II FSK 1594/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 17 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. i A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 931/16 w sprawie ze skargi J. G. i A. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 18 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - odmowa umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargi J. G. i A. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 18 maja 2016 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu II i III raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. w kwocie 4.549,20 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że z zawartych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wyjaśnień wynika, że organ pierwszej instancji wezwał skarżące do uzupełnienia wniosku o wszelkie dokumenty potwierdzające ich sytuację finansową. Ponieważ nie przedłożyły one żądanych dokumentów, organ odmówił umorzenia zaległości podatkowych opierając swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na danych dotyczących wielkości sprzedaży towarów i usług w sklepie stron w miesiącach styczeń – maj 2013 oraz w latach 2014-2015. Organ nie posiadał żadnych informacji na temat dochodów podatniczek oraz ich majątku, w związku z tym nie był w stanie ocenić, czy istnieje podstawa do udzielenia ulgi podatkowej, na którą powoływały się podatniczki, tj. bardzo trudna sytuacja materialna. Według SKO postępowanie wyjaśniające w sprawie zostało przeprowadzone w takim zakresie w jakim podatniczki udostępniły i przedstawiły okoliczności ubiegania się o ulgę podatkową, wskazując wyłącznie na spadek obrotów sklepu, powodem którego była prowadzona w jego obrębie inwestycja wymiany wodociągów. Kolegium przyznało natomiast rację podatniczkom, że inwestycja ta mogła w sposób znaczny wpłynąć na zmniejszenie obrotów w sklepie. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżące J. G. i A. G. wniosły o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w sposób pobieżny oraz art. 120 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez wydanie decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w sytuacji, w której całokształt okoliczności podnoszonych przez skarżące we wniosku stanowi o istnieniu ważnego interesu podatnika, a tym samym stanowi o konieczności wydania decyzji o umorzeniu przedmiotowej zaległości podatkowej. Uzasadniając skargę podniosły one w szczególności, że znaczący spadek uzyskiwanych przychodów oraz powstałe straty są wynikiem sposobu realizacji inwestycji przez Gminę W. Wskazały, że trudno oczekiwać, iż potencjalni klienci pozostaną lojalni w stosunku do przedsiębiorcy w sytuacji, w której podjazd do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zostanie znacząco utrudniony, względnie uniemożliwiony. Skarżące zauważyły, że przedłożyły dokumentację księgową w postaci wydruków z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres styczeń 2013 – maj 2015 r., dokumentację fotograficzną obrazującą przebieg inwestycji Gminy oraz wymieniły utrudnienia powstałe na skutek tej inwestycji. Okoliczności te zaprzeczają twierdzeniu organów podatkowych co do nieprzedstawienia dowodów pozwalających na ocenę zaistnienia ważnego interesu podatnika uzasadniającego wnioskowaną ulgę. Oddalając skargę, WSA w Gliwicach podkreślił, że skarżące upatrują podstaw do udzielenia im wnioskowanej ulgi wyłącznie w tym, że wskutek prowadzonej inwestycji gminnej, wymiany wodociągów (pracach modernizacyjnych) przy ulicy na której zlokalizowana jest przedmiotowa nieruchomość (sklep) służąca skarżącym do prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej w zakresie handlu (utrudniony dostęp do sklepu), bez uprzedniego powiadomienia ich o planowanym przedsięwzięciu, doszło do znacznego obniżenia się ich przychodów (powstanie strat) w latach 2013-2014. Na udowodnienie tej tezy skarżące przedstawiły dokumentację podatkową prowadzonej przez nie firmy. Sąd zauważył, że skarżące nie twierdziły, że okoliczność ta miała jakiekolwiek znaczenie dla ich sytuacji majątkowej, rodzinnej skutkującej niemożnością zapłaty przedmiotowej należności bez uszczerbku dla egzystencji samych skarżących i ich rodzin. Zaznaczył, że w toku prowadzonego postępowania podatniczki odmówiły przedstawienia dowodów przedstawiających ich sytuację finansową, w tym zaświadczenia o dochodach, bilansu, rachunków zysku i strat, oświadczenia czy są beneficjentami pomocy publicznej. Nie złożyły żadnych dowodów co do ich majątku, źródeł przychodu, czy wydatków związanych z zaspokajaniem bieżących potrzeb rodzin podatniczek i ich samych. Nie dowodziły, że korzystają ze wsparcia pomocy społecznej, czy że pozostają w ubóstwie lub posiadają obciążenia finansowe (publiczne czy prywatne) powodujące określone negatywne skutki dla wypełnienia spornych obowiązków podatkowych. Uzasadniając istnienie swojego ważnego interesu wskazywały wyłącznie na sytuację dotyczącą prowadzonej przez nie firmy w istocie zakładając, że skoro z uwagi na inwestycje gminy ich przychody spadły, to tym samym sprzeczne z ich interesem byłoby zapłacenie gminie podatków związanych z działalnością gospodarczą. Sąd I instancji przyznał, że prowadzona inwestycja mogła i pewnie wpłynęła w określony sposób na obroty w sklepie. Zauważył jednak, że okresowy spadek przychodów czy nawet ich brak poprzez utrudnienia w prowadzonej działalności gospodarczej bez wykazania, że okoliczność ta miała lub ma wpływ na aktualny stan czy poziom życia podatnika uniemożliwiający zaspokojenie jego dotychczasowych potrzeb osobistych czy rodzinnych, nie stanowi o zaistnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika w znaczeniu nadanym przepisem art. 67a § 1 O.p. Sąd wskazał, że ważnym interesem podatnika nie jest brak powodzenia jego przedsięwzięcia z uwagi na okoliczności obiektywnie od niego niezależne w sytuacji, gdy nie wpływają one na jego egzystencję czy stan posiadania, zaś umorzenie zaległości podatkowych nie może stanowić swoistego ekwiwalentu za obniżenie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Ostatecznie WSA w Gliwicach uznał, że organy podatkowe słusznie stwierdziły, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki opisane w art. 67a § 1 O.p., a tym samym, że ich brak nie pozwolił na rozważenie zasadności wnioskowanej ulgi. W ocenie Sądu organy prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz skutek nieprzedłożenia przez skarżące znaczących dla