I SA/Kr 662/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2017 r. sprawy ze skarg B. O. i B. D.-O. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 18 maja 2017 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. - skargi oddala - Małżeństwo B. O. i B. D. - O. (dalej Podatnicy, Strony, Skarżący) w dniu 26 kwietnia 2011 r. dokonali sprzedaży nieruchomości położonej w N. S., stanowiącej działkę nr [...] o pow. 0,0368 ha, zabudowaną budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej o powierzchni użytkowej 154 m2 przy ul. [...] oraz murowanym garażem o pow. 30 m2 za cenę 270.000,00 zł. Udziały w nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży Podatnicy nabyli na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej, na podstawie umowy renty z dnia 6 lipca 2010 r. Z treści tej umowy wynika, że Podatnicy zobowiązali się wypłacać W. O. dożywotnią rentę miesięczną w kwocie 1.000,00 zł waloryzowaną co roku, a W. O. w zamian za to przenosi na rzecz małżonków własność nieruchomości stanowiącej działkę oraz budynek mieszkalny wraz z garażem w N. S. przy ul. [...]. W związku z powyższym w dniu 27 kwietnia 2012 r. każdy z Podatników złożył zeznanie podatkowe [...] za 2011 r., w którym zadeklarował, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (tj. [...] z 270.000,00 zł) jest zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 nr 51 poz. 307 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Następnie Podatnicy w dniu 26 marca 2015 r. złożyli korekty zeznań [...], w których wykazali: - przychód ze sprzedaży nieruchomości -135.000,00 zł, - koszty uzyskania przychodów - 99.280,00 zł, - dochód - 35.720,00 zł, - kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f - 0,00 zł, - podstawę obliczenia podatku -35.720,00 zł, - podatek od dochodów, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. - 6.787,00 zł. Postanowieniami z dnia 17 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. (dalej: NUS, organ I instancji) wszczął postępowanie w sprawie określenia Podatnikom zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości dokonanej aktem notarialnym z dnia 26 kwietnia 2011 r. Organ I instancji dla każdego z Podatników odrębnie dokonał rozliczenia ustalając: przychód przypadający na każdego z nich wynosi 135.000,00 zł, tj. połowę ceny określonej w akcie notarialnym oraz koszt odpłatnego zbycia, dla każdego z Podatników w wysokości 4.200,00 zł (rachunek za przygotowanie nieruchomości do sprzedaży, umowa przedwstępna, przygotowanie umowy przenoszącej własność, pośrednictwo na kwotę 8.400,00 zł.) NUS do kosztów uzyskania przychodów dla każdego z Podatników przyjął wydatek w wysokości 3.500,00 zł, dotyczący wypłaty renty na rzecz W. O. (7 przekazów po 1.000,00 zł, łącznie 7.000,00 zł). Organ I instancji podał, że na potwierdzenie wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe Podatnicy przedłożyli następujące dokumenty: - umowę zakupu nieruchomości, niezabudowanej działki nr [...] o pow. 0,17 ha w miejscowości C. za cenę 20.000,00 zł, której odbiór od kupujących sprzedający potwierdzili w akcie notarialnym z dnia 4 kwietnia 2012 r. Nabywcy ponieśli również koszty aktu notarialnego w kwocie 1.287,30 zł. - umowę przedwstępną zakupu nieruchomości, działki nr [...] o pow. 0,08 ha położonej w miejscowości P. - akt notarialny z dnia 28 lutego 2012 r. oraz akt notarialny z dnia 1 marca 2012 r. protokół sprostowania oczywistej pomyłki w ww. akcie notarialnym, z którego wynika, że koszty aktu stanowiły kwotę 615,00 zł, - umowę nabycia nieruchomości, niezabudowanej działki nr [...] o pow. 0,08 ha położonej w miejscowości P. za cenę 80.000,00 zł akt notarialny z dnia 7 marca 2012 r. Z aktu tego wynika, że sprzedający potwierdzają odbiór od kupujących kwoty 30.000,00 zł. Natomiast pozostała część ceny tj. kwota 50.000,00 zł zostanie pokryta z kredytu bankowego udzielonego kupującym i zostanie wpłacona na rachunek bankowy sprzedających. Koszty aktu notarialnego, które ponieśli nabywcy wyniosły 2.716,35 zł. Ponadto wraz z pismem z dnia 5 września 2016 r. Państwo O. przedłożyli faktury potwierdzające ponoszenie wydatków na remont i modernizację budynku w N. S. przy ul. [...]