którego ustawa nie ma mocy wstecznej, chyba że wynika to z jej brzmienia lub celu. W razie kolizji, czy w sprawie ma zastosowanie przepis dotychczasowy, czy nowy, przyjmuje się, że przepis dotychczasowy ma zastosowanie, jeżeli pod jego rządem powstał (zmienił się albo wygasł) stosunek prawny, którego treść została bezpośrednio wyznaczona przez ten przepis. Na tej podstawie sformułowana została ogólna zasada, w myśl której nowa ustawa nie ma być stosowana przy ocenie tak pozytywnych, jak i negatywnych skutków zdarzeń prawnych, które nastąpiły przed jej wejściem w życie (por. J. Gwiazdomorski, Międzyczasowe prawo prywatne; "Nowe Prawo" 1965, nr 6). Podobne stanowisko prezentowane jest w nowszym piśmiennictwie. I tak, dalsze działanie ustawy dawnej zachodzi, jeżeli należy oceniać wedle jej przepisów zaszłe po wejściu w życie ustawy nowej skutki zdarzenia prawnego, które: 1) nastąpiło przed wejściem w życie ustawy nowej albo 2) nastąpiło po wejściu w życie ustawy nowej i związane jest z sytuacją prawną powstałą przed wejściem w życie ustawy nowej. Zachodzi ono w szczególności, gdy ustawie dawnej dalej podlega, po jej uchyleniu, treść stosunku prawnego powstałego, czy też szerzej - sytuacja prawna powstała, przed jej uchyleniem. Istnienie takiego stosunku prawnego o określonej treści w danym czasie jest bowiem skutkiem zdarzenia prawnego, które nastąpiło przed uchyleniem ustawy dawnej i ukształtowało tę treść. Dalsze działanie ustawy dawnej zachodzi także, jeżeli ustawie dawnej podlegają skutki zdarzenia prawnego, które wprawdzie nastąpiło już po jej uchyleniu, lecz związane jest z sytuacją prawną powstałą, w szczególności stosunkiem prawnym powstałym, pod jej rządami (por. M. Kłoda, Sposoby działania ustawy w prawie międzyczasowym prywatnym; "Przegląd Legislacyjny" 2001.1.7). W świetle piśmiennictwa (por. J. Gwiazdomorski, tamże), powyższa zasada odnosi się w szczególności do czynu niedozwolonego popełnionego pod rządem dawnego prawa. Z powyższych względów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wspomniana reguła powinna mieć odpowiednie zastosowanie przy ocenie przepisów dotyczących deliktu administracyjnego, a takim jest m.in. wykonywanie przewozu po drogach krajowych bez uiszczenia wymaganej opłaty. Ponadto, przyjęcie powyższego stanowiska generalnie sprzyja poszanowaniu praw nabytych, a także zaufaniu do obowiązującego prawa. Natomiast pogląd wyrażony w Komentarzu do zasad techniki prawodawczej autorstwa S. Wronkowskiej i M. Zielińskiego, na który powołał się Sąd pierwszej instancji, nie odnosi się do powyższej sytuacji. W świetle zasady działania bezpośredniego lub natychmiastowego przepisu nowej ustawy, przepisy nowej ustawy, regulujące samodzielnie treść stosunków prawnych (praw podmiotowych), stosować należy od chwili wejścia nowej ustawy w życie do wszelkich istniejących w tej chwili stosunków prawnych (praw podmiotowych) danego typu (J. Gwiazdomorski, tamże). Innymi słowy, od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do stosunków prawnych (zdarzeń, stanów rzeczy) danego rodzaju niezależnie od tego, czy dopiero powstaną, czy też powstały wcześniej przed wejściem w życie nowego prawa, lecz trwają nadal w czasie dokonywania zmiany prawa (G. Wierczyński, § 30 [w:] J. Warylewski (red.), T. Bąkowski, P. Bielski, K. Kaszubowski, M. Kokoszczyński, J. Stelina, G. Wierczyński, Zasady techniki prawodawczej. Komentarz). Trwanie danego zdarzenia lub stanu rzeczy, zarówno pod rządem dawnego, jak i nowego prawa, jest więc tym elementem, który pozwala zastosować omawianą wyżej zasadę bezpośredniego działania nowego prawa. Podobnie, ustawa nowa działa na przyszłość, jeżeli należy oceniać według jej przepisów zaszłe po chwili jej wejścia w życie skutki zdarzenia prawnego, które nastąpiło po tej chwili i nie jest związane z powstałą przed tą chwilą sytuacją prawną (M. Kłoda, tamże). Z tych względów, podzielając w powyższej kwestii trafność zarzutów skargi kasacyjnej, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy rozporządzenia w sprawie opłat za przejazd po drogach krajowych, według redakcji obowiązującej w dacie wydania decyzji, gdyż oceniane zdarzenie, jakim według organu było wykonywanie przez skarżącego przewozu po drodze krajowej bez uiszczenia wymaganej opłaty, zostało całkowicie ukształtowane (sfinalizowane, skonsumowane) pod rządem przepisów obowiązujących w dacie kontroli i, co jest oczywiste, zdarzenie to, jak i jego skutki, nie trwały już pod rządem nowego prawa. Reasumując, dla oceny wywiązania się przewoźnika z obowiązku uiszczenia wymaganej opłaty, o której mowa w art. 42 ust. 1 u.t.d. oraz w przepisach § 3 rozporządzenia w sprawie opłat za przejazd po drogach krajowych, co może stanowić delikt administracyjny, miarodajny jest stan prawny z daty kontroli drogowej, nie zaś decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej.". W ocenie Sądu orzekającego, pogląd ten znajduje analogicznie zastosowanie w niniejszej sprawie, dotyczy bowiem także deliktu administracyjnego (tj. wywiązywania się przez przewoźnika z obowiązku uiszczenia