I FSK 64/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 38/17 w sprawie ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 września 2016 r. nr ILPP5/4512-1-166/16-5/KS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej [...] kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 13 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 38/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. M. O. Z. ul. L. w P. (dalej: Strona, Wspólnota) uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z 29 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny: Wspólnota osiągnęła przychód z zaliczek na pokrycie kosztów dostawy wody, odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania i wywozu odpadów wyższy niż limit 150.000,00 zł. Zaliczki wnoszone przez właścicieli na poczet kosztów zużycia mediów są rozliczane przez wspólnotę w odniesieniu do rzeczywiście poniesionych kosztów. Wspólnota jest obciążana kosztami przez Miasto P. i S. M. O. M. z tytułu służebności gruntowej. Na pokrycie kosztu służebności wspólnota mieszkaniowa pobiera opłaty od członków wspólnoty mieszkaniowej. Zgodnie z umowami, wspólnota mieszkaniowa jest obciążana kosztem służebności w całości, następnie rozlicza koszt pomiędzy członków wspólnoty. Wspólnota mieszkaniowa obciąża wspólnotę mieszkaniową "OLB" ul. L. nr (...), (...) oraz Miasto P. (ze względu na fakt, że mieszkańcy miasta P. mogą korzystać z prawa przechodu przez przedmiot służebności w ramach wizyt w budynkach, do których dostęp jest możliwy tylko poprzez przejście przez działkę stanowiącą przedmiot służebności) opłatą za służebność gruntową dotyczącą przechodu przez chodnik będący własnością Wspólnoty. Wspólnota mieszkaniowa składa się z lokali mieszkalnych oraz wyodrębnionych garaży, nie ma lokali przeznaczonych na najem ani lokali usługowych. 2.2. W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym zadano pytania: czy Wspólnota powinna zgłosić się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz czy pobierane przez nią opłaty od członków wspólnoty mieszkaniowej i od sąsiedniej wspólnoty mieszkaniowej oraz Miasta P. podlegają opodatkowaniu, a jeżeli tak, to w jakiej stawce dla właścicieli lokali mieszkalnych, dla sąsiedniej wspólnoty oraz dla Miasta P.? Przedstawiając własne stanowisko Wspólnota wyraziła pogląd, że rozliczanie kosztów mediów dostarczanych do lokali mieszkalnych przez wspólnotę mieszkaniową (w tym pobieranie zaliczek na pokrycie tych kosztów) oraz pobieranie opłat na poczet pokrycia kosztów związanych ze służebnością gruntową nie mają charakteru transakcji związanych z nieruchomościami i nie powinny być wliczane do limitu sprzedaży. W świetle powyższego, zdaniem Wspólnoty, nie ma ona obowiązku rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W przypadku, gdyby obowiązek taki miał miejsce, w odniesieniu do przychodów na pokrycie kosztów służebności pobieranych od właścicieli lokali mieszkalnych tworzących Wspólnotę mieszkaniową powinna mieć zastosowanie stawka "ZW", natomiast w przypadku pobieranych opłat związanych ze służebnością od podmiotów Miasto P. i sąsiednia wspólnota mieszkaniowa, stawka podatku powinna wynieść 23%. 2.3. Minister Finansów uznał stanowisko Wspólnoty za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że jeżeli przychód z zaliczek na pokrycie kosztów mediów (tj. dostawy wody, odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania) oraz opłat z tytułu służebności gruntowej od sąsiedniej wspólnoty oraz Miasta P. przekroczył kwotę 150.000 zł, to Wspólnota ma obowiązek zarejestrować się jako podatnik VAT. Natomiast pobierane przez Wspólnotę od jej członków opłaty z tytułu wywozu nieczystości stałych, pokrycia kosztów służebności gruntowej oraz utrzymania części wspólnych nie są objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, a Wspólnota nie jest z tego tytułu podatnikiem VAT. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odsprzedaż przez wspólnotę jej członkom mediów (woda, ścieki, centralne ogrzewanie) związanych z odrębną własnością lokali mieszkalnych i użytkowych (garaże). Przy czym odsprzedaż mediów właścicielom lokali mieszkalnych wykorzystywanych na cele mieszkaniowe jest zwolniona od VAT, natomiast do lokali użytkowych (garaże) jest opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%. Z kolei do pobieranych od członków sąsiedniej wspólnoty mieszkaniowej oraz od Miasta P. opłat z tytułu służebności gruntowej Wspólnota winna zastosować 23% stawkę VAT. 2.4. W skardze do Sądu pierwszej instancji Wspólnota zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), polegającą na uznaniu, że do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. należy wliczać obrót z tytułu dostawy przez wspólnotę mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych na cele mieszkaniowe oraz, że w związku z powyższym ma obowiązek zarejestrowania się jako podatnik VAT. 2.5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. 3.2. W ocenie Sądu, niewątpliwie czynność polegająca na odsprzedaży mediów, ma określony związek z konkretną nieruchomością, ale nie chodzi tu o każdy związek. Ma to być związek ścisły (bezpośredni), który polega m.in. na tym, że nieruchomość musi być nieodzownym i konstytutywnym elementem transakcji. W okolicznościach faktycznych sprawy nie mają istotnego znaczenia względy praktyczne (techniczne, funkcjonalne) transakcji odsprzedaży mediów. Sąd podkreślił, że chociaż w osądzanej sprawie, w szerokim znaczeniu, przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów jest nieruchomość, to jednak nieruchomość nie jest tutaj elementem konstytutywnym transakcji, ponieważ podstawowym jej elementem są: woda, ciepło i odprowadzanie ścieków. Reasumując taka rodzaju odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Bez znaczenia dla wyrokowania pozostaje kwestia oceny, czy opisane transakcje mają charakter transakcji pomocniczych. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. Skargę kasacyjną wniósł Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) zaskarżając powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 113 ust. 1 i art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. nie należy wliczać obrotu z tytułu dostawy przez Wspólnotę mediów (tj. dostawy wody, odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania) do lokali mieszkalnych wykorzystywanych na cele mieszkalne, gdyż tego rodzaju odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością , a co za tym idzie uznanie, że Wspólnota nie ma obowiązku zarejestrowania się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. 4.2. Szef KAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Wspólnota wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione w § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 p.p.s.a. 5.2. Skarga kasacyjna Szefa KAS nie zasługuje na uwzględnienie. 