I SA/Wr 2324/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: Starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2015 sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. Przedmiotem skargi M. H. (dalej: podatnik, strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) z dnia [...] września 2014 r. (nr [...]), utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia [...] grudnia 2013 r. (nr [...]), ustalającą zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości [...] zł. Z akt sprawy wynika, że ww. decyzją Dyrektor UKS - działając m.in. na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) - ustalił podatnikowi 75%-owy zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych przez niego źródłach przychodów w wysokości [...] zł. Uzasadniał, że w 2007 r. podatnik - prowadzący przedsiębiorstwo A – M. H. wpłacił na walutowe konta bankowe - w gotówce - [...] zł (po pomniejszeniu o dokonane wypłaty), a następnie większość tych środków transferował do H. na konto firmy o nazwie D, bez żadnego tytułu prawnego. Podał, że gotówka wpłacana w badanym okresie do banku i transferowana za granicę nie znajdowała pokrycia w zgromadzonym przez małżonków M. i A. H. mieniu, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, uzyskanych w 2007 r., jak również w latach wcześniejszych. Dokonując szczegółowego wyliczenia poniesionych przez małżonków H. - pozostających do dnia 14 października 2007 r. we wspólności majątkowej małżeńskiej - w badanym okresie wydatków i wartości zgromadzonego mienia, z uwzględnieniem m.in. przychodów i kosztów z działalności gospodarczej skarżącego, wynagrodzeń ze stosunku pracy małżonków, dochodów z odsetek, oszczędności i uwzględniając statystyczne koszty utrzymania, Dyrektor UKS wyliczył, że pokrycia w zgromadzonym mieniu, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania -uzyskanym w badanym okresie, jak i w latach wcześniejszych - nie znajduje kwota [...] zł, z czego na skarżącego przypada kwota [...] zł. Natomiast kwota posiadanej lub wydatkowanej gotówki, nieznajdująca pokrycia w źródłach ujawnionych od 15 października 2007 r. (włącznie), przypadająca w całości wyłącznie na skarżącego, została wyliczona przez organ kontroli w wysokości [...] zł. Dyrektor UKS, przyjmując, że łączne przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wynoszą [...] zł, ustalił podatnikowi 75%-owy zryczałtowany podatek w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, skarżoną decyzją, Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. Powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK, Trybunał) z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13) wyjaśnił, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, będący kluczowym elementem podstawy prawnej decyzji organu I instancji, pomimo że został uznany za niekonstytucyjny, będzie miał w sprawie zastosowanie. Trybunał - stwierdzając jego niekonstytucyjność - jednocześnie orzekł bowiem, że przepis ten utraci moc dopiero po 18 miesiącach od ogłoszenia wyroku. Uzasadniając wydanie odrębnych decyzji wobec każdego z małżonków (art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.), Dyrektor IS powołał się jednocześnie na - wynikającą z ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm. - dalej: k.r.o.) - małżeńską wspólność majątkową, powodującą konieczność przyjęcia, że środki przelewane przez skarżącego za granicę, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych i opodatkowanych przychodach, stanowiły majątek wspólny małżonków. Odnosząc się do meritum, Dyrektor IS wskazał, że postępowanie kontrolne, a także czynności zlecone w postępowaniu odwoławczym organowi I instancji w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), nie doprowadziły do ustalenia, z jakiego źródła pochodziła wpłacona w gotówce, a następnie przekazana za granicę, kwota ponad [...] zł. Dyrektor IS podzielił ocenę organu I instancji, że wydatki poczynione przez małżonków w badanym okresie znacznie przewyższyły ich zadeklarowane dochody, zgromadzone oszczędności i wartości majątkowe. Organ wyjaśnił, że analiza rachunków bankowych małżonków potwierdziła, że w 2007 r. skarżący