I SA/Gl 931/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Wojciech Organiściak, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi J. G., A. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - odmowa umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U.2015.613 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania pani J.G. i pani A. G. (dalej strona lub podatniczki) od decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu II i III raty łącznego zobowiązania pieniężnego za [...] r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium) utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO podało, że w skarżonej decyzji organ odmawiając udzielenia wnioskowanej ulgi z uwagi na brak ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego wskazał, iż w bezpośrednim sąsiedztwie sklepu prowadzone były prace związane z budową galerii handlowej i kanalizacji, jednak nie można jednoznacznie stwierdzić, że były to jedyne przyczyny spadku sprzedaży w sklepie prowadzonym przez podatniczki. W odwołaniu od tej decyzji strona wyjaśniła, że nie była informowana o planowanej modernizacji wodociągów w bezpośrednim sąsiedztwie sklepu, co w zdecydowany sposób wpłynęło na obniżenie dochodów, zaś skutki tego odczuwane są do dziś choć obecnie wszystko jest już czyste i uporządkowane. W dalszej kolejności SKO przytoczyło treść art. 67a § 1 i art. 67b § 1 pkt 2 O.p. dokonując analizy tych przepisów z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych, by zauważyć, że wydanie decyzji na podstawie art. 67a O.p. opiera się na uznaniu administracyjnym, a charakter pojęć "ważny interes podatnika", "ważny interes publiczny" jest nieostry. Kolegium wyjaśniło, że organ pierwszej instancji wezwał podatniczki do uzupełnienia wniosku o wszelkie dokumenty potwierdzające sytuację finansową, jednak w odpowiedzi podatniczki wszczęły polemikę z organem na temat trybu jaki powinien mieć zastosowanie w sprawie, przez co ich wniosek został pozostawiony bez rozpoznania z uwagi na brak złożenia żądanych dowodów. SKO uchyliło to postanowienie wskazując na konieczność merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W decyzji pierwszoinstancyjnej organ wskazał, że podatniczki w dalszym ciągu nie uzupełniły akt sprawy o żądane dokumenty w związku z czym odmówił umorzenie zaległości podatkowych opierając swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na danych dotyczących wielkości sprzedaży towarów i usług w miesiącach [...] oraz w latach [...]. Organ nie posiadał żadnych informacji na temat dochodów podatniczek oraz ich majątku, w związku z tym nie był w stanie ocenić, czy istnieje podstawa do udzielenia ulgi podatkowej, na którą powoływały się podatniczki, tj. bardzo trudna sytuacja materialna. Według SKO postępowanie wyjaśniające w sprawie zostało przeprowadzone w takim zakresie w jakim podatniczki udostępniły i przedstawiły okoliczności ubiegania się o ulgę podatkową, wskazując wyłącznie na spadek obrotów sklepu, powodem którego były prowadzone w jego obrębie inwestycje, zaś z dostarczonych przez podatniczki dokumentów nie dało się ustalić, jaki procent obrotów przypadał na sprzedaż stacjonarną w sklepie, a jaki na sprzedaż internetową, ponadto brak było informacji o dochodach i majątku podatniczek. Zauważyło, że organ podatkowy powinien przyznać rację podatniczkom, że prowadzona inwestycja wymiany wodociągów mogła w sposób znaczny wpłynąć na zmniejszenie obrotów w sklepie. W skardze na tę decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżące panie J.G. i A.G. wniosły o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w sposób pobieżny oraz art. 120 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez wydanie decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w sytuacji, w której całokształt okoliczności podnoszonych przez skarżące we wniosku stanowi o istnieniu ważnego interesu podatnika, a tym samym stanowi o konieczności wydania decyzji o umorzeniu przedmiotowej zaległości powstałej w podatku od nieruchomości. Uzasadniając skargę podniosły, że organ podatkowy ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za [...] r. w łącznej kwocie [...] zł ustalając jednocześnie terminy płatności poszczególnych rat, zaś nieuregulowanie w terminie II i II raty skutkowało powstaniem zaległości podatkowej w kwocie [...] zł. Następnie skarżące przedstawiły tok postępowania i podjęte przez nie i organy podatkowe czynności stwierdzając, że przychody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej (pod firmą "A" spółka cywilna) związane były ze sprzedażą wyrobów tekstylnych, co w istocie wpływa na charakterystyczny sposób prowadzenia tej działalności wymuszający w sposób znaczny, gdyż z rocznym wyprzedzeniem, termin na realizację zamówień za zbywane wyroby i produkty. W istocie zamówień tych dokonuje się w oparciu o poziom sprzedaży zbliżony do obowiązującego w poprzednim roku podatkowym. Okoliczności te winny mieć kluczowe znaczenie w sprawie, gdyż na skutek niepodjęcia przez Inwestora Gminę W. jakiejkolwiek działalności informacyjnej związanej z zakresem oraz terminami planowanych inwestycji, doszło do powstania po stronie podatniczek