III SA/Gl 358/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi B.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Na mocy zaskarżonej decyzji z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (określany dalej również jako Organ II instancji lub Organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (zwanego dalej także Organem I instancji) z [...] r., nr [...] określającej B. R. (zwanej dalej Podatniczką lub Skarżącą): 1) kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 117, poz. 1054 ze zm., dalej określanej jako u.p.t.u.), stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: [...] r. w wysokości [...]zł, [...]r. w wysokości [...]zł, [...]r. w wysokości [...] zł, 2) obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych w trybie art. 108 u.p.t.u. za: [...]r. w wysokości [...]zł, [...]r. w wysokości [...]zł, [...]r. w wysokości [...]zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: [...] r. w wysokości [...]zł [...]r. w wysokości [...] zł - [...]r. w wysokości [...] zł. , a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej była efektem odwołania wniesionego przez Podatniczkę. We wspomnianym piśmie procesowym domagała się ona uchylenia decyzji Organu I instancji i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Organowi I instancji. Wnioskom tym towarzyszyły zarzuty sformułowane w odniesieniu do zaskarżonych decyzji podatkowych naruszenia: 1) przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj.: art. 86 ust. 1 poprzez błędne przyjęcie, że nie przysługuje podatniczce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A" sp. z o.o., art. 106 ust. 7, art. 86 ust. 2 pkt 4c, art. 86 ust. 10 poprzez przyjęcie, że w lipcu 2010 r. zawyżono wysokość podatku naliczonego o kwotę. [...] zł., bez uwzględnienia tej kwoty jako podatku należnego, art. 108 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 1 poprzez ustalenie wysokości podatku należnego bez uwzględnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz błędne przyjęcie, że faktury wystawione na rzecz "B" Sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. były "pustymi fakturami", 2) przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. art. 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 191 O.p. poprzez odmowę przesłuchania świadka S. M., art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania, z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności dokumentom w postaci faktur VAT, wystawionych przez "A" sp. z o.o. oraz pokwitowaniom KP za zakupiony towar, błędne i dowolne ustalenie stanu faktycznego. Uzasadniając swoje zarzuty Skarżąca wskazała, że organ błędnie przyjął w decyzji, iż faktury wystawione na rzecz "B" Sp. z o.o. "C" sp. z o.o. były "pustymi fakturami", a co za tym idzie żaden wymieniony na fakturach towar nie istniał i nie został sprzedany. Nie zgodziła się ona z podjęciem rozstrzygnięcia w oparciu o, w jej przekonaniu, nieprawdziwe zeznania S. M. oraz z odmową ponownego jego przesłuchania i skonfrontowania z dokumentami rejestrowymi spółki, w tym wzorem jego podpisu. Ponadto, Podatniczka zakwestionowała, w jej ocenie błędną, interpretację art. 108 u.p.t.u., wyrażającą się pozostawieniem podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7 przy jednoczesnym zastosowaniu art. 108 u.p.t.u. . Dyrektor Izby Skarbowej, ponownie rozpoznając sprawę, ustalił następujący stan faktyczny. W okresie od [...] r. do [...]r., Podatniczka działała pod firmą "D". W przedziale czasu objętym prowadzonym wobec niej postępowaniem kontrolnym tj. od [...]r., do [...]r., Skarżąca handlowała towarami (obuwie, tkaniny ubrania itp.) nabytymi głównie od podmiotów mających swoje siedziby w Chinach i Zjednoczonych Emiratach Arabskich. W toku postępowania kontrolnego ujawniono następujące nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za [...] rok. W [...]r. Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur (wymienionych na stronie 19 decyzji Organu I instancji), wystawionych przez "A" sp. z o.o. w W., na łączną kwotę podatku od towarów i usług [...]zł. Także w [...] r. ujęto w deklaracji VAT 7 fakturę VAT nr [...] z dnia [...]r. wystawioną przez "D" B. R. dla firmy "C" sp. z o.o. w S. na łączną kwotę podatku od towarów i usług [...]zł. Z kolei, w l[...] i [...]r. ujęto w deklaracjach VAT 7 faktury, wymienione na stronie 20 decyzji pierwszoinstancyjnej, wystawione przez "D" B. R. dla spółki z o.o. "B" z siedzibą w S. na łączną kwotę [...] zł. za l[...]i [...]zł za [...] r. W odniesieniu do transakcji ze spółką "A" w oparciu o informacje uzyskane w toku czynności rozpoznawczych i przekazanych za pismem z dnia [...] r. znak [...] przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. ustalono, że "A" Sp. z o.o., nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem przy [...] w W.. Pod adresem tym mieści się firma "E" Sp. z o.o., która prowadzi działalność w zakresie wynajmu "biur wirtualnych" i [...]r. zawarła ze wspomnianą spółką umowę podnajmu od dnia [...]r., którą rozwiązano z dniem [...] r. Inne adresy wynikające z załączonej do wspomnianego pisma dokumentacji to Z., ul. [...] - poprzedni adres siedziby spółki i Z, PI. [...] - adres do korespondencji (vide: tom 3, karty 1164 - 1220), Jednak pod żadnym z ww. adresów korespondencja nie była odbierana mimo, że dwa pierwsze były zgłoszone w Pierwszym Urzędzie Skarbowym W. jako miejsca prowadzenia działalności. Z informacji przekazanych przez Naczelnika ww. Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia [...] r. znak [...] wynika także, że Spółka "A" była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie do [...]roku do [...]roku, w składanych za te okresy deklaracjach VAT-7 nie deklarowała kwot podlegających wpłacie, pod adresem Z., ul. [...]zaprzestała działalności ok. 4 lata wcześniej bez uregulowania opłat za najem, jako miejsce przechowywania dokumentacji T., [...]. Wspólnikami są E. M. R. i P. P., który do [...] pełnił także funkcję Prezesa Zarządu - od [...] r. funkcję tą pełni S. M. (vide: tom 4, karty 1645-1646). S. M., przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie wie o działalności tej Spółki. Jak oświadczył, "mnie w to wkręcił J. M., obecnie już nie żyje (...) pochodził z mojej miejscowości. Zaczęło się to około dwa lub trzy lata temu, J. M. zaproponował mi pracę. Z tego co sobie przypominam na początku miałem być kierowcą i wozić J. M.. (...) często do Z..(...) Jeździłem jako kierowca, a później okazało się, że miałem być też jakimś Prezesem, ale wówczas nie wiedziałam nawet jakiej firmy. Miałem zarabiać około [...] zł. miesięcznie i raz - na początku – M. przywiózł mi pieniądze, było ponad [...] zł, nie pamiętam dokładnie ile, nie kwitowałem odbioru gotówki. Dopiero teraz wiem, ze chodziło o Spółkę "A" Wspomniany świadek zeznał też, że może podpisał jakieś dokumenty, ale nie pamiętał, jakie. Odnosząc się do współpracy ze Skarżącą S. M. zeznał, ze nigdy nie zawierał z nią jakichkolwiek transakcji i nie zna Podatniczki. Nie wystawiał też i nie podpisywał okazanych mu faktur oraz nie posiadał pieczątki spółki "A". (vide: tom 6 karty. 2453-2456). Z kolei P.P., przesłuchany [...]r. w obecności Strony oraz pełnomocnika stwierdził, że siedziba spółki znajduje się Warszawie na [...] - zgodnie z wpisem do KRS - i od [...] lub [...]r. Prezesem Zarządu jest S. M. - nie składał on rezygnacji z pełnienia tej funkcji. Świadek nie widział, czy w [...]r. "A" Sp. z o.o. zawierała transakcje sprzedaży towaru do firmy "D" B. R., gdyż w tym czasie nie był już Prezesem Spółki, czy rozliczano te transakcje. Wskazał natomiast, że wiadomości na ten temat może mieć również J. M. z C., z którym współpracował S. M.. Wspomniany świadek potwierdził, że adres poczty elektronicznej: "A"[email protected] był używany, a podpis widniejący na dokumencie KP wygląda podobnie, do podpisu jakim posługuje się S. M. (vide: tom 6 karty 2483-2487) . Podatniczka odmówiła składania zeznań w charakterze strony postępowania. Wezwana do złożenia wyjaśnień w kwestii transakcji zawartych z "A" Sp. z o.o., w piśmie z dnia [...] r. stwierdziła, że ponieważ na dokumentach dotyczących transakcji z "A" Sp. z o.o. znajdują się podpisy S. M., należy domniemywać, że to on reprezentował firmę "A" w transakcjach z "D" (vide: tom 4 karty 1390-1391). Odnośnie współpracy Skarżącej z "C" Sp. z o.o., w oparciu o czynności sprawdzające przeprowadzone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalono, że w dokumentacji finansowo - księgowej i urządzeniach księgowych nie potwierdzono faktury nr [...] z dnia [...]r., wystawionej przez Podatniczkę (vide: tom 2 karty 506- 602). Także wspomniana spółka w piśmie z dnia [...]r. (vide: tom 3 karta 1055,) nie potwierdziła żadnych transakcji ze Skarżącą, przeprowadzonych w spornym okresie. Z kolei, Podatniczka wyjaśniła, że spornej transakcji dokonał nieżyjący już pracownik - Pan R., a należność z faktury nr [...]z dnia [...]r. wystawiona dla "C" Sp. z o.o. nie została uiszczona (vide: tom 3 karta 1057). W odniesieniu do transakcji zawartych ze spółką "B" ustalono, że czynności sprawdzające w siedzibie spółki w [...] r. nie doszły do skutku, ponieważ pod adresem znajdował się opuszczony budynek, zaś wezwanie skierowane do spółki nie zostało podjęte przez adresata (vide: tom 2, karty 469-471). Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w piśmie z [...]r. znak [...]wynikało natomiast, że "B" Sp. z o.o., z siedzibą w S. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od [...] r.; za okres od [...]r., do [...]r. składała ona deklaracje VAT-7 wykazując jedynie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości [...] zł. Poza wcześniej wskazanym adresem spółka "B" nie miała zaś innych miejsc prowadzenia działalności (vide: tom 3 karty 1223-1225). Tymczasem, z dokumentacji Podatniczki wynikało, że dokonała ona sprzedaży butów, odzieży, artykułów gospodarstwa domowego, wyposażenia wnętrz na rzecz "B" Sp. z o.o., o łącznej wartości brutto ponad [...]zł. Przedstawiono dowody przyjęcia gotówki KP, na których brak danych oraz podpisów osób wpłacających. Skarżąca, w wyjaśnieniach z [...]r. (vide: tom 3 karta 1057) dotyczących współpracy ze spółką "B" poinformowała, że w początkowej fazie współpracy reprezentował ją nieżyjący już pracownik - A. S., który nawiązał współpracę z tą firmą, utrzymywał z nią kontakty, do których dochodziło prawdopodobnie w magazynach w J. i L., należności od firmy "B" były przyjmowane od przedstawiciela firmy. W kolejnych wyjaśnieniach wskazała ona, że pracownikiem, który mógł wydawać towar był T. K., który nie miał prawa i obowiązku sprawdzania dokumentów tożsamości osób odbierających towar, a z uwagi na jego słabą znajomość języka polskiego i tak nie byłby pomocny w ustaleniu odbiorców towaru. Zanegowała także zeznania K. K. jak i wyjaśnienia M. W. (udziałowców spółki "B"), (vide: tom 3 karty 1102- 1108, karta 1236, tom 4 karty 1390- 1391 tom 5 karty 1947-1948). Z kolei K. K. udziałowiec i V-ce Prezes w firmie "B" Sp. z o.o. zeznał m. in., że- od około 6-7 lat jest jedynym udziałowcem i członkiem zarządu w ww. Spółce (nie wybrano nowego prezesa po odwołaniu M. W., a zmian nie zgłoszono do KRS-u), zaś w okresie od [...] r. do [...] r. firma nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie wystawiała żadnych faktur, nie posiadała środków transportu, nie korzystała z żadnych magazynów i nie zatrudniała pracowników. Jak oświadczył wspomniany świadek, nie znał on firmy Skarżącej, nie dokonywał z nią żadnych transakcji udokumentowanych okazanymi mu fakturami, nic mu nie wiadomo na temat tych transakcji.; nigdy nie płacił pieniędzy na rzecz firmy przez nią prowadzonej, nie ma żadnych wiadomości na temat okazanych mu dowodów KP, nie potrafi na dzień dzisiejszy sobie nawet wyobrazić takich pieniędzy. Zaprzeczył, jakoby znał A. S.. Również M. W. - były Prezes Zarządu Spółki "B", stwierdził, że nie zawierał żadnych transakcji w imieniu "B" w okresie od [...] r. do [...] r.. Gdy był prezesem zarządu "B", firma ta zajmowała się handlem odpadami z przemysłu mięsnego. Sam zrezygnował w [...] r. Nie dochodziły do niego informacje o tym, że ktoś podszywa się pod firmę "B". Nie znał Podatniczki ani firmy "D", jak również A. S. oraz T. K.. Pismami z dnia [...]i [...]r. zwrócono się do organów podatkowych organów kontroli skarbowej w całym kraju z zapytaniem, czy w toku prowadzonych postępowań wystąpiły przypadki posługiwania się w transakcjach nazwą: "B" Sp. z o.o. z siedzibą w S.,. Z otrzymanych odpowiedzi wynikało, że w całym kraju nie stwierdzono transakcji zawartych z firmą "B" Sp. z o.o. Także Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie potwierdził dokonywania żadnych zgłoszeń celnych w Systemie Zgłoszeń Celnych - zarówno po stronie importera jak i eksportera. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny, na mocy decyzji z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił kwoty różnicy podatku oraz określił zobowiązania podatkowe Podatniczki, będące konsekwencją zastosowania art. 108 u.p.t.u, za okres od [...] do [...] r. Organ odwoławczy podzielił ustalenia Organu I instancji dotyczące zaistniałego stanu faktycznego. Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego Organ odwoławczy przytoczył art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1a art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. i stwierdził, że faktura VAT powinna odzwierciedlać rzeczywiste czynności, w takim kształcie, w jakim faktycznie zostały dokonane. Oceniając zaś dokumenty wystawione przez "A" spółkę z o.o. Organ II instancji uznał, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Sporne faktury nie zostały ujęte w rozliczeniu spółki i nie ujawniono, by spółka prowadziła faktyczna działalność pod adresami wskazanymi przez jej byłego prezesa. Także obecny prezes nie potwierdził transakcji, aczkolwiek, w ocenie Organu odwoławczego, prawdopodobnie pełnił rolę figuranta, a ktoś inny, być może J. M. faktycznie wykonywał czynności w imieniu spółki, lecz za wiedzą jej wspólników. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej to nie spółka, której nazwa formalnie była umieszczona na spornych fakturach, była sprzedawcą towaru. W konsekwencji, należało uznać, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, tak, jak one faktycznie przebiegały. Odnosząc się do zarzutu odwołania, Organ II instancji stwierdził, że fakt, iż J. M. nie żyje nie uzasadnia negowania zeznań S. M., dotyczących jego "pracy" w spółce "A". Podkreślił on także, że dowód zapłaty KP powinien być wystawiany w momencie dokonania zapłaty, a nie później drogą mailową. W ocenie Organu odwoławczego, podatniczka miała pełną świadomość tego, że faktury wystawione przez spółkę "A" nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Świadczyć o tym ma odmowa składania zeznań przez podatniczkę sprawiająca, że świadomie godziła się ona na brak możliwości wyjaśnienia sprawy. Z kolei, w swoich pismach Skarżąca nie wskazała istotnych okoliczności dotyczących zakwestionowanych transakcji i nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających rzetelność transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił wreszcie uwagę na gotówkową formę płatności dotyczącą transakcji na kwoty od kilku do kilkunastu tysięcy złotych. Oceniając transakcje zawarte z wykazaną na fakturach spółką "B" oraz jedną transakcję ze spółką "C", Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznej sprzedaży na rzecz tych podmiotów. Druga z wymienionych spółek zakwestionowała fakturę nr [...], stwierdzając, że jej nie wystawiła, a organ nie znalazł podstaw do zakwestionowania tego stwierdzenia. Stało się tak tym bardziej, że Podatniczka nie wykazała nawet zapłaty należności z tej faktury. Nie podjęła ona także żadnych czynności zmierzających do uzyskania zapłaty. Z kolei pod adresem spółki "B", znajdował się opuszczony budynek, w którym nie mieści się żadna firma. Jakkolwiek wspomniana spółka od [...] r. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, to za okres od [...]r., do [...]r. składała deklaracje VAT-7 wykazując jedynie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł (bez wykazywania dostaw czy zakupów). Także udziałowiec, a zarazem V-ce Prezes zarządu "B" Sp. z o.o. od roku [...], nie potwierdził kontaktów z Podatniczką, transakcji, wystawiania faktur, płatności. Podobnie, tych samych faktów nie potwierdził były Prezes Zarządu Spółki "B". Z kolei, Skarżąca wskazała, że "współpraca" jej firmy ze spółką "B" odbywała się za pośrednictwem nieżyjącego już pracownika - A. S., a płatności regulowane były przez bliżej niezidentyfikowanych kierowców i przedstawicieli firmy "B". Wobec powyższego, Organ odwoławczy uznał, że nie miały miejsca transakcje, w których jako nabywcę wskazano "B" sp. z o.o. Analiza wymiaru podatku dokonanego przez Organ pierwszej instancji pozwoliła natomiast na stwierdzenie, że zakwestionowane po stronie sprzedaży faktury wystawione na rzecz "B" Sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. zostały przez organ przyjęte do rozliczenia zarówno w oparciu o art. 21 O.p. w zw. z art. art. 99 i 103 u.p.t.u., jak i w oparciu o art. 108 ust. 1 tej ustawy. Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i 103 u.p.t.u., gdyż czynność, którą udokumentowano tą fakturą, nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku. Uregulowanie zawarte w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. swoim zakresem obejmuje także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. pusta faktura). Oznacza to, że skoro organy podatkowe uznały wymienione w decyzji faktury wystawione na rzecz wyżej wskazanego podmiotu za faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji podatek z nich wynikający nie powinien podlegać rozliczeniu w trybie art. 99 i 103 u.p.t.u., a jedynie w trybie art. 108 tej ustawy. To z kolei powoduje, że Organ odwoławczy obowiązany był skorygować rozliczenie dokonane w zaskarżonych decyzjach, eliminując z podatku należnego kwoty podatku wynikające z zakwestionowanych faktur. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej co do zasady uznał decyzje Organu I instancji za podjęte z poszanowaniem dyspozycji zawartych w art. 180 § 1, 181, 187 § 1, 188 , 191 O.p. Organ orzekający w pierwszej instancji podjął bowiem wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy i uwzględnił wszelkie dowody mogące się przyczynić do jej rozstrzygnięcia. Zebrał on także i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Tej oceny nie zmienił fakt, że wnioski wyprowadzone z tej oceny przez Organ odwoławczy doprowadziły do odmiennego rozliczenia podatku za poszczególne miesiące. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów odwołania odnośnie art. 106 ust. 7, 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, 86 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. - poprzez przyjęcie, że w miesiącu [...] roku zawyżono wysokość podatku naliczonego o kwotę [...]zł. bez uwzględnienia tej samej kwoty jako podatku należnego. W zaskarżonej decyzji Organu I instancji, a ściślej w jej uzasadnieniu, znajduje się wzmianka dotycząca rozliczenia miesiąca [...]r. Jednak z uwagi na fakt, że decyzją tą orzekano w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące [...], [...] i [...]r. wypowiadanie się na temat rozliczenia podatku dot. innego miesiąca (tj[...]r.) nie mające żadnego przełożenia na rozliczenie miesięcy, za które wydano decyzję, pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Zarzut w tym zakresie należało więc uznać za bezprzedmiotowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Podatniczka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, albo uchylenie decyzji Organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - przez błędne przyjęcie, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A" sp. z o.o., - art. 108 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. - przez ustalenie wysokości podatku należnego bez uwzględnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz błędne przyjęcie, że faktury wystawione na rzecz "B" Sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. były "pustymi fakturami", - art. 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 191 O.p. - przez usankcjonowanie odmowy przesłuchania świadka S. M., - art. 210 § 4 O.p. przez brak wskazania, z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności dokumentom w postaci faktur VAT wystawionych przez "A" sp. z o.o. oraz pokwitowaniom KP za zakupiony towar, - art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady [...] z dnia [...]r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. dalej Dyrektywa 112) przez odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedziała lub mogła widzieć, o tych nieprawidłowościach, - art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 273 Dyrektywy 112 przez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia z tego powodu, że nie upewniła się, że wystawca faktury jest podatnikiem, że ma prawo do dysponowania towarami i był w stanie je dostarczyć, oraz, że wywiązał się z obowiązku podatkowego, albo z tego powodu, że podatniczka nie posiadła poza fakturą, innych dokumentów, - błędne i dowolne ustalenia faktyczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując przy tym, że nie wszystkie zarzuty skargi podzielił. Sąd przedstawił wywody o zasadach postępowania podatkowego, w tym dowodowego i przekładając je na stan faktyczny sprawy wskazał, że rozważania organów podatkowych skupiły się w istocie na funkcjonowaniu spółek "B" oraz "A". Organy skoncentrowały się na okolicznościach związanych ze zmianami własnościowymi w tych spółkach, ich reprezentacją, wywiązywaniem się z obowiązków podatkowych, a w odniesieniu do spółki "B" także nieodnotowaniem transakcji z udziałem tego podmiotu w rozliczeniach innych, nie sprecyzowanych podatników. Te rozważania doprowadziły organy do wniosków, że konsekwencją oceny działalności gospodarczej prowadzonej przez kontrahentów skarżącej było pozbawienie jej prawa do odliczenia - w odniesieniu do spółki "A", i zastosowania art. 108 u.p.t.u. w odniesieniu do transakcji ze spółką "B" z jednoczesnym przyjęciem, że Skarżąca była świadoma, że faktury je dokumentujące są nierzetelne. Sąd I instancji uznał, że stanowisko organów nie zawierało jednoznacznej oceny istotnych aspektów sprawy, które były co do zasady podnoszone przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego. Sąd analizując akta sprawy, a także oceniając wydane w sprawie rozstrzygnięcia dostrzegł, że organy podatkowe nie zbadały sprawy z perspektywy Skarżącej, czego ta konsekwentnie się domagała. Sąd przytoczył art. 86 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a u.p.t.u., a także art. 167 i 168 Dyrektywy 112. Wskazał on, że zgodnie z art. 178 lit. a Dyrektywy VAT w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy VAT każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Wspomagając się tezami z wyroków TSUE oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że nie można odmówić prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług podatnikom, którzy nie mieli świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przestępstwem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Sąd wskazał, że akceptuje ustalenia organów, iż w swoich