wpłacał na walutowe konta bankowe znaczne kwoty pieniężne, które następnie transferował do H. na konto firmy o nazwie D bez żadnego tytułu prawnego. Stwierdził, że przeprowadzone przez skarżącego transfery środków do H., a także (jeden) do H., nie miały związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, co wykazało odrębne postępowanie dotyczące jego rozliczeń z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Przedstawiając szczegółowe zestawienia dochodów i wydatków małżonków, Dyrektor IS podał, że łącznie suma gotówki wpłaconej w 2007 r. na konta walutowe, po pomniejszeniu o dokonane wypłaty, stanowiła równowartość [...] zł, podczas gdy małżonkowie za 2007 r. wykazali do opodatkowania dochody - łącznie - w kwocie [...] zł. Zauważył, że postępowanie potwierdziło, że - w badanym okresie - przychody małżonków wynosiły ponad [...] zł a wydatki gotówkowe - w tym wydatki dotyczące działalności gospodarczej skarżącego - także ponad [...] zł. Zaznaczył, że wydatki te obejmują zapłatę za zakup towaru od przedsiębiorstwa B w kwocie [...] zł. Zdaniem organu, ww. wartości nie wyjaśniają źródła pochodzenia kwoty ponad [...] zł, którą skarżący wpłacił na konta walutowe, a następnie przelewał za granicę bez podania tytułu prawnego. Dyrektor IS zaznaczył, że postępowanie dowodowe nie potwierdziło wyjaśnień skarżącego, wyartykułowanych w piśmie z 2 sierpnia 2013 r., że - w 2007 r. - uzyskał on dodatkowo przychód w kwocie blisko [...] zł ze sprzedaży - podarowanych mu -antyków. Dodał, że postępowanie to nie potwierdziło także istnienia kompensacyjnego porozumienia pomiędzy skarżącym, przedsiębiorstwem B oraz podmiotem zagranicznym. Zaakcentował, że brak jest dowodów potwierdzających zawarcie takiego porozumienia oraz że osoby, która - wedle twierdzeń skarżącego - miała prowadzić przedsiębiorstwo B nie udało się odnaleźć. Dyrektor IS podkreślił brak współpracy strony z organem w postępowaniu kontrolnym. Podniósł, że - w trakcie postępowania - małżonkowie zostali wezwani do osobistego stawienia się w siedzibie urzędu, w celu złożenia zeznań w sprawie źródeł pochodzenia środków zgromadzonych w 2007 r., lecz - stawiając się na wezwanie - nie wyrazili zgody na przesłuchanie. Natomiast w piśmie z 2 sierpnia 2013 r., skarżący nie wskazał dowodów i okoliczności, które ujawniałyby źródło pochodzenia środków, które wpłacił na rachunek bankowy a następnie przekazał za granicę. Organ odwoławczy stwierdził, że - w postępowaniu kontrolnym - zweryfikowane i ocenione zostały wszystkie złożone przez małżonków oświadczenia, zeznania świadków i zgromadzone dokumenty, w tym również powoływane wielokrotnie przez skarżącego porozumienie kompensacyjne trójstronne z 4 maja 2007 r., zawarte między firmą A – M. H., firmą B – M. M. i firmą C. Podniósł, że z treści załączonego do akt sprawy dokumentu wynika, że firma B – M. M. upoważnia firmę A – M. H. do zapłaty w jej imieniu kwoty [...] USD, tj. [...] zł, tytułem należności wobec firmy B od firmy A, wynikających z wystawionych faktur w 2007 r., na rzecz firmy C; zapłaconą kwotę firma C uzna na poczet rozliczenia należności, wynikających z faktur sprzedaży, a rozliczenie faktur skompensowanych będzie przedstawione po dokonaniu zapłaty przez A. Dyrektor IS stwierdził, że analiza dokonanych przez skarżącego płatności z rachunków bankowych nie ujawniła przekazania żadnych należności na rzecz wskazywanej w porozumieniu firmy C w D. Organy podatkowe ustaliły natomiast, że skarżący dokonał przelewów na rzecz firmy o nazwie D. Dyrektor IS podkreślił, że okoliczności (rozbieżności) tych skarżący nie wyjaśnił, mimo wielokrotnych wezwań organu kontroli, a także organu odwoławczego. Pytany, nawet nie wskazał, kto jest właścicielem, czy współwłaścicielem firmy o nazwie zbliżonej do nazwy jego firmy, informując tylko, że powodem przelania środków na konto firmy z H. jest realizacja trójporozumienia podpisanego w dniu 4 maja 2007 r. Skarżący wskazał, że wszelkich wyjaśnień w tej sprawie może udzielić właściciel firmy B – M. M., dlatego też - jego zdaniem -powinna być w tej firmie przeprowadzona kontrola krzyżowa. Dyrektor IS podkreślił, że ustalenie