sprawy dokumentów. Nie doszło więc do naruszenia przepisów postępowania dowodowego, a tym samym wskazywanych w skardze przepisów procedury czy prawa materialnego. Pełnomocnik skarżących zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego z uwagi na ich błędną wykładnię – art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", tj. art. 120 w zw. z art. 67a§1 pkt 3 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję o odmowie umorzenia zaległości w sytuacji, w której całokształt okoliczności podniesionych przez skarżące we wniosku o udzielnie ulgi w spłacie zaległości podatkowej stanowi o istnieniu ważnego interesu podatnika, a tym samym o celowości wydania decyzji o umorzeniu przedmiotowej zaległości powstałej w podatku od nieruchomości, 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145§1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133§1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121§1 w zw. z art. 67a§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję, która została wydana na skutek pobieżnej oceny materiału dowodowego, co ma szczególne znaczenie, gdy weźmie się pod uwagę fakt, że przeprowadzenie całościowej analizy okoliczności danej sprawy wraz z przedłożoną dokumentacją powinno doprowadzić do uznania, że za umorzeniem zaległości podatkowej przemawia ważny interes podatnika. W związku z powyższymi zarzutami, pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Złożył także wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej bez rozprawy, zgodnie z art. 176§2 p.p.s.a. Odpowiadając na skargę kasacyjną, SKO w Katowicach wniosło o jej oddalenie. Poinformowało także, że zrzeka się prawa do rozpoznania sprawy na rozprawie, zgodnie z art. 176§2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacja podatkowa, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Orzekając o zastosowaniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych organy podatkowe działają w ramach tzw. uznania administracyjnego. Powyższy przepis pokazuje, że decyzje o umarzaniu zaległości podatkowych oparte są na przepisie, który w swej treści zawiera terminy niedookreślone, takie jak "ważny interes podatnika lub interes publiczny". Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że nie ma podstaw do przyjęcia, że istnieje ściśle określony katalog okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Wskazówki interpretacyjne mogą stanowić przykłady zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności występujących w konkretnej sprawie (wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1919/15, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15 (publ. j.w.), treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego, prowadzonego w oparciu o ten przepis. "W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. (...) W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. (...) Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej". Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznanej sprawie. Organy stwierdziły bowiem, że w sprawie nie zaistniały przesłanki warunkujące umorzenie zaległości, a stanowisko to zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji. Kwestia sposobu zastosowania uznania administracyjnego w ogóle nie miała więc znaczenia w sprawie, gdyż postępowanie w przedmiocie przyznania ulgi nie wkroczyło w fazę decyzyjną, czyli wyboru prawnych konsekwencji stwierdzonych faktów (por. także wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1285/15). Sąd kasacyjny – w świetle zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej - podkreśla, że to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego podmiotu, który występuje o przyznanie określonego uprawnienia, leży obowiązek wykazania, czy też uprawdopodobnienia, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać w przypadku osób fizycznych podstawami egzystencji podatnika i osób zależnych od niego. Istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania takich okoliczności, które są wyjątkowe w stosunku do ogółu społeczeństwa, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika, a których nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (ww. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2017 r.). Sąd kasacyjny podziela w związku z tym stanowisko Sądu I instancji, że przeciwko uwzględnieniu wniosku o umorzenie zaległości przemawiało nieujawnienie przez podatniczki informacji dotyczących ich sytuacji finansowej, rodzinnej, czy ewentualnie innych okoliczności powodujących, że zapłata zaległego podatku doprowadziłaby do nieodwracalnych konsekwencji godzących w ich byt oraz ich rodzin. WSA w Gliwicach słusznie podkreślił, że okresowy spadek przychodów, czy nawet ich brak z uwagi na utrudnienia w prowadzonej działalności gospodarczej, bez wykazania, że okoliczność ta miała lub ma wpływ na aktualny stan czy poziom życia podatnika uniemożliwiający zaspokojenie jego dotychczasowych potrzeb osobistych czy rodzinnych, nie stanowi o zaistnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika, o którym mowa w art. 67a§1 O.p. Nie ulega przy tym wątpliwości, że gorszy okres w prowadzonej przez skarżące działalności gospodarczej (który jest zjawiskiem typowym w obrocie gospodarczym) mógł być spowodowany prowadzoną w okolicy inwestycją wymiany wodociągów, jednak – jak prawidłowo wskazał to Sąd I instancji - ważnym interesem podatnika nie może być brak powodzenia jego przedsięwzięcia z uwagi na okoliczności obiektywnie od niego niezależne w sytuacji, gdy nie wpływają one na jego egzystencję czy stan posiadania, zaś umorzenie zaległości podatkowych nie może stanowić swoistego ekwiwalentu za obniżenie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle powyższych uwag, NSA stwierdza, że w sprawie prawidłowo Sąd I instancji zaakceptował dokonaną przez organy ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Słusznie WSA w Gliwicach nie dopatrzył się w działaniach organów uchybień procesowych, które nakazywałyby uchylenie wydanej w sprawie decyzji. Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, nie mogły zatem zostać uwzględnione. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał również w czym upatruje błędu w wykładni art. 120 w zw. z art. 67a§1 pkt 3 O.p. dokonanej przez Sąd I instancji. Zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie również uznać należy za bezzasadny. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na zasadzie art. 184 p.p.s.a.