opłat za przejazd po drogach krajowych), który miał miejsce pod rządami przepisów obowiązujących w dacie kontroli. W rozpoznawanej sprawie, oceniane zdarzenie (delikt administracyjny), jakim według organu było urządzanie gier na ujawnionych i zatrzymanych automatach poza kasynem gry, zostało całkowicie ukształtowane (sfinalizowane, skonsumowane) pod rządem przepisów u.g.h. obowiązujących w dacie kontroli (25.09.2016 r.) w zakresie przestrzegania przez Spółkę przepisów u.g.h., do którego to zdarzenia co do zasady należało w dacie wydania rozstrzygnięcia (30.05.2017 r.) w świetle Konstytucji RP, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także głosu nauki – zastosować nowe prawo, gdyby taką regułę przyjął ustawodawca dla okresu przejściowego. Jednakże wobec faktu, że ustawodawca nie przewidział okresu przejściowego dla spraw z zakresu art. 89 u.g.h., znajdują w niniejszej sprawie zastosowanie przepisy dotychczasowe, a więc obowiązujące w dacie stwierdzenia w czasie kontroli popełnienia przez Skarżącą deliktu administracyjnego. Poza tym, jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiące konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11). Porównując więc sankcje wynikające z ustawy u.g.h. dawnej i nowej, nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem, bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wprawdzie organ nie odniósł się do nowelizacji ustawy u.g.h., zdaniem jednak Sądu, uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż zachowanie Skarżącego polegające na urządzaniu gier na ujawnionych w czasie kontroli i zatrzymanych automatach - których dysponentem prawnym była Skarżąca - poza kasynem, bez wymaganej przez ustawodawcę koncesji, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1. Przeprowadzone na ww. automatach do gry czynności kontrolne potwierdziły, że przedmiotowe automaty są automatami do gier losowych w rozumieniu definicji zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h. Zgodnie zaś z dotychczas obowiązującymi przepisami art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i ust. 2 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (ust. 1 pkt 2), zaś wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2, wynosi [...] zł od każdego automatu (ust. 2 pkt 2). W niespornym stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, w wyniku kontroli administracyjnej funkcjonariusze organu celnego ujawnili i zatrzymali włączone do sieci elektrycznej, a więc gotowe do eksploatacji, ww. urządzenia, w stosunku do których przeprowadzono eksperymenty, uzyskano opinie biegłych sądowych ustalając, że automaty te są urządzeniami elektronicznymi, pozwalającymi uzyskanie wygranej rzeczowej, istnieje możliwość przeprowadzenia na nich gier o charakterze losowym w rozumieniu przepisów u.g.h., a w celu rozpoczęcia rozgrywania gier na automacie konieczne jest zakredytowanie przez gracza przez wprowadzenie monet do akceptora monet lub banknotów do akceptora banknotów. Organ również ustalił na podstawie protokołu oględzin rzeczy z dnia 26.09.2016 r., że Skarżąca jest prawnym dysponentem zatrzymanych w kontrolowanym lokalu automatów. Powyższe okoliczności stanowiły dla Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. podstawę do utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, którą nałożono na Skarżącego karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wobec tego, że stan faktyczny ustalony przez organ w niniejszej sprawie nie jest sporny, Sąd orzekający przyjął te ustalenia jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia tej sprawy. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, a tym samym i ustalenia organu, były wystarczające dla jednoznacznego uznania, że Skarżąca, będąc pełnoprawnym dysponentem zatrzymanych automatów, była "urządzającym gry" na ujawnionych w czasie kontroli i zbadanych automatach w kontekście spełnienia ustawowych cech właściwych grom losowym przewidzianych przepisami u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.g.h., grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Definicję ustawową "gier na automatach" przewiduje art. 2 ust. 3 u.g.h., zgodnie z którym są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Ustęp 4 tego samego artykułu wyjaśnia, że wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Natomiast dotychczasowe przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. przewidują karę pieniężną w kwocie 12.000 zł, od każdego automatu za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi co do jego technicznego charakteru, należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że aktualnie kwestia braku notyfikacji przepisów u.g.h. Komisji Europejskiej musi być rozpatrywana przez Sąd przy uwzględnieniu stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16), w której stwierdzono, że: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.". Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego mają na celu ujednolicenie orzecznictwa sądów administracyjnych. Celowi temu służy ich pośrednia moc wiążąca, która przejawia się tym, że - zgodnie z art. 269 § 1 i § 2 p.p.s.a. - jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W takich przypadkach skład siedmiu sędziów, skład Izby lub pełny skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmuje ponowną uchwałę. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w sentencji uchwały z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, jak i w argumentacji przedstawionej w jej uzasadnieniu, i nie dostrzega powodu, by zwracać się o ponowne wydanie uchwały przez NSA, czy też by zwracać się z pytaniem prejudycjalnym do TSUE we wskazanym w skardze zakresie. Wobec tego odmienne stanowisko Skarżącej - podważającej prawidłowość poglądu wyrażonego przez NSA w tej uchwale - nie mogło mieć znaczenia dla kierunku sądowego rozstrzygnięcia. Dodatkowo zauważyć należy, że - jak trafnie przyjął NSA - art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej stosownie do art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w powiększonym składzie, dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Należy przy tym wyjaśnić, że Sąd nie rozpoznał wniosku pełnomocnika Skarżącej o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego o treści wskazanej w skardze, gdyż nie był adresatem tego wniosku. Zwrócić jednakże należy uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. akt P 4/14), w którym Trybunał orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zgodne z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, że procedura notyfikacji aktów prawnych w Komisji Europejskiej nie jest elementem konstytucyjnego procesu ustawodawczego, w związku z czym brak notyfikacji nie może świadczyć o niekonstytucyjności przepisów. Natomiast odnosząc się do zarzutu skargi co do naruszenia art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h., Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, a mianowicie, że organy naruszyły ww. przepisy u.g.h. przez ich niezastosowanie, gdyż tylko minister finansów jest uprawniony do rozstrzygania o tym, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h.. Wskazać przy tym należy, że w tej spornej kwestii istnieje jednolita linia orzecznicza. Np. w wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II GSK 341/14, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "nietrafny jest pogląd (...), że do ustalenia okoliczności, czy gra urządzana poza kasynem gry, stanowi grę na automacie w rozumieniu u.g.h. uprawniony jest jedynie minister właściwy do spraw finansów publicznych - w drodze decyzji wydawanej na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. Istotnie powołany przepis stanowi, że to minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 u.g.h. są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu u.g.h. Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 7 u.g.h. postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się na wniosek podmiotu planującego lub realizującego już przedsięwzięcie jak i z urzędu. Należy jednak mieć na uwadze, że stosownie do art. 90 u.g.h., kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Wobec treści przywołanego art. 2 ust. 7 u.g.h. trzeba natomiast stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział możliwości wszczęcia postępowania mającego na celu rozstrzyganie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych m.in. czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy przez organ właściwy do wymierzania kar pieniężnych. Brak też podstaw prawnych by uznać, że minister właściwy do spraw finansów publicznych zobligowany jest, w przypadku zgłoszenia wniosku przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego, do wszczęcia tego postępowania z urzędu. Tak więc nie tylko żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane art. 2 ust. 6 u.g.h., ale również nie ma regulacji zobowiązujących ministra do wszczęcia z urzędu postępowania na wniosek innego organu, w tym właściwego organu celnego. Podkreślenia również wymaga, że ustawodawca nie zastrzegł w art. 89 ust. 1 u.g.h. warunku, aby wydanie decyzji o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry wymagało uprzedniego rozstrzygnięcia o charakterze gry przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W związku z tym należy stwierdzić, że organy celne na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskały uprawnienie do dokonania własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w konkretnej sprawie przesłanek wymierzenia kary pieniężnej. W ramach tych ustaleń wspomniane organy mają prawo dokonywać samodzielnej oceny charakteru gry, w granicach rozpoznawanej sprawy, przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej (art. 8 i art. 91 u.g.h.), bowiem mają ustawowy obowiązek i odpowiadające mu uprawnienie do wymierzenia kar administracyjnych za stwierdzone naruszenia. Zadania te wynikają z przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. W powołanej ustawie powierzono Służbie Celnej kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń (art. 2 