miejsca pobytu ww. osoby okazało się "obiektywnie" niemożliwe. Z uwagi na fakt, że skarżący nie wskazał dowodów na rzeczywiste istnienie porozumienia kompensacyjnego i osiągnięcie przychodu ze sprzedaży antyków, organ odwoławczy uznał rozstrzygnięcie organu I instancji za prawidłowe. W skardze, skarżący - wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów - zarzucił naruszenie: 1) art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez zastosowanie przepisu uznanego przez TK, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., za niezgodny z Konstytucją; 2) prawa wynikającego z art. 229 w zw. z art. 233 O.p., przez błędne zastosowanie art. 229 nie zaś art. 233 § 2 O.p.; 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 196 § 3 O.p.; 4) art. 20 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie. W uzasadnieniu, skarżący ponowił argumentację traktującą o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyjaśniając zarzut naruszenia art. 229 O.p., skarżący podniósł, że - w jego ocenie - zlecenie przeprowadzenia postępowania uzupełniającego organowi I instancji skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż wyłącznie organ II instancji dokonałby oceny tak zebranego materiału dowodowego. Nie można, jak stwierdził skarżący, uzupełniać materiału dowodowego, który nie istniał. Naruszenia ogólnych zasad procesowych strona upatruje w nieprzeprowadzeniu kontroli krzyżowej w przedsiębiorstwie B. Kontrola taka - zdaniem strony -wykazałaby m.in., że bezpodstawne są twierdzenia organu, że zapłata za zakup towaru od przedsiębiorstwa B ([...] zł) została dokonana gotówką. Skarżący podtrzymał stanowisko, że decyzja powinna dotyczyć wyłącznie jego, jako prowadzącego działalność gospodarczą, z którą oceniane w sprawie przychody są związane. Przypisując przychód obojgu małżonków, w opinii skarżącego, naruszono art. 6 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdza, że podjęte przez Dyrektora IS rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia stronie - za 2007 r. - 75%-ego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł jest zasadne. Zdaniem Sądu, w sprawie wykazano w sposób przekonujący, że do sytuacji strony miały zastosowanie regulacje art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że w sprawie poddano weryfikacji wszelkie elementy niezbędne dla ustalenia tego zobowiązania podatkowego (wcześniej podstawy opodatkowania), tj. poniesione w roku badanym wydatki oraz pozyskane w tymże roku i w latach poprzednich - ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku - przychody (mienie), pozwalające na sfinansowanie tych wydatków. Wbrew zarzutom skargi, Dyrektor IS był uprawniony - w świetle wyroku TK z 14 lipca 2014 r. (P 49/13) - do wydania decyzji w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, prawidłowo również Dyrektor IS dokonał uzupełnienia materiału dowodowego w trybie art. 229 O.p. oraz zasadnie wydał - odrębne - decyzje wobec każdego z małżonków, a nie tylko wobec skarżącego. Według Sądu, nie nosi także cechy dowolności ocena organu, że zapłata za zakup towaru nabytego od przedsiębiorstwa B ([...] zł) została dokonana gotówką nie zaś w wyniku realizacji porozumienia kompensacyjnego. Uznać również należy, że organy obu instancji przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowo - wyjaśniające. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że skarżący wpłacił gotówką w polskim banku, a następnie przetransferował do H. na konto firmy o nazwie D, bez żadnego tytułu prawnego, kwotę ponad [...] zł. Strona sugerowała, co wynika z twierdzenia o istnieniu porozumienia kompensacyjnego, że zamiast zapłacić bezpośrednio przedsiębiorstwu B, za nabyte towary, należność w kwocie [...] zł, zapłaciła tę kwotę wierzycielowi przedsiębiorstwa B. Powołała się przy tym na trójstronne porozumienie pomiędzy przedsiębiorstwami: A – M. H., firmą B –M. M. oraz firmą C. Strona nie wyjaśniła i nie wykazało tego postępowanie dowodowe, na czym miało polegać owo porozumienie kompensacyjne, w tym, jaki związek ma odbiorca przelewu w H. z podmiotem z siedzibą w D., figurującym w treści ww. trójstronnego porozumienia, jako