deklaracjach VAT- 7 za sporne okresy [...] r. spółka "A" nie wykazała i nie rozliczyła transakcji ze Skarżącą. Wątpliwości Sądu wzbudziła natomiast ocena zeznań S. M.. Na niego bowiem wskazała Skarżąca, jako na osobę z którą nawiązano kontakty handlowe. Jednocześnie, S. M. został prezesem zarządu spółki "A" po odwołaniu z tej funkcji P. P.. Sąd I instancji nie uznał za w pełni wiarygodne twierdzeń S. M., że o niczym nie wiedział, nic nie podpisywał, nie znał żadnych transakcji. Z drugiej strony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazano, że wymienione okoliczności nie świadczą o tym, że Skarżąca wiedziała, tak jak to stwierdził organ, o nierzetelnych fakturach, o tym, że kupiła towar z innego źródła, niż wskazane w fakturze. W ocenie Sądu taki wniosek jest przedwczesny. To zaś, że Skarżąca odmówiła składania zeznań, nie świadczy o stanie jej wiedzy. Nie można bowiem z uprawnienia przysługującego stronie wyciągać wniosku dla niej niekorzystnego. Niewątpliwie otrzymywanie potwierdzonych dowodów KP drogą mailową wskazuje na nieprawidłowy obieg tych dokumentów, jednak nie zakwestionowano tego, że potwierdzenie przesłano z adresu poczty elektronicznej spółki "A", adresu potwierdzonego przez P. P.. W przekonaniu Sądu I instancji, ta okoliczność nie potwierdza świadomości Skarżącej, co do nierzetelności otrzymanych przez nią faktur, raczej tego, że utrzymywała z kontrahentem kontakt w formie powszechnie stosowanej, z użyciem Internetu. Skarżąca nie potrafiła wskazać szczegółów transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Sąd podniósł, że transakcje zrealizowano jedynie w [...] r., co może wskazywać na to, że wykorzystano firmę Skarżącej do zalegalizowania na rynku towaru pochodzącego z niewiadomego źródła, ale nie świadczy o jej świadomym udziale w tym procederze. W zakresie ustaleń dotyczących transakcji ze spółkami "B" i "C" oraz wniosku, że faktury wystawione na rzecz tych podmiotów są “puste", Sąd I instancji podzielił ustalenia organów. Transakcja z "C" Sp. z o.o., udokumentowana jedną fakturą nie została potwierdzona przez odbiorcę, chociaż łączyły go ze Skarżącą stosunki handlowe. Znamienne jest, że faktury tej wspomniana spółka nie zaewidencjonowała i nie rozliczyła, a Podatniczka nie zabiegała o uzyskanie zapłaty za towar. Stąd uprawniony był wniosek, że faktura nie dokumentuje żadnej transakcji. W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, do rozważenia pozostawała jednak kwestia tego, czy wystawienie wspomnianej faktury spowodowało zagrożenie w postaci możliwości nienależnego odliczenia podatku przez odbiorcę. "C" Sp. z o.o. nie rozliczyła bowiem podatku, nie potwierdziła transakcji oraz nie potwierdziła posiadania tej faktury, a nikt inny nie mógłby tego uczynić. Jak podkreślono w wyroku Sądu I instancji, tego aspektu sprawy organy nie zbadały. Z kolei, Skarżąca tylko ogólnie kwestionowała zasadność zastosowania w tym przypadku art. 108 u.p.t.u.T. Nie skorygowała ona wspomnianej faktury. Odnosząc się do transakcji Podatniczki ze spółką "B", w ocenie Sądu I instancji trudno było przypisać organom naruszenie podstawowych zasad postępowania. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że w spornym okresie spółka ta nie prowadziła żadnej działalności, w szczególności nie handlowała ze Skarżącą. Deklaracje VAT-7 za analizowane miesiące potwierdzały zaś to ustalenie. Skarżąca wyjaśniła na piśmie, że w początkowej fazie współpracy z firmą "B" reprezentował ją nieżyjący już pracownik, A. S., który nawiązał współpracę z tą firmą, kontakty miały prawdopodobnie miejsce w magazynach w J. i L., należności od firmy "B" były przyjmowane od przedstawiciela firmy. Jednak Podatniczka nie była w stanie wskazać, kim był przedstawiciel firmy, jak ustalono jego umocowanie, a na dowodach KP nbrak zaś podpisów osoby wpłacającej pieniądze. Z kolei pracownik, który wydawał towar nie miał obowiązku sprawdzania dokumentów tożsamości osób odbierających towar, a z uwagi na jego słabą znajomość języka polskiego (obywatel Turcji, T. K.). Także wywiad w organach skarbowych w całym kraju w poszukiwaniu jakichkolwiek transakcji z udziałem spółki "B" nie dał pozytywnych wyników. Nie ujawniono takich transakcji. Kontrolujący ustalili również, że ta spółka nie dokonywała żadnych zgłoszeń celnych po stronie zarówno importera jak i eksportera. Stąd wniosek, że podmiot ten nie nabył towarów od Skarżącej znajdował oparcie w poczynionych ustaleniach. Także w tym przypadku, podobnie jak w odniesieniu do spółki "C", do rozważenia pozostaje kwestia, czy wystawienie faktur na rzecz spółki "B" spowodowało zagrożenie w postaci możliwości odliczenia wykazanego w spornej fakturze podatku przez odbiorcę, który nie rozliczył podatku, nie potwierdził transakcji, nie potwierdził posiadania tej faktury, a nikt inny nie mógłby tego uczynić. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, także w odniesieniu do spółki "B" organy nie zbadały, czy bez stosowania art. 108 u.p.t.u. może zostać wyeliminowane ryzyko powstania uszczuplenia podatkowego. Skarżąca nie skorygowała bowiem faktur, stwierdziła jedynie, że działała w dobrej wierze. Jednocześnie, w deklaracji VAT-7 rozliczyła ona podatek należny, zaś spółka "B" figurująca na fakturach nie odliczyła podatku naliczonego. W efekcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Wskazał on, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ, uwzględniając powyższe zapatrywania Sądu w szczególności te dotyczące oceny dobrej bądź złej wiary Skarżącej w kontaktach handlowych ze spółką "A" powinien zgromadzić dowody, które pozwolą na jednoznaczne przesądzenie, czy Podatniczka wiedziała o nierzetelności dostawcy, a jeśli nie miała ona tej świadomości, to czy zachodzą przesłanki do pozbawienia jej prawa do odliczenia. Według wskazania Sądu, administracja podatkowa powinna w tym kontekście rozważyć zasadność powtórnego przesłuchania S. M. z udziałem pełnomocnika Skarżącej. Ponadto, w myśl wskazań Sądu, Organ powinien także rozważyć, czy zastosowanie art. 108 u.p.t.u. jest w sprawie niezbędne dla wyeliminowania ryzyka powstania uszczupleń podatkowych. Nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego został w calości zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej. We wspomnianym piśmie procesowym podniesiono zarzut naruszenia: 1) prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt. 1 ustawy p.p.s.a., tj. naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - przez jego błędną wykładnię, prowadzącą do wniosku, że możliwość zastosowania wspomnianego przepisu uzależniona jest od rozstrzygnięcia kwestii, czy wystawienie spornych faktur spowodowało zagrożenie w postaci możliwości odliczenia wykazanego w spornych fakturach podatku przez odbiorcę, który nie rozliczył podatku, nie potwierdził transakcji, nie potwierdził posiadania faktur, a nikt inny nie mógł tego uczynić - tj. czy zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest w rozpatrywanej sprawie niezbędne w celu wyeliminowania ryzyka powstania uszczupleń podatkowych; 2) przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt. 2 ustawy p.p.s.a. tj.: - naruszenie art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. - przez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. - przez błędne stwierdzenie, że: przyjęte przez organy podatkowe stanowisko nie zawierało jednoznacznej oceny istotnych aspektów sprawy, które były podnoszone przez skarżącą w toku postępowania podatkowego, a tym samym organy nie zbadały sprawy z perspektywy podatniczki, czego konsekwentnie się domagała; że organy błędnie oceniły zeznania S. M. oraz skutki odmowy zeznań przez Podatniczkę w charakterze strony postępowania; skupiły się na opisie i funkcjonowaniu kontrahentów - zmianach własnościowych w spółkach, ich reprezentacji oraz wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych; Opierając się na przedstawionych zarzutach, Organ II instancji wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła zaś o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga ma uzasadnione podstawy. W przekonaniu Sądu II instancji trafna była bowiem zarówno ocena dokonana przez administracje podatkową transakcji dokumentowanych fakturami otrzymanymi przez Podatniczkę od "A" Sp. z o.o., jak i fikcyjność dostaw realizowanych przez Skarżącą na rzecz "C" Sp. z o.o.oraz "B" Sp. z o.o. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż w zaskarżonej decyzji ostatecznej prawidłowo wykazano, iż faktury otrzymane od "A" nie mogły stanowić podstawy do redukcji podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tym dokumencie, gdyż towar dostarczony Skarżącej nie pochodził od wspomnianego podmiotu, a Podatniczka nie wykazała się należytą starannością w weryfikacji "A" Sp. z o.o. W związku z tym, nie było potrzeby ponownego przesłuchiwania S. M.. Wobec braku dostawy towarów przez Skarżącą do "A" Sp. z o.o. oraz "B" Sp. z o.o., w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne zaś było zastosowanie dyspozycji art. 108 u.p.t.u., a okoliczność, że żaden z wymienionych podmiotów nie dokonał odliczenia podatku z wystawionych mu faktur nie jest negatywną przesłanką stosowania wspomnianego przepisu. W konsekwencji, Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach został zobowiązany do tego, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić wykładnię art. 108 ustawy p.p.s.a. i możliwość jego zastosowania zaprezentowaną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli zaś chodzi o ponowną ocenę prawidłowości ustaleń dotyczących dostaw i faktur wystawionych przez spółkę "A", na Sąd pierwszej instancji nałożono powinność uwzględnienia oceny postępowania podatkowego dokonanej przez Sąd kasacyjny w ramach procesowych zarzutów skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpatrując sprawę zważył co następuje. Przyczyną zakwestionowania przez administrację podatkową prawidłowości rozliczenia podatkowego Skarżącej, dokonanego za wskazane na wstępie okresy były dwie okoliczności. Z jednej strony, Organ I instancji doszedł do przekonania, a Dyrektor Izby Skarbowej pogląd ten podzielił, że dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi przez "A" Sp. z o.o. w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ten podmiot. W związku z tym, w deklaratoryjnych decyzjach podatkowych odpowiednio obniżono kwoty podatku naliczonego i – co za tym idzie – zredukowano kwoty różnicy podatku. Jednocześnie jednak, organy podatkowe doszły do przekonania, że faktury wystawione przez Podatniczkę dwóm podmiotom ("C" Sp. z o.o.oraz "B" Sp. z o.o.) nie potwierdzały faktycznie mających miejsce dostaw. W związku z tym, Organ I instancji dokonał wymiaru podatku (a Dyrektor Izby Skarbowej zaaprobował to rozstrzygnięcie) na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Odnosząc się do pierwszego z zasygnalizowanych problemów należy podkreślić, że podczas prowadzonego postępowania dowodowego Organ I instancji prawidłowo ustalił i wykazał, iż nie miały miejsca dostawy realizowane przez "A" Sp. z o.o. S. M. - prezes zarządu tej spółki zeznał bowiem, ze nigdy nie dokonywał transakcji ze Skarżącą oraz jej nie zna. Ponadto, nie wystawiał on i nie podpisywał okazanych mu faktur oraz nie posiadał pieczątki spółki "A". Jednocześnie, podczas całego postępowania nie znaleziono dowodów potwierdzających tezę, że dostawy rzeczywiście miały miejsce – w szczególności nie są nimi przesyłane drogą elektroniczną dokumenty KP. Ponadto, brak było chociażby typowej dla partnerów w działalności gospodarczej, wymiany korespondencji handlowej, czy zamówień. W tej sytuacji, należało więc przejąć, iż faktury z października 2010 r., wystawione Podatniczce przez "A" Sp. z o.o. nie dawały podstaw do redukcji podatku należnego o uwidocznione w nich kwoty podatku naliczonego. Nie zostały bowiem spełnione ustawowe przesłanki odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Ustalenia poczynione w tym względzie przez Organ I instancji (i zaaprobowane przez Organ odwoławczy) są zaś wystarczające i nie było podstaw do prowadzenia dalszych czynności dowodowych, w szczególności – przesłuchiwania S. M.. Jeżeli chodzi o faktury wystawione przez Podatniczkę "C" Sp. z o.o. oraz "B" Sp. z o.o., nie było wątpliwości co do tego, że wspomniane dokumenty nie potwierdzają rzeczywistych dostaw towarów. Przekonują do tego zarówno zeznania świadków, pisemne oświadczenie "C" Sp. z o.o. z [...]r., w którym nie potwierdzono transakcji ze Skarżącą, przeprowadzonych w okresie będącym przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych, jak i wielkość deklarowanych obrotów "B" Sp. z o.o. Ponadto, ani Skarżąca nie domagała się zapłaty za towar uwidoczniony w fakturach, ani dwie wymienione spółki w oparciu o te dokumenty nie dokonały redukcji swoich kwot podatku należnego. Przedstawione okoliczności nie oznaczają jednak, iż brak jest podstaw do stosowania dyrektywy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podatniczka nie dokonała bowiem żadnych czynności zmierzających do usunięcia wystawionych przez siebie faktur z obrotu prawnego. Jednocześnie, okoliczność, że w swoich deklaracjach podatkowych zarówno "C" Sp. z o.o., jak i "B" Sp. z o.o. nie wykazały podatku do odliczenia nie oznacza, że stan ten ma charakter trwały. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., jeżeli w ustawowym terminie podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, władny jest to zrobić poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jako, że w chwili orzekania przez organy obydwu instancji okres ten nie upłynął, istniało zagrożenie dla finansów publicznych nienależnym odliczeniem przez dwie wymienione spółki kwot podatku naliczonego. Z tych względów zasadne było zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i nałożenie na Skarżącą swoistej sankcji podatkowej ukształtowanej w tym przepisie. Z wszystkich przedstawionych względów, Sąd oddalił skargę działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – ze zm.).