. Po ich weryfikacji organ I instancji uznał, że za spełniające ustawowe warunki do zwolnienia można uznać wydatki na kwotę 74.641,21 zł. Łączna kwota wydatków przeznaczona przez Podatników na własne cele mieszkaniowe wyniosła 129.259,86 zł, z czego na każdego z małżonków przypada kwota 64.629,93 zł. Na podstawie powyższych ustaleń NUS odrębnymi decyzjami dla każdego z małżonków z dnia 9 lutego 2017 r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości dokonanej aktem notarialnym z dnia 26 kwietnia 2011 r. w kwocie 12.236,00 zł. W decyzjach tych organ I instancji: - uznał za wydatek zwolniony, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f, na nabycie nieruchomości w P. , jedynie kwotę 30.000,00 zł. Pozostała część ceny tj. kwota 50.000,00 zł zdaniem NUS nie korzysta ze zwolnienia, ponieważ nie są to środki wydatkowane ze sprzedaży nieruchomości w dniu 26 kwietnia 2011 r. ale z kredytu bankowego udzielonego przez G. zgodnie z umową nr [...] z dnia 1 marca 2012 r. - nie uznał za koszt odpłatnego zbycia ani za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie 10.000,00 dotyczącego wypłaty siostrzenicy zapisu testamentowego, gdyż zdaniem organu wydatek ten nie mieści się w przepisie art. 19 ust. 1 oraz 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Od powyższych decyzji Podatnicy złożyli jedno wspólne odwołanie w którym zarzucili zaskarżonym decyzjom: - naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt u.p.d.o.f. polegające na nieuwzględnieniu jako wydatku na cele mieszkaniowe kwoty 50.000,00 zł wpłaconej jako część ceny umowy na zakup nieruchomości budowlanej w P. akt notarialny z dnia 7 marca 2012 r., która to wartość pieniężna wyszła z majątku podatników i stanowi wydatek na cele mieszkaniowe; - naruszenie przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. polegające na nieuwzględnieniu jako koszt uzyskania przychodu (nabycia nieruchomości) kwoty 10.000,00 zł zapłaconej jako wykonanie zapisu na rzecz M. H. zgodnie z testamentem notarialnym z dnia 6 lipca 2010 r., którego (zapisu) wykonanie wraz z płaceniem renty dla spadkodawcy W. O. było warunkiem przekazania nieruchomości umową renty. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że Podatnicy na własne cele mieszkaniowe wydatkowali kwotę 80.000,00 zł (akt notarialny z dnia 7 marca 2012 r.) bowiem kupili działkę w P. , a kwota na zapłacenie ceny nabycia nieruchomości w P. znajduje pokrycie w przychodzie w odpłatnego zbycia nieruchomości przy ul. [...]. Strona posiadała przed wpłatą ceny środki ze zbycia na rachunku bankowym, bez znaczenia jest, że wypłata nastąpiła z innego rachunku bankowego. Pieniądz jest wartością majątkową i rzeczą oznaczoną co do gatunku to znaczy zamienną. Zdaniem podatnika bezsporny jest fakt, iż wartość 50.000,00 zł wyszła z majątku stron, została wydatkowana w odpowiednim czasie, stanowiła wydatek na cel mieszkaniowy i miała pokrycie w dochodzie ze zbywanej nieruchomości. Ponadto Podatnicy wskazują, iż zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia są udokumentowane koszty nabycia nieruchomości. Podatnicy na podstawie umowy renty byli zobowiązani do zapłaty W. O. comiesięcznej renty w wysokości 1.000,00 zł. Zaskarżone decyzje nie uwzględniają faktu, iż warunkiem przekazania nieruchomości podatnikom było oprócz podpisania umowy renty również przyjęcie testamentu W. O., który zawierał zapis w kwocie 10.000,00 zł na rzecz bratanicy spadkodawcy M. H.. Zdaniem Podatników warunkiem zawarcia umowy renty w dniu 6 lipca 2010 r. było również wykonanie zapisu na rzecz bratanicy. Ponadto Podatnicy wskazali, że organ podatkowy błędnie twierdzi, iż testament nie jest częścią umowy renty. Został podpisany na tym samym spotkaniu u notariusza, o czym świadczy data i numer aktu notarialnego. Nie ma możliwości zdaniem Strony umieszczenia w jednym akcie notarialnym zarówno umowy renty, jak i testamentu, co nie zmienia ich wzajemnej zależności. Zatem podobnie jak wypłacona renta w wysokości 7.000,00 zł, tak wypłacony zapis w wysokości 10.000,00 zł stanowi udokumentowany koszt uzyskania przychodu związany ze zbyciem nieruchomości. W związku z powyższym Podatnicy wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości z dnia 26 