uprawniony do odbioru należności. Z tego powodu organy trafnie uznały, że przelewy do H. na kwotę ponad [...] zł nie miały związku z zapłatą należności dla przedsiębiorstwa B. Z braku dowodów na zapłatę dla przedsiębiorstwa B w formie bezgotówkowej (przelewu), organy słusznie przyjęły, że zapłata musiała nastąpić gotówką. Z wyliczeń organów wynika, że oszczędności i przychód, którym dysponowała strona w kwocie ponad [...] zł, zostały wydatkowane na zapłatę należności dla przedsiębiorstwa B w kwocie [...] zł (a także na inne wydatki małżonków), zaś środki w kwocie ponad [...], przetransferowane do H., pochodzą z nieujawnionych źródeł i nie zostały zgłoszone do opodatkowania. Dodatkowo wskazać trzeba na następujące rozbieżności. Otóż, przelewy do H. opiewały na kwotę ponad [...] zł ([...] USD), natomiast w ww. porozumieniu kompensacyjnym mowa jest o kwocie [...] zł ([...] USD). Owo porozumienie datowane jest na dzień 4 maja 2007 r., gdy tymczasem skarżący rozpoczął transferowanie środków do H. już w marcu ([...] i [...] marca - łącznie [...] USD). Dalej należy zauważyć, że całkowicie chybiony jest zarzut skargi traktujący o naruszeniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. przez wydanie decyzji także wobec małżonka, który nie dokonywał wpłat i zagranicznych przelewów środków pochodzących z nieustalonych źródeł przychodów. Przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, które przychody trzeba uznać za przychody z innych źródeł. Natomiast zgodnie z powołanym przez stronę art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., małżonkowie - co do zasady - podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Stosownie więc do tego przepisu, organ podatkowy wydał decyzje odrębnie wobec każdego z małżonków. Stanowisko strony, że decyzja w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu powinna być wydana tylko wobec małżonka, który osobiście uzyskiwał i dokonywał operacji posługując się nieopodatkowanymi środkami, nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Trafnie Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji powołuje się na art. 31 § 1 k.r.o., w myśl którego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami - z mocy ustawy - wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do dnia 14 października 2007 r. pomiędzy małżonkami istniała małżeńska wspólność majątkowa. Zgodnie z przytoczonym art. 31 k.r.o., kwoty, które zostały do tego dnia uzyskane, a następnie przetransferowane na rachunek zagraniczny, należały do obojga małżonków. Przy czym, zgodnie z art. 43 § 1 k.r.o., udział każdego z nich wynosił połowę, co uwzględniono w rozliczeniu. Z uwagi na powyższe, wydanie odrębnych decyzji wobec każdego z małżonków, uwzględniających - stosownie do art. 43 § 1 k.r.o. - ich udziały w zgromadzonych wartościach było prawidłowe. Wyjaśniając podstawę prawną zaskarżonych decyzji wskazać należy, że wśród źródeł przychodów, wymienionych przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., znajdują się źródła nieujawnione. Doprecyzowując, w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., sposób ustalania przychodów z tego tytułu prawodawca stwierdził, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75% dochodu. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia przed poniesieniem wydatków, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku, z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako: - zgromadzone w roku podatkowym przed poniesieniem wydatków, oraz - zgromadzone w latach poprzednich, przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność, polegająca zasadniczo na tym, że fakt poniesienia określonego wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika np. rzeczy stanowiącej przedmiot wydatku. W świetle powołanych przepisów, ustalenia w sprawie wymagało, czy strona w spornym okresie osiągnęła przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez stronę w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie, w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy - na podstawie wyżej wskazanych przepisów - uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Specyfika