strat, które były wynikiem konieczności zapłaty za towar, który w istocie nie mógł zostać sprzedany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na inwestycje prowadzone w obrębie przedmiotowej nieruchomości, gdzie realizowana jest sprzedaż. Ponadto sytuacja ta doprowadziła do znacznego spadku przychodów w [...] r. ([...] zł), który uległ dalszemu pogłębieniu w [...] r. ([...] zł), aż do powstania strat na prowadzonej działalności gospodarczej występujących w dacie złożenia przedmiotowego wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Zdaniem skarżących znaczący spadek uzyskiwanych przychodów oraz powstałe straty są wynikiem sposobu realizacji przedmiotowych inwestycji przez Gminę W. oraz trudno oczekiwać, iż potencjalni klienci pozostaną lojalni w stosunku do przedsiębiorcy w sytuacji, w której podjazd do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zostanie znacząco utrudniony, względnie uniemożliwiony w związku ze sposobem prowadzenia wymienionej inwestycji. Skarżące zauważyły, że przedłożyły dokumentację księgową w postaci wydruków z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres [...] r., dokumentację fotograficzną obrazującą przebieg inwestycji Gminy oraz wymieniły utrudnienia powstałe na skutek tej inwestycji. Okoliczności te zaprzeczają twierdzeniu organów podatkowych co do nieprzedstawienia dowodów pozwalających na ocenę zaistnienia ważnego interesu podatnika uzasadniającego wnioskowaną ulgę. Odnosząc się do kwestii sprzedaży internetowej skarżące stwierdziły, że ciąży na nich obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako podstawowego dokumentu obrazującego wysokość osiąganych w roku podatkowym przychodów, zaś dowód ten wskazuje na znaczący spadek uzyskiwanych przychodów do poziomu, w którym rozstrzyganie o źródle pochodzenia przychodów było co najmniej zbędne. Ponadto organy podatkowe nie odniosły się do zdarzeń losowych skutkujących powstaniem poważnych strat majątkowych związanych chociażby z pożarem samochodu osobowego [...] o wartości rynkowej wynoszącej [...] zł, co nastąpiło w okresie, w którym działalność gospodarcza generowała znaczne straty. Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. " Gdy organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a więc nie występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania i przyznanie ulgi jest wykluczone. Natomiast stwierdzenie przez organ podatkowy, że którakolwiek z tych przesłanek występuje, otwiera drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona. W takiej sytuacji organ rozstrzyga jednak w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że może, ale nie musi zastosować żądaną przez podatnika ulgę" (tak wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2887/13). "Przesłanką do uwzględnienia "interesu podatnika" przy umorzeniu zaległości podatkowej jest zaistnienie zdarzenia o charakterze nadzwyczajnym, których podatnik nie mógł przewidzieć i którym nie mógł zapobiec, a które spowodowały zagrożenie dla egzystencji podatnika i jego rodziny. Chodzi tu o klęski żywiołowe, poważną chorobę uniemożliwiającą zarobkowanie, obiektywne zdarzenia ekonomiczne powodujące długookresową nierentowność działalności gospodarczej podatnika, utratę pracy i niemożność znalezienia innej itp." (tak wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 881/13). "Organ podatkowy nie może udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b O.p." (tak wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 243/10). "W przypadku występowania o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą należy wyodrębnić dwa etapy procedowania. W pierwszym etapie organ podatkowy zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania omawianej ulgi uznaniowej poprzez kryteria uzasadnionego ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli zaistnieje któraś z przesłanek tu opisanych oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, to dopiero wówczas może przejść do drugiego etapu procedowania, tj. oceny spełniania przesłanek określonych przez ustawodawcę w przepisie art. 67b O.p." (tak wyrok NSA z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 75/14). "Sensem instytucji umorzenia zaległości podatkowych powinno być wyłącznie zapewnienie podatnikowi możliwości przezwyciężenia trudności finansowych, w celu zapewnienia regulowania zobowiązań podatkowych w przyszłości" (tak wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 645/15). "Ciężar dowodzenia, iż w sprawie zachodzi ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny obciąża tę stronę, która z tego faktu zamierza wywodzić dla siebie korzystne skutki prawne. To oznacza, że to podatnik winien aktywnie uczestniczyć w postępowaniu dowodowym i przedstawiać z własnej inicjatywy takie okoliczności, które przemawiają za wystąpieniem ww. przesłanki" (tak wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 903/10). Jak wynika z treści wniosku, odwołania i skargi sądowoadministracyjnej skarżące upatrują podstaw do udzielenia im wnioskowanej ulgi wyłącznie w tym, że w skutek prowadzonej inwestycji gminnej, wymiany wodociągów (pracach modernizacyjnych) przy ulicy na której zlokalizowana jest przedmiotowa nieruchomość (sklep) służąca skarżącym do prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej w zakresie handlu (utrudniony dostęp do sklepu), bez uprzedniego powiadomienia ich o planowanym przedsięwzięciu, doszło do znacznego obniżenia się ich przychodów (powstanie strat) w latach [...]