kwietnia 2011 r. na kwotę 7.354,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji) decyzjami z dnia 18 maja 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniach decyzji organ w pierwszej kolejności przedstawił przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 30e ust. 1 i 4, art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. DIAS, odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 10.000,00 zł zapłaconej jako wykonanie zapisu na rzecz M. H. zgodnie z testamentem z dnia 6 lipca 2010 r. wskazał, że potwierdza stanowisko organu I instancji, iż zapis testamentowy w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d. Nie jest także nakładem zwiększającym wartość nieruchomości bowiem wypłata kwoty zapisobiorcy jest osobistym zobowiązaniem z racji bycia spadkobiercą testamentowym i nie ma związku z przedmiotową nieruchomością. Wypłata zapisu następuje w chwili otwarcia spadku i jest to czynność niezależna od sprzedaży nieruchomości. Zatem wypłata bratanicy kwoty 10.000,00 zł określonej w zapisie testamentowym nie spełnia warunków określonych w art. 22 ust. 6c - 6d u.p.d.o.f. i dlatego nie może być przyjęta jako koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Z kolei odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji wydatku 50.000,00 zł, jako wydatku uprawniającego do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż został sfinansowany kredytem, wskazał, że z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika że dla skorzystania z ww. zwolnienia konieczne jest spełnienie trzech warunków: - uzyskanie przychodu z konkretnie wskazanego źródła, którym jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., - wydatkowanie tego przychodu w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, - wydatkowanie tego przychodu na własne potrzeby mieszkaniowe. DIAS uznał, za nieprawidłowe stanowisko Podatników, że skoro wartość 50.000,00 zł wyszła z majątku stron i została wydatkowana w odpowiednim czasie, to stanowiła wydatek na cel mieszkaniowy, bo miała pokrycie w dochodzie ze zbywanej nieruchomości. Dla realizacji zwolnienia podatkowego przewidzianego w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. istotne jest źródło pochodzenia wydatkowanych środków. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że Podatnicy nabyli działkę w miejscowości P. za cenę 80.000,00 zł, ale z tego tylko 30.000,00 zł pochodziło ze środków własnych natomiast pozostała część ceny, tj. kwota 50.000,00 zł pochodziła z kredytu bankowego. W związku z tym nie można stwierdzić, że środki na zakup działki, w części, w jakiej zostały pokryte kredytem bankowym, korzystają ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Nie sposób uznać, że w tym zakresie na nabycie przedmiotowego prawa Podatnicy wydatkowali przychody (dochody) uzyskane ze zbytej w dniu 26 kwietnia 2011 r. nieruchomości. Oczywistym jest bowiem, że bank przekazując Podatnikom środki z kredytu, nie przekazywał im "przychodu ze zbycia ww. nieruchomości", więc nie były to środki pochodzące ze wskazywanego w ustawie źródła przychodów. Ponadto również oczywiste jest, że środki pochodzące z kredytu nie stanowią dla kredytobiorcy podatkowego "przychodu" (ani dochodu), bowiem są to środki neutralne podatkowo. Dalej organ drugiej instancji przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 4/12, w którym Sąd stwierdził, że: "o ile rzeczywiście środki pieniężne co do zasady mają charakter zamienny i oznaczony tylko co do gatunku, to nie oznacza to, że na cel mieszkaniowy można przeznaczyć jakiekolwiek środki pieniężne niezależnie od źródła ich pochodzenia". W ocenie DIAS ustawodawca kierował przedmiotową ulgę podatkową do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości określone przychody i w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat, przychody te wydatkowali na zaspokojenie swych potrzeb mieszkaniowych. Zwolnieniu podlegają wyłącznie przychody uzyskane w sposób opisany w tym przepisie, a więc przychody - środki z konkretnego źródła. Wydatkowanie, na określone w powołanym przepisie cele, innych środków pieniężnych niż pochodzących ze wskazanego źródła nie rodzi skutku podatkowego w postaci zwolnienia takich kwot z