postępowania prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powoduje, że dla wydania rozstrzygnięcia za dany rok podatkowy konieczna jest analiza dotycząca lat wcześniejszych, niezbędna dla określenia jednego z najistotniejszych elementów dla ustalenia tego zobowiązania, mianowicie mienia zgromadzonego w latach poprzedzających badany rok podatkowy, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem podkreślić, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlega ta część ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przytoczone wyżej uregulowania mają na celu opodatkowanie osób nie deklarujących w ogóle, bądź deklarujących niewielkie dochody, natomiast ponoszących znaczne wydatki, bądź inwestujących znaczące sumy pieniędzy w różnego rodzaju przedsięwzięcia, nabywających nieruchomości i inne dobra o charakterze luksusowym lub też prowadzących wystawny tryb życia. Ze względu na restrykcyjny charakter, przepisy te powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy. W nawiązaniu do podniesionego w skardze zarzutu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy odwołać się do uzasadnienia wyroku TK z 29 lipca 2014 r. (P 49/13; Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). Wyrokiem tym orzeczono, że: I. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a nadto, że: II. przepis wymieniony w części I. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Nieuwzględnienie zaś pkt II przytoczonego wyroku TK stanowiłoby naruszenie prawa. W uzasadnieniu ww. wyroku TK stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., na podstawie tego przepisu możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że - w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku TK w Dzienniku Ustaw - przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., winny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku w sprawie SK 18/09 i z wyroku w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że przywołane orzeczenie TK nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto, w uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Jak wynika z wyroku TK, muszą one "uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa". W konsekwencji, za bezzasadny należy uznać zarzut skargi, że w sprawie zastosowano przepis niekonstytucyjny. W uzasadnieniu analizowanego wyroku, TK wskazał, że "Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie". W świetle powyższego, w pierwszej kolejności przypomnieć trzeba, jakie wskazówki - dotyczące postępowań w przedmiotowym zakresie - zawarł Trybunał w powołanym wyroku z 13 lipca 2013 r. (SK 18/09). Trybunał zauważył, że "zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. W praktyce jednak - co potwierdza zarówno stanowisko Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i stanowisko Ministra Finansów - rozkład ciężaru dowodu został ukształtowany w sposób odmienny. Organ podatkowy ma mianowicie obowiązek ustalić wysokość poczynionych przez podatnika wydatków i wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz wykazać, że przewyższają one zeznany przez podatnika przychód, natomiast podatnik musi wykazać, iż owa nadwyżka znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" (str.70 tiret 3). W tym kontekście, TK stwierdził, że "wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny [...] zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy o.p." (str.71 tiret 2). Kontynuując wątek TK podaje: "Z tego względu nie wydaje się również zasadny pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładni funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika" (str. 72 tiret 2). Reasumując - w ocenie TK - w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego, typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika [zaczerpnięte z art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.)]