. Na udowodnienie tej tezy skarżące przedstawiły dokumentację podatkową prowadzonej przez nie firmy. W żadnym razie nie twierdziły, że okoliczność ta miała jakiekolwiek znaczenie dla ich sytuacji majątkowej, rodzinnej czy osobowej skutkującej niemożnością zapłaty przedmiotowej należności bez uszczerbku dla egzystencji samych skarżących i ich rodzin. W toku prowadzonego postępowania podatniczki odmówiły przedstawienia dowodów przedstawiających ich sytuację finansową, w tym zaświadczenia o dochodach, bilansu, rachunków zysku i strat, oświadczenia czy są beneficjentami pomocy publicznej. Nie złożyły żadnych dowodów co do ich majątku, źródeł przychodu, czy wydatków związanych z zaspokajaniem bieżących potrzeb rodzin podatniczek i ich samych. Nie dowodziły, że korzystają ze wsparcia pomocy społecznej, czy że pozostają w ubóstwie lub posiadają obciążenia finansowe (publiczne czy prywatne) powodujące określone negatywne skutki dla wypełnienia spornych obowiązków podatkowych. Uzasadniając istnienie swojego ważnego interesu wskazywały wyłącznie na sytuację dotyczącą prowadzonej przez nie firmy w istocie zakładając, że skoro z uwagi na inwestycje gminy ich przychody spadły, to tym samym sprzeczne z ich interesem byłoby zapłacenie gminie podatków związanych z działalnością gospodarczą. Prowadzona inwestycja mogła i pewnie wpłynęła w określony sposób na obroty w sklepie jednakże okoliczność ta nie mogła stanowić wypełnienia przesłanek z art. 67 a § 1 pkt 3 O.p., a więc spowodować zaistnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego. Należy bowiem zauważyć, że sporna inwestycja z jednej strony przez pewien czas wpływała na spadek przychodów firmy skarżących jednak po jej zakończeniu, co przyznały same skarżące, otoczenie sklepu jest czyste i uporządkowane (co powinno przynieść dobry efekt dla ich działalności). Przedmiotowa inwestycja prowadzona była nie na potrzeby gminy jako takiej lecz jej mieszkańców w tym skarżących. Trudno więc stwierdzić, że wnioskowana ulga leży w interesie publicznym, zresztą same skarżące tego nie dowodziły. Prowadzenie inwestycji gminnej, której rozpoczęcie nie zostało właściwie upublicznione nie jest zdarzeniem nagłym czy wyjątkowym powodującym niemożność regulowania podatków. Okresowy spadek przychodów czy nawet ich brak poprzez utrudnienia w prowadzonej działalności gospodarczej bez wykazania, że okoliczność ta miała lub ma wpływ na aktualny stan czy poziom życia podatnika uniemożliwiający zaspokojenie jego dotychczasowych potrzeb osobistych czy rodzinnych, nie stanowi o zaistnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika w znaczeniu nadanym przepisem art. 67a § 1 O.p. Ważnym interesem podatnika nie jest brak powodzenia jego przedsięwzięcia z uwagi na okoliczności obiektywnie od niego niezależne w sytuacji, gdy nie wpływają one na jego egzystencję czy stan posiadania, zaś umorzenie zaległości podatkowych nie może stanowić swoistego ekwiwalentu za obniżenie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd zauważa, że podnoszona przez skarżące okoliczność związana z pożarem samochodu osobowego nie miała znaczenia w sprawie skoro podatniczki nie twierdziły, że pojazd ten nie był ubezpieczony i nie uzyskały odszkodowania, a nadto nie wykazywały, że nie posiadają innych pojazdów, w tym niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej. Dlatego też Sąd uznał, że organy podatkowe słusznie stwierdziły, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki opisane w art. 67a § 1 O.p., a tym samym, że ich brak nie pozwolił na rozważenie zasadności wnioskowanej ulgi. Organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz skutek nie przedłożenia przez skarżące znaczących dla sprawy dokumentów. Nie doszło więc do naruszenia przepisów postępowania dowodowego, a tym samym wskazywanych w skardze przepisów procedury czy prawa materialnego. Na marginesie Sąd stwierdza, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, zaś podatnikiem może być wyłącznie podmiot, który spełnia przesłanki z art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z tych przyczyn stroną postępowania nie mogły być skarżące łącznie lecz każda z nich odrębnie. Dlatego też prowadzenie postępowania odwoławczego w stosunku do obu skarżących i wydanie decyzji wobec nich łącznie, nie było prawidłowe i naruszało przepisy procedury, jednakże naruszenie to z uwagi na okoliczności sprawy (brak wykazania przez stronę osobistych warunków przyznania ulgi), nie miało żadnego znaczenia dla jej rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji orzekał w stosunku do każdej skarżącej w odrębnej decyzji, a odwołanie od tych decyzji podatniczki złożyły wspólnie w jednym piśmie. Z tych przyczyn Sąd, wobec nie stwierdzenia przesłanek opisanych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016.718), skargę oddalił.