opodatkowania. Zatem nie można skorzystać ze zwolnienia podatkowego w zakresie wydatków mieszkaniowych, których źródłem był kredyt hipoteczny. Fakt posiadania środków ze zbycia nieruchomości na koncie, nie ma znaczenia w sprawie. Podsumowując DIAS wskazał, że rozliczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży przez Podatników nieruchomości w dniu 26 kwietnia 2011 r., dokonane przez organ I instancji jest prawidłowe i zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wynosi 12.236,00 zł, dla każdego z podatników. W jednobrzmiących skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucili organom naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f polegające na nieuwzględnieniu jako wydatku na cele mieszkaniowe kwoty 50.000,00 zł wpłaconej jako część ceny umowy na zakup nieruchomości budowlanej w P. , akt notarialny z dnia 7 marca 2012 r., która to wartość pieniężna wyszła z majątku podatników i stanowi wydatek na cele mieszkaniowe (...) do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, natomiast organ podatkowy interpretuje wskazaną normę u.p.d.o.f. rozszerzająco przyjmując inne warunki zwolnienia takie, iż wydatek na własne cele mieszkaniowe nie kwalifikuje się do zwolnienia gdyż został wypłacony (wydatkowany) na cel mieszkaniowy z rachunku bankowego banku, - art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. polegające na nieuwzględnieniu jako koszt uzyskania przychodu (nabycia nieruchomości) kwoty 10.000,00 zł zapłaconej jako wykonanie zapisu na rzecz M. H. zgodnie z testamentem notarialnym z dnia 6 lipca 2010 r., którego (zapisu) wykonanie wraz z płaceniem renty dla spadkodawcy W. O. było łącznym warunkiem przekazania nieruchomości umową renty. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu I instancji. Uzasadniając pierwszy zarzut Skarżący podnieśli, że nie jest zasadne twierdzenie zawarte w zaskarżonych decyzjach, iż tylko część ze wskazanej kwoty 80.000 zł. została wydatkowana ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Przede wszystkim do takiej interpretacji nie uprawnia treść przepisu art. 21 ust. 1, pkt 131 u.p.d.o.f. Literalna interpretacja normy wprost stanowi, iż do zwolnienia od podatku ustawa uwzględnia wydatek mający pokrycie w cenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, to jest do wysokości 80.000,00 zł. Norma nie stanowi, iż wydatek musi zostać poniesiony z rachunku bankowego podatnika. Operacja finansowa miała miejsce na majątku Skarżących pomimo, iż wypłata kwoty 50.000,00 zł. nastąpiła z rachunku G. . Cała kwota 30.000,00 zł. i 50.000,00 zł. mieściła się w kwocie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Pieniądz jako przedmiot oznaczony tylko co do gatunku jest zamienny lub nawet niezmaterializowany jak w niniejszej sytuacji faktycznej. Interpretacja przyjęta przez organ "pozwany" w zaskarżonej decyzji zmierza do wniosku, iż przelanie kwoty 50.000 zł. z banku na rachunek podatnika i "wymieszanie środków", to jest uzyskanie salda środków finansowych na rachunku bankowym podatnika w "wysokości 120.000,00 zł. (80.000 zł. z tytułu ceny sprzedaży i 50.000 zł. z kredytu)" pozwoliłoby uzyskać zwolnienie podatkowe do wysokości 80.000 zł. Wskazana interpretacja jest niezasadna, bowiem przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 stanowi, iż warunkiem zwolnienia od podatku są raczej odpowiedni sposób uzyskania i wydatkowania środków finansowych, a nie rodzaj operacji finansowych na rachunku podatnika jak twierdzą organy podatkowe. W przedstawianej sytuacji pochodzenie środków finansowych również nie ulega zmianie, fakt przekazania środków finansowych nie zmienia ich źródła. Wydatek na zakup nieruchomości w P. w wysokości ponad 30.000 zł. (to jest kwota 50.000 zł) jest kwestionowany przez NUS w zaskarżonej decyzji z uwagi na wpłacenie jej z rachunku bankowego innego niż podatników. Stanowisko organu podatkowego jest zdaniem Skarżących błędne, ponieważ kwota 80.000 zł na zapłacenie ceny nabycia nieruchomości w P. znajduje pokrycie w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości przy ul. [...]