. Kierując się tymi wskazaniami, Sąd dokonał oceny zakwestionowanej decyzji Dyrektora IS pod kątem naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego, w tym w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, przeprowadzona w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak również jego zastosowanie w ustalonym - niewątpliwie - stanie faktycznym, czynią zadość zasadom Konstytucji RP. W sprawie przeprowadzono bowiem postępowanie dowodowe z uwzględnieniem ogólny zasad dotyczących postępowania podatkowego, w tym - wynikającej z art. 122 O.p. - zasady prawdy obiektywnej. Wbrew zarzutom skargi, według Sądu, organy obu instancji podejmowały wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Wskazać należy, że strona postępowania podatkowego nie może czuć się zwolniona od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. W niniejszej sprawie, organ I instancji podejmował czynności zmierzające do wyjaśnienia okoliczności, z jakich źródeł przychodu strona sfinansowała poniesione w 2007 r. wydatki. Wzywał bowiem odrębnie każdego z małżonków o wskazanie przychodów i okazanie wszelkich dowodów potwierdzających ich uzyskiwanie. Jednak - w toku postępowania kontrolnego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu -małżonkowie nie przedłożyli dowodów lub informacji pozwalających na ustalenie źródeł przychodów, które następnie zostały przekazane na rachunek zagraniczny podmiotu trzeciego i odmówili składania zeznań. W trakcie postępowań odwoławczych, w sprawach obojga małżonków, Dyrektor IS wezwał skarżącego do złożenia szeregu wyjaśnień, zwłaszcza w zakresie podnoszonego przez niego, zawartego 4 maja 2007 r., trójstronnego porozumienia kompensacyjnego, dotyczącego rozliczeń trzech różnych podmiotów gospodarczych. Na kierowane do skarżącego pytania, organ nie uzyskał jednak odpowiedzi, natomiast pismem z 21 lutego 2014 r. skarżący poinformował, że porozumienie trójstronne z firmą B i podmiotem zagranicznym zostało zrealizowane w całości, co znalazło odzwierciedlenie w przelewach, a także w historii rachunków bankowych. Jednocześnie wskazał, że udzielił organowi kontroli stosownego upoważnienia w celu zwrócenia się do instytucji bankowych i że nie może ponosić winy za braki w materiale dowodowym. Ponadto wniósł o przeprowadzenie kontroli krzyżowej w firmie B. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor IS - działając w trybie art. 229 O.p. - zwrócił akta spraw małżonków organowi kontroli celem przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w zakresie wskazanym przez stronę. Przeprowadzone przez organ kontroli postępowanie uzupełniające (dotyczące rachunków bankowych, pożyczek, kredytów, papierów wartościowych, funduszy inwestycyjnych prowadzonych we wskazanych przez podatników instytucjach finansowych) nie doprowadziło do ujawnienia jakichkolwiek informacji mogących mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zebrany dodatkowo materiał dowodowy (odpowiedzi uzyskane od funduszy i banków) nie doprowadził do ujawnienia żadnych informacji pozwalających na ocenę trójporozumienia, zawartego między podatnikiem, firmą B i podmiotem zagranicznym. Organ kontroli podjął również próbę przeprowadzenia żądanej przez podatnika kontroli krzyżowej w firmie B, w zakresie dokumentacji związanej z ww. trójporozumieniem. Pomimo zaangażowania w te czynności, w ramach pomocy prawnej, Urzędu Skarbowego w W. i pracowników UKS w B., nie udało się skontaktować - z przyczyn niezależnych od organu - z właścicielem tej firmy M. M. (ustalić miejsca jego pobytu, co uniemożliwiało jego wezwanie na przysłuchanie i zastosowanie wobec "opornego" świadka środków przymuszających). Wobec powyższego, zarzut skargi, że organy zaniechały przeprowadzenia kontroli krzyżowej w ww. firmie należy uznać za bezzasadny. Organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie możliwe czynności, aby przeprowadzić żądany przez stronę dowód. Z przyczyn obiektywnych, działania organu nie przyniosły jednak oczekiwanych rezultatów. W świetle odmowy złożenia zeznań przez stronę, nie można zarzucić organowi, że nie podejmował dalszych czynności skierowanych na wyjaśnienie istoty powołanego przez stronę porozumienia kompensacyjnego. To właśnie bowiem strona posiadała najpełniejsze informacje z dziedziny źródeł uzyskiwania mienia stanowiącego podstawę finansowania jej wydatków. Skoro jednak strona odmówiła udzielenia takich informacji, nie może obecnie obciążać