5.3. Na tle pytania, czy wspólnota mieszkaniowa powinna zarejestrować się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, przedmiotem sporu jest w istocie zagadnienie, czy rozliczanie kosztów mediów (tj. dostawy wody i ciepła oraz odprowadzanie ścieków, które to media wskazano w zarzutach skargi kasacyjnej), dostarczanych do lokali mieszkalnych przez wspólnotę mieszkaniową (w tym pobieranie zaliczek na pokrycie tych kosztów) ma charakter transakcji związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. i z tego względu wliczanych do limitu sprzedaży określonego w art. 113 ust. 1 tej ustawy. 5.4. Zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., do limitu wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1, wlicza się również czynności zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy jeśli związane są one z nieruchomościami i nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Zdaniem Szefa KAS za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Usługi dotyczące dostawy wody i ciepła oraz odprowadzania ścieków, związane są ściśle z wykorzystywaniem, używaniem i użytkowaniem nieruchomości, ponieważ dostawa tych mediów – bez nieruchomości – nie może być realizowana. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów nie jest nieruchomość – rozumiana jako element konstytutywny transakcji, ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są: woda, ciepło i odprowadzenie ścieków, realizowana przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz lokali mieszkalnych. Szef KAS nie zgodził się z oceną, że nieruchomość nie jest nieodzownym i konstytutywnym elementem transakcji. Wręcz przeciwnie, w ocenie Szefa KAS bez nieruchomości tego typu transakcje nie mają racji bytu. 5.5. Powyższe stanowisko Szefa KAS jest wadliwe. Pomija ono między innymi treść art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 (Dz.U.UE.L z 26 października 2013 r. Nr 284, poz. 1), w którym – wprawdzie w odniesieniu do miejsca świadczenia usług – określono jak należy rozumieć pojęcie "świadczenie usług związanych z nieruchomościami", co ma także odniesienie do rozumienia tego zwrotu na tle art. 113 u.p.t.u. W przepisie tym stwierdzono, że usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach: a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług; b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Jednocześnie w normie tej zawarto niewyczerpujący wykaz przykładowych transakcji uznanych za usługi związane z nieruchomościami, wskazując, że mieści się w nich: a) opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony; b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu; c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części; d) budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych; e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie; f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu; g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów; h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę; i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych; j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel; k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu; l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych; m) instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość; n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość; o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust.3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz; p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d); q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona. Określono także, jakie usługi nie będą mieściły się w zakresie przedmiotowym nowych regulacji. Przepisy nie mają mieć zastosowania do: a) opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę; b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę; c) świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości; d) pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej; e) udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama; f) instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości; g) zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości; h) usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust.2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości. 5.6. Analiza tego przepisu oraz orzecznictwa TSUE podkreślającego, że w pojęciu "świadczenie usług związanych z nieruchomościami", nie mieści się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim, związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością, a koniecznym jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co ma miejsce gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (por. wyrok TSUE z 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08 [...] ECLI:EU:C:2009:507 oraz z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 [...] ECLI:EU:C:2013:43), daje podstawę do stwierdzenia, że czynność polegająca na odsprzedaży tzw. mediów ma określony związek z konkretną nieruchomością, lecz nie jest to związek bezpośredni. Nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym takiej transakcji, ponieważ – jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji – podstawowym jej elementem jest dostawa wody, ciepła, czy odprowadzanie ścieków. W konsekwencji odsprzedaż tzw. mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1880/16 oraz z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 141/17). 5.7. Jak zaś wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1358/17, powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzeczeniu z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (ECLI:EU:C:2015:229), w którym TSUE stwierdził między innymi, że dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, iż najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Z wyroku tego wynika jednoznacznie, że dostawy wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości należy – co do zasady – uważać za odrębne i niezależne od umów najmu nieruchomości (lokali), co oznacza, iż nie ma podstaw do stwierdzenia, że dostawy te są mieszczą się w pojęciu "świadczenie usług związanych z nieruchomościami", gdyż nie mają bezpośredniego (ścisłego) związku z daną nieruchomością, z uwagi na to, że nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym takich – odrębnych od najmu nieruchomości – transakcji. Odmienny wniosek należałoby wywodzić jedynie wtedy, gdy elementy dostawy, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, byłyby tak ściśle związane z najmem lokalu (nieruchomością), iż tworzyłyby obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (patrz kryteria wskazane w wyroku NSA z 25 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 783/15). 5.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.