. Strona kupująca posiadała przed wpłatą ceny środki ze zbycia na rachunku bankowym, bez znaczenia jest że wpłata nastąpiła z innego rachunku bankowego. Podatnik mógłby zlecić wpłatę z tytułu kredytu z G. S.A. na własny rachunek bankowy i również organ podatkowy nie ustaliłby źródła pochodzenia środków na zakup nieruchomości w P. . Zdaniem podatnika bezsporny jest fakt, iż wartość 50.000,00 zł wyszła z majątku stron, została wydatkowana w odpowiednim czasie, stanowiła wydatek na cel mieszkaniowy i miała pokrycie w dochodzie ze zbywanej nieruchomości. Stanowisko organów podatkowych zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji jest nielogiczne i wadliwe. Uzasadniając drugi zarzut Skarżący wskazali, że zgodnie z przepisem art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia stanowią udokumentowane koszty nabycia nieruchomości. Nabycie przez Skarżących dotyczy nieruchomości przy ul. [...] w N. S. w dniu 6 lipca 2010 r. następnie zbytej w dniu 26 kwietnia 2011 r. Skarżący na podstawie umowy renty byli zobowiązani do zapłaty W. O. comiesięcznej renty w wysokości 1.000,00 zł. co jest bezsporne i jak wynika z decyzji akceptowane przez organ podatkowy. Zaskarżone decyzje nie uwzględniają jednak faktu, iż warunkiem przekazania nieruchomości podatnikom była oprócz podpisania umowy renty również przyjęcie testamentu W. O., który zawierał zapis w kwocie 10.000 zł na rzecz bratanicy spadkodawcy M. H.. Testament notarialny został sporządzony przez notariusza E. S.-K. w tej samej chwili co umowa renty, na podstawie której podatnicy nabyli przedmiotową nieruchomość od W. O.. Skarżący wykonali zapis na rzecz M. H.. Podatnicy nie mieli możliwości odmówić zbywcy przyjęcia testamentu ani nie mogli nie wykonać zapisu, gdyż zostaliby pozwani o jego spełnienie przez uprawnioną. Warunkiem zawarcia umowy renty w dniu 6 lipca 2010 r. było również wykonanie zapisu na rzecz bratanicy. Organ podatkowy błędnie twierdzi, iż testament nie jest częścią umowy renty. Został podpisany na tym samym spotkaniu u notariusza o czym świadczy data i numer aktu notarialnego. Nie ma możliwości zdaniem podatników umieszczenia w jednym akcie notarialnym zarówno umowy renty jak i testamentu, co nie zmienia ich wzajemnej zależności, jak bezspornie stało się w niniejszej sprawie. Testament jest jednostronnym rozporządzeniem skutecznym na wypadek śmierci, a umowa renty jest przynajmniej dwustronnym oświadczeniem woli, skutecznym z chwilą jej zawarcia. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zdaniem podatników podobnie jak wypłacona renta w wysokości 7.000,00 zł tak wypłacony zapis w wysokości 10.000,00 zł stanowi udokumentowany koszt uzyskania przychodu związany ze zbyciem nieruchomości. Organ podatkowy drugiej instancji nie wyjaśnił na czym polega różnica pomiędzy rentą na rzecz spadkodawcy, a zapisem na rzecz bratanicy obydwa te obowiązki mają charakter osobisty. Końcowo Skarżący podnieśli, że w obydwu powyższych przypadkach zgodnie z przepisem art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej: O.p.) niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Norma wprowadzona ustawą z 5 sierpnia 2015 roku (Dz.U. z 2015 r. poz. 1197), a obowiązując od dnia 1 stycznia 2016 r. nie posiada przepisów intertemporalnych zatem jest stosowana do wszystkich stanów prawnych bez względy na datę powstanie stanu faktycznego. W szczególności literalna interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. potwierdza stanowisko podatnika, która jest równocześnie dla niego korzystne. W odpowiedziach na skargi DIAS podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawach wniósł o oddalenie skarg. WSA w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a., postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 662/17, i I SA/Kr 663/17 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 662/17. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na podmioty skarżące oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe naruszyły prawo poprzez działanie sprzecznie z zasadami procedury podatkowej, jak również aby zaskarżone decyzje naruszały przepisy prawa materialnego. Stan faktyczny spraw jest bezsporny i wynika z akt sprawy, a zaprezentowane w części pierwszej uzasadnienia wyroku ustalenia poczynione przez organy podatkowe, Sąd przyjmuje za własne. Istota rozpoznawanej sprawy wiąże się z rozstrzygnięciem, czy po pierwsze podlega zwolnieniu na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ta część wydatku na zakup działki, która została sfinansowania z kredytu bankowego, po drugie czy w świetle przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., wykonanie zapisu testamentowego stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Zdaniem organów w przypadku sfinansowania wydatku na zakup działki z kredytu bankowego zwolnienie nie przysługuje, jak również nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatku poniesionego na wykonanie zapisu testamentowego. Odmienne stanowisko zajmują Skarżący, którzy uważają, że mają prawo skorzystać, że zwolnienia pomimo sfinansowania wydatku na zakup nieruchomości z kredytu bankowego i mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatek poniesiony na wykonanie zapisu testamentowego. Odnosząc się do tak zakreślonego sporu należy wskazać, że z akt sprawy wynika, że Skarżący w dniu 7 marca 2012 r. nabyli nieruchomość w miejscowości P. za cenę 80.000 zł. Skarżący ze środków własnych wydatkowali kwotę 30.000,00 zł natomiast pozostała część ceny nieruchomości w kwocie 50.000,00 zł, została pokryta kredytem bankowym udzielonym Skarżącym, na podstawie umowy kredytu hipotecznego z dnia 1 marca 2012 r., przez G. SA z siedzibą w W. (karta 22-27 akt administracyjnych). Z umowy tej wynika, że kredyt został udzielony na zakup działek budowlanych w wysokości 50.000,00 zł i ma być przekazany na rachunek zbywcy wskazany w akcie notarialnym (część III umowy kwoty i cele). Warunkiem uruchomienia kredytu było m.in.: - dostarczenie do Banku aktu notarialnego dotyczącego nabycia nieruchomości będącej celem kredytu położonej w miejscowości P., ze wskazaniem rachunku zbywcy przeznaczonego do wpłaty ceny sprzedaży (część VI umowy warunki uruchomienia - pkt h), - udokumentowanie w Banku w formie aktu notarialnego lub potwierdzenia przelewu na rachunek wskazany w akcie notarialnym wydrukowanego w obecności osoby upoważnionej przez Bank wniesienia przez kredytobiorcę środków własnych w kwocie 30.000,00 na rzecz zbywcy (część VI umowy warunki uruchomienia – pkt j). Przystępując do rozstrzygnięcia kwestii spornej, w pierwszej kolejności należy podnieść, że Sąd podziela w całości pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w uchwale z 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym "odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody". Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powyżej powołanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 5 Wydanie, LEX, Warszawa 2013). Przepisy regulujące preferencje podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania i sprawiedliwości podatkowej, musi być objęte wykładnią ścisłą. Dokonując wykładni tych przepisów, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10). Dopiero w sytuacji, gdy językowa wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego - położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Powyższe wskazuje, że dla skorzystania z omawianego zwolnienia konieczne jest dokonanie w powyższym terminie zarówno wydatkowania przychodów pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanej nieruchomości, jak i dokonanie czynności związanych z nabyciem kolejnego lokalu czy nieruchomości, czyli zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Nie bez znaczenia dla skorzystania z omawianego zwolnienia pozostaje chronologiczny bieg zdarzeń, a więc w pierwszej kolejności odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, nie odwrotnie. Skoro w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód na cele mieszkaniowe, to warunek ten zostanie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie jak i wydatki związane z tym nabyciem związane zostaną dokonane po uprzednim zbyciu nieruchomości. Wydatki na cele mieszkaniowe nie muszą być ponoszone z tych samych fizycznie środków (nominałów), które podatnik uzyskał od nabywcy nieruchomości/prawa majątkowego. O ile środki pieniężne co do zasady mają charakter zamienny i oznaczony tylko co do gatunku, to nie oznacza to, że na cel mieszkaniowy można przeznaczyć jakiekolwiek środki