organu konsekwencjami swojego zaniechania. Trudno bowiem oczekiwać, aby to organ podejmował czynności dowodowe zmierzające do poszukiwania źródeł przychodu równoważącego wydatki strony, jeżeli sama strona, czyli dysponent rozległej wiedzy w tym zakresie, pozostaje w tej materii bierna. Strona wskazuje w skardze, że kontrola krzyżowa wykazałaby m.in., że bezpodstawne są twierdzenia organu, że zapłata za zakup towaru od przedsiębiorstwa B w kwocie [...] zł została dokonana gotówką. W ocenie Sądu, wobec braku dowodów na jakiekolwiek rozliczenie bezgotówkowe i fakt, że ani organ, ani strona nie podważają rzeczywistego dokonania zapłaty, przyjęcie w stanie faktycznym, że należność była regulowana w formie gotówkowej należy uznać za prawidłowe. W trakcie postępowania, skarżący przedłożył dowody dokumentujące koszty poniesione w związku z prowadzoną działalnością (jak twierdzi, pozostałych dokumentów nie posiada, z uwagi na ich kradzież), dotyczące przedsiębiorstwa B - 50 faktur na łączną kwotę [...] zł ([...] zł brutto). Zgodnie z opisem, wszystkie faktury (za wyjątkiem jednej na kwotę [...] zł brutto) miały być zapłacone przelewem. Analizując rozliczenia podatnika z firmą B, organ kontroli stwierdził, że na rachunku bankowym zaewidencjonowany jest tylko jeden przelew na kwotę [...] zł. Wyjaśniając sposób regulowania należności wobec tej firmy, skarżący twierdził, że środki pieniężne za zakupiony od B towar były przelewane za granicę na podstawie kompensacyjnego trójstronnego porozumienia z 4 maja 2007 r., zgodnie z którym firma B upoważniła firmę A do zapłaty w jej imieniu kwoty [...] USD (tj. [...] zł) na rzecz firmy C w D. Organ zasadnie ocenił, że brak było podstaw do uznania wyjaśnień strony w tym zakresie. Skoro jednak podatnik konsekwentnie, na każdym etapie postępowania, twierdził, że wywiązał się ze zobowiązań wobec firmy B, Dyrektor IS słusznie wywiódł, że zobowiązania te musiały zostać zrealizowane w inny sposób niż poprzez dokonane przez podatnika przelewy. Prawidłowo więc przyjęto, że faktury z firmy B, poza jednym przelewem, zostały zapłacone gotówką w dniu ich wystawienia, nie generując na koniec 2007 r. żadnych zobowiązań wobec tego dostawcy. Kwota wydatków gotówkowych z tytułu zapłaty za faktury przedsiębiorstwa B została ustalona przez organ w wysokości [...] zł ([...] zł - [...] zł). Dodać trzeba, że ww. kwota odbiega od podanej wyżej wartości określonej w porozumieniu trójstronnym, jak i od kwoty dokonanych przez skarżącego przelewów zagranicznych. Powyższe okoliczności nie pozwalają zatem na przyjęcie, że strona - w 2007 r. -posiadała opodatkowany przychód w wysokości ponad [...] zł, z którego nie opłaciła faktur za zakup towarów od przedsiębiorstwa B i który to przychód mogła przeznaczyć na przelew do H., co wiązałoby się z koniecznością obniżenia o tę kwotę ustalonego nieopodatkowanego przychodu w kwocie ponad [...] zł. Reasumując, podjęte w sprawie ustalenia potwierdzały, że dokonywane przez skarżącego sporne przelewy nie były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lecz stanowiły przychodu obojga małżonków z nieujawnionych źródeł. W skardze, strona nie polemizowała już ze stanowiskiem organów w zakresie braku jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na uzyskanie przez nią przychodu w kwocie blisko [...] zł, ze sprzedaży - rzekomo otrzymanych w darowiźnie -antyków. Odnosząc się do powyższej kwestii, Sąd podziela opinię organów, że twierdzenia te nie zostały poparte jakimikolwiek wiarygodnymi dowodami. Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów świadczących o wycenie i zbyciu takich przedmiotów, a nawet nie potrafił wskazać żadnego z kupujących. Podane przez niego ceny dwukrotnie przekraczały wartość rynkową takich przedmiotów. Skarżący nie potrafił także wiarygodnie, w opinii Sądu, wyjaśnić, skąd miałby te przedmioty posiadać darczyńca. Zgodzić się więc należy z organem, że - w tych okolicznościach - zeznania matki skarżącego, twierdzącej, że jej syn istotnie dysponował takimi przedmiotami, trzeba uznać za niewiarygodne. Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, organy nie dopuściły się zarzucanego w skardze naruszenia zasad procesu, wynikających z przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 196 § 3 O.p. Zasady procesowe objęte zarzutami skargi, unormowane są w Dziale IV O.p. zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast, w myśl art. 121 § 1 i § 2 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Realizacja tych zasad odbywa się poprzez prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego. Z kolei, stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, oznaczającą, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy organ dokonuje poprzez przepisy o postępowaniu dowodowym, w tym art. 187 § 1 O.p. (obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z zachowaniem obowiązujących zasad a decyzja organu podatkowego zawiera wszystkie niezbędne elementy (art. 210 § 1 i 4 O.p.). Ocena materiału dowodowego nie nosi cech dowolności, a tym samym organy nie naruszyły art. 191 O.p. (zasady swobodnej oceny dowodów). Organ podatkowy podjął wszelkie możliwe działania celem przeprowadzenia żądanej przez stronę postępowania kontroli w przedsiębiorstwie B. Właściciel tego przedsiębiorstwa nie przebywa jednak pod adresem wskazanym w dokumentach skarbowych, został z tego miejsca wymeldowany i nie odbierał telefonu o numerze podanym przez niego w urzędzie skarbowym. Bezzasadny jest więc zarzut naruszenia art. 180, art. 181 i 188 O.p., w których mowa o konieczności przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę. W przedmiotowej sprawie przeprowadzenie żądanego dowodu okazało się niemożliwe. Skoro podjęte w sprawie rozstrzygnięcia odpowiadają prawu, to nie sposób postawić organom podatkowym skutecznego zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 O.p. Nie stanowi natomiast naruszenia tej zasady sytuacja, w której organ podejmuje rozstrzygnięcie zgodne z prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami strony, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia art. 196 § 3 O.p., zgodnie z którym przed odebraniem zeznania organ podatkowy poucza świadka o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedza o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Autor skargi nie wspomina, o którego świadka chodzi, a w każdym protokole z przesłuchania - znajdującym się w aktach administracyjnych - jest zawarte stosowne pouczenie. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 229 O.p. przez zlecenie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 233 § O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przesłuchanie świadka oraz sprawdzenie rachunków bankowych podanych przez stronę nie stanowiło znacznej części postępowania dowodowego. Organ odwoławczy nie był więc uprawniony do uchylenia decyzji organu I instancji. Mógł jedynie uzupełnić materiał dowodowy właśnie w trybie art. 229 O.p. i stosownie do wyników tego dodatkowego postępowania zdecydować o dalszym trybie procedowania. Ponadto, przeprowadzone na żądanie strony, uzupełniające postępowanie nie doprowadziło do ujawnienia żadnych nowych dowodów. W tej sytuacji, nie można skutecznie postawić organowi odwoławczemu zarzutu naruszenia art. 127 O.p. oraz wynikającej z niego zasady dwuinstancyjności postępowania. W tym miejscu dodać trzeba, że ww. postępowanie uzupełniające wynikało z faktu, że skarżący dopiero na etapie postępowania odwoławczego ujawnił numery rachunków bankowych. Natomiast próba przeprowadzenia - w ramach art. 229 O.p. - kontroli przedsiębiorstwa B oraz przesłuchania jej właściciela M. M. stanowiła powtórzenie działań prowadzonych uprzednio - nieskutecznie, z przyczyn niezależnych od tego organu - przez organ kontroli skarbowej. Reasumując, w ocenie Sądu, należycie (wyczerpująco) ustalono stan faktyczny sprawy a w konsekwencji przyjętych ustaleń organy podatkowe zobligowane były zastosować materialnoprawne przesłanki z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wraz z konsekwencjami wynikającymi z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustalając stronie 75%-owy zryczałtowany podatek. Mając na uwadze powyższe, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - skargę oddalił, jako nieuzasadnioną.