II FSK 881/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1029/12 w sprawie ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 9 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1029/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 maja 2012 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu 15 czerwca 2011 r. E.R. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - dalej jako "Naczelnik", o umorzenie w całości podatku od spadku w kwocie 239.012 zł ustalonego decyzją tego organu z dnia 30 września 2008 r. Przedmiotem wniosku o umorzenie zaległości podatkowej była kwota podatku od spadków i darowizn wraz z należnymi odsetkami będąca konsekwencją przyjęcia spadku, w skład którego wchodziła kamienica na ul. [...] w K. o wartości 3.432.900 zł. Kwota ta została określona w decyzji organów podatkowych i potwierdzona wyrokami zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 682/09, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2178/09. Jako podstawę wniosku wypełniającą znamiona ważnego interesu uzasadniającego umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej pełnomocnik strony uznał ochronę prawa własności. Wskazano, że skoro z uwagi na obowiązujące przepisy prawa strona przez wiele lat nie mogła korzystać z nabytych w drodze dziedziczenia lokali, w tym pobierania czynszów w wysokości zapewniającej pokrycie kosztów ich utrzymania oraz godziwy zysk, to sprzeczne jest - zgodnie z zasadą słuszności - żądanie od strony podatku od nabycia w drodze spadku tej nieruchomości. Strona powołała się na przepisy art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) - dalej jako "u.p.s.d.", obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006 r., które przewidywały zwolnienie od podatku nabycia w drodze spadku przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (Dz. U. z 1998 r. Nr 120, poz. 787 ze zm.). Podniesiono, że podatniczka mimo spełnienia przesłanki do zastosowania zwolnienia, nie może skorzystać z niego z powodu uchylenia ww. ustawy. Niemniej jednak ww. zwolnienie - w ocenie strony - zachowuje aktualność w niniejszej sprawie i przemawia za umorzeniem przedmiotowej zaległości. Ponadto wskazano, że podstawą wniosku o umorzenie jest szczególna sytuacja wynikająca z braku realizacji umowy społecznej, przejawiającej się w zobowiązaniu strony do utrzymywania przez wiele lat lokatorów na swój koszt, co wynika z naruszających Konstytucję RP uregulowań dotyczących ustawy o ochronie lokatorów oraz stan nieruchomości i zajmowanie jej przez lokatorów z przydziału. Powyższe naruszenia były usprawiedliwiane obietnicą przyznanego zwolnienia w podatku od spadków i darowizn, które następnie zostało uchylone. Poinformowano, że nieruchomość wymaga szeregu nakładów i remontów, przy czym niektóre remonty bieżące już zostały wykonane, na kolejne są gromadzone środki finansowe. W odpowiedzi na wezwanie organu o przedstawienie informacji majątkowej i osobistej podatniczki jej pełnomocnik podał że wskutek zajmowania kamienicy przy ul. [...] w K. przez lokatorów z przydziału, zysk z powierzchni prawie 2.000 m2 wynosi za ostatnie pół roku 2.000 zł miesięcznie i środki te są gromadzone na niezbędne remonty. Podano również, że E.R. nie mieszka w Polsce i nie posiada w kraju gospodarstwa domowego ani majątku poza ww. nieruchomością oraz wierzytelnościami i obciążeniami z nią związanymi. Pismem z dnia 9 sierpnia 2011 r. Naczelnik wystąpił do Prezydenta Miasta K. - dalej jako "Prezydent", z wnioskiem o zajęcie stanowiska w sprawie wnioskowanej ulgi. Postanowieniem z dnia 5 września 2011 r. Prezydent nie wyraził zgody na umorzenie całości zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn w kwocie 239.012 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 71.412 zł. Odmawiając umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej Prezydent, po dokonaniu oceny zebranego materiału uznał, że nie zachodzą przesłanki ważnego interesu strony do zastosowania tak daleko idącej ulgi. Organ ten stwierdził, że strona przyjęła spadek o wartości 3.432.900 zł, wiedząc jaki jest stan i przedmiot masy spadkowej. Zdaniem Prezydenta, wysokość uzyskiwanego z nieruchomości przychodu nie stanowi wystarczającej przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi. Mając również na względzie ważny interes