pieniężne niezależnie od źródła ich pochodzenia. Istotne jest aby były to środki pochodzące z odpłatnego zbycia nieruchomości (podkreślenie Sądu). Wykładnia językowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, że ustawodawca określił jednoznacznie że wydatkowane środki muszą pochodzić z odpłatnego zbycia, tym samym nie można skorzystać z powyższego zwolnienia podatkowego w sytuacji gdy środki pochodziły z innego źródła niż opisanego w tym przepisie. Odnosząc to na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organy jednoznacznie wykazały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że środki w wysokości 50.000,00 zł przeznaczone na zakup działki w P. , nie pochodziły z odpłatnego zbycia nieruchomości. Świadczą o tym zarówno zapisy aktu notarialnego z dnia 7 marca 2012 r., umowy o kredyt hipoteczny z dnia 1 marca 2012 r. (w szczególności przytoczone przez Sąd jej postanowienia), jak również wyjaśnienia samych Skarżących zawarte w piśmie z dnia 26 września 2016 r. (karta 44 akt administracyjnych), w których stwierdzili "zakup działki w P. za 80.000 zł był w opisie aktu Notarialnego, częściowo wpłacony z kredytu, gdyż reszta środków ze sprzedaży nieruchomości miała pozostać na inwestycję budowlaną na tejże działce". Wskazać jednocześnie należy, że kredyt uzyskany przez Skarżących był przeznaczony na cel ściśle określony w umowie i był bezpośrednio przekazany przez Bank na rachunek bankowy zbywcy nabywanej przez Skarżących nieruchomości, a więc nie jest tak, jak twierdzą Skarżący, że "wartość 50.000,00 zł wyszła z majątku stron" i mogli tą kwotą mogli dowolnie rozporządzać. A zatem, skoro źródłem finansowania wydatków mieszkaniowych był kredyt w wysokości 50.000,00 zł, zaciągnięty na cele mieszkaniowe, Skarżący nie mogli korzystać ze zwolnienia podatkowego, bowiem nie został spełniony warunek, aby środki ze sprzedaży nieruchomości położonej w N. S. przy ul. [...], zostały wydatkowane na zakup nieruchomości położonej w P. , tym samym zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. okazał, się bezzasadny. Przechodząc do drugiej kwestii spornej związanej z zaliczeniem do kosztów wypłaconego przez Skarżących zapisu testamentowego należy wskazać, że stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W przepisie tym chodzi zatem o faktyczne wydatki, które musiał ponieść nabywca z tytułu nabycia nieruchomości. W świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. zasadnicze znaczenie będzie zatem miała okoliczność udokumentowania kosztów związanych z nabyciem nieruchomości, gdyż wyłącznie takie udokumentowane wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. W rozpatrywanej sprawie, Skarżący nieruchomość nabyli do wspólności majątkowej małżeńskiej na podstawie umowy o rentę w zamian za przeniesienie własności nieruchomości (akt notarialny z dnia 6 lipca 2010 r. karta nr [...] akt administracyjnych). Zgodnie z przepisem art. 903 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380, ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze. zm.; dalej K.c.), przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Treścią umowy renty jest zobowiązanie dłużnika (wypłacającego rentę) do spełniania na rzecz wierzyciela (uprawnionego do renty) świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Tradycyjnie renta spełnia funkcję alimentacyjną, celem spełnianych świadczeń z reguły jest bowiem dostarczanie uprawnionemu środków utrzymania. Ustawa nie wprowadza żadnego kryterium ani odnośnie do osoby uprawnionej, ani też jakichkolwiek dodatkowych warunków ustanowienia renty. W przypadku rzeczonej umowy o przeniesienie własności nieruchomości w zamian za rentę, która jest umową odpłatną, do kosztów nabycia w rozumieniu 22 ust. 6c u.p.d.o.f, można jedynie zaliczyć wydatki, jakie nabywca poniósł na rzecz osoby przekazującej nieruchomość za rentę, do czasu zbycia nieruchomości. Kosztem nabycia będą więc faktycznie poniesione i udokumentowane wydatki poniesione na rzecz zbywcy. Organy podatkowe słusznie uwzględniły w kosztach przychodów udokumentowane przekazami pocztowymi wydatki, poniesione przez Skarżących na wypłatę comiesięcznej renty w wysokości 1.000,00 zł na rzecz W. O., w łącznej kwocie 7.000,00 zł. Z kolei zasadnie odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 10.000,00 zł, wypłaconej przez Skarżących na rzecz M. H. tytułem wykonania zapisu testamentowego zawartego w testamencie z dnia 6 lipca 2010 r. (karta 110 akt administracyjnych), sporządzonym przez W. O.. Z testamentu wynika, że B. O. jest ustawowym spadkobiercą, którego testator W. O. zobowiązał do wypłacenia M. H. 10.000,00 zł tytułem zapisu. Zgodnie z art. 968 § 1 K.c. spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły). Skarżący w skardze podnoszą, że organ nie wyjaśnił na czym polega różnica pomiędzy rentą na rzecz spadkodawcy, a zapisem na rzecz bratanicy, skoro obydwa te obowiązki maja charakter osobisty, a jedno zobowiązanie zostało uznane za koszt uzyskania przychodów a drugie nie. Zgodzić się należy, że Skarżącymi, że zarówno renta jaki i zapis jest zobowiązaniem osobistym, tylko ponoszenie ciężaru z tytułu renty jest związane z nabyciem nieruchomości (nabycie własności nieruchomości w zamian za rentę), natomiast zobowiązanie z tytułu zapisu niema żadnego związku z nabyciem na podstawie umowy renty nieruchomości, tym samym wykonanie zapisu testamentowego nie może być uznane jako koszt nabycia tej nieruchomości na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniom Skarżących przedmiotowa umowa renty, która była podstawą nabycia przez Skarżących nieruchomości, ani testament sporządzony przez W. O. z dnia 6 lipca 2010 r., nie zawierają żadnego warunku przekazania nieruchomości przez W. O.. Nie ma żadnego znaczenia dla sprawy, podnoszony przez Skarżących argument, że umowa i testament zostały sporządzone w tym samym dniu i u tego samego notariusza, jak i rozważania zawarte w skargach dotyczące możliwości odmowy przyjęcia testamentu, czy ewentualnego niewykonania zapisu testamentowego. Odnosząc się z kolei do postulatu zawartego w skardze dotyczącego zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 2a O.p., należy wskazać, że NSA w uchwale z dnia 19 grudnia 2016 sygn. akt II FPS 4/16 dokonał wykładni art. 2a O.p. NSA stwierdził: "Rozstrzyganie istniejących wątpliwości na korzyść podatnika będzie bowiem miało miejsce wtedy, tak jak w rozpoznawanej sprawie, gdy wszelkie stosowane metody ustalenia treści normy prawnej nie doprowadzą do jednoznacznego ustalenia jej brzmienia. Dopiero w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie zasada in dubio pro tributario jako dyrektywa interpretacyjna drugiego stopnia." Stanowisko zawarte w uchwale Sąd rozpatrujący sprawę w pełni podziela. Jak wskazano powyżej w niniejszej sprawie posłużenie się przede wszystkim dyrektywami wykładni językowej, pozwoliło na ustalenie znaczenia zastosowanych norm prawnych (art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 22 ust 6c u.o.p.d.o.f.) w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, tym samym brak podstaw do zastosowania przepisu art. 2a O.p. (podkreślenie Sądu). Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał i że organ jest zobowiązany przyjąć punkt widzenia podatnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1651/16). Podsumowując należy wskazać, że zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, nie naruszają prawa materialnego, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Podkreślić należy, że organy obydwu instancji trafnie przyjęły, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, skorzystanie przez Skarżących ze zwolnienia określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie było uzasadnione, a także organy dokonały prawidłowej wykładni przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., odmawiając uznania za koszt uzyskania przychodu, kwoty poniesionego wydatku na wykonanie zapisu testamentowego, tym samym nie naruszyły wskazanych powyżej przepisów. Organy nie naruszyły także przepisu art. 2a O.p. Stwierdzić również należy, że w zaskarżonych decyzjach prawidłowo uwzględniono inne wydatki związane zarówno z kosztami odpłatnego zbycia o których mowa w art. 19 ust.1 u.p.d.o.f. jak i kosztami uzyskania przychodów i prawidłowo je rozliczając. Mając wszystkie wskazane wyżej okoliczności na uwadze, orzeczono, jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a.