ustawy). W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - (...) w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13)". Podobne stanowisko NSA zajął w wyrokach w sprawach o sygn. akt: II GSK 1673/13, II GSK 1042/13, II GSK 1040/13 i II GSK 1715/15. Sąd orzekający w pełni podziela powyższe stanowisko. Należy zatem przyjąć, że dowodem wystarczającym, aby w okolicznościach faktycznych sprawy stwierdzić charakter gry na automatach, był eksperyment przeprowadzony na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Słubie Celnej. Przepis ten wyposażył kontrolujących funkcjonariuszy celnych w uprawnienie przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody. Podkreślić przy tym należy, że przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego, wynik eksperymentu ma charakter dowodu bezpośredniego. Nie budzi wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wykonania przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu w rozpoznawanej sprawie, możliwość prowadzenia gier na automatach w innych miejscach niż kasyna istniała jedynie na podstawie zezwolenia wydanego na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Za oczywiste uznać zatem należało, że uzasadniony przypadek, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej zachodzi zawsze, gdy funkcjonariusze celni powezmą informację o prowadzeniu lub urządzaniu gry na automacie poza kasynem gry w lokalizacji, co do której brak wiadomości o wydanym uprzednio zezwoleniu. W takiej sytuacji, funkcjonariusze celni są nie tylko uprawnieni, ale i zobowiązani, by zbadać rodzaj urządzenia, sposób jego funkcjonowania i możliwe wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. Zatem, przeprowadzenie eksperymentu/doświadczenia w rozpatrywanej sprawie było w pełni uzasadnione. Sumując, brak było podstaw do uznania zarzutów skargi, że zaskarżona decyzja, jak i ją poprzedzająca decyzja organu I instancji, naruszają przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc dające podstawy do wzruszenia i wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wynik doświadczenia, eksperymentu zawartych w protokołach tych czynności, sporządzonych przez kontrolujących funkcjonariuszy celnych, a także opinie biegłych sądowych, nie pozostawiają wątpliwości, że gry na ujawnionych i zatrzymanych w dniu kontroli czterech ww. automatach, na których doświadczenie i eksperyment przeprowadzono, miały charakter gier definiowanych w art. 2 ust. 3 u.g.h. Były to bowiem gry, w których możliwe było uzyskanie wygranej rzeczowej i zawierały element losowości, to znaczy grający nie był w stanie wpłynąć swoimi czynnościami na ich wynik. Jak niespornie ustalono, gry te były prowadzone na ww. automatach, których dysponentem była skarżąca Spółka. Z akt nie wynika również by Skarżąca w zgodzie z wymogami u.g.h dysponowała właściwą koncesją, zezwoleniem czy dokonała zgłoszenia (art. 3 u.g.h.). Dawało to podstawę do nałożenia na Skarżącą, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h., kary pieniężnej w określonej w decyzji kwocie za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Wobec tego i zarzut skargi co do naruszenia przez organy art. 120 O.p. również należało uznać za bezpodstawny, gdyż wbrew twierdzeniu strony skarżącej, organy przeprowadziły postępowania na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w sposób dostateczny wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego według art. 2 ust. 3 u.g.h., wykazując, że zachowanie Skarżącej wyczerpało ustawowe znamiona deliktu administracyjnego przewidzianego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym podlegało karze pieniężnej w wysokości [...] zł, stosownie do art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Postępowanie było prowadzone zgodnie z obowiązującymi regułami procesowymi, z zachowaniem gwarancji procesowych strony skarżącej, a przy tym z uwzględnieniem zasady reformationis in peius wynikającej z art. 234 O.p., zgodnie z którą organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Nadto, Sąd wyjaśnia, że powodem oddalenia wniosku dowodowego zawartego w skardze było brak wskazania dokumentów na okoliczności merytoryczne, które miały stanowić przedmiot dowodzenia, i miały istotne znaczenie dla jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Dla merytorycznego zaś rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znajdują zastosowanie przepisy prawa materialnego - u.g.h., a tym samym dokumenty, na podstawie których mają być prowadzone dowody, muszą wskazywać na okoliczności istotne w zakresie zastosowanych przepisów materialnych. Poza tym Sąd, kontrolując zaskarżoną decyzję co do jej zgodności z prawem, nie jest związany innymi rozstrzygnięciami, chociaż dotyczącymi spornych kwestii, to jednak wydanymi w innych sprawach, sąd bowiem rozstrzygając spór, związany jest jedynie obowiązującymi przepisami prawa. Opinie prawne czy rozstrzygnięcia sądowe w innych sprawach nie stanowią ani źródła prawa, ani nie są dokumentami w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił jako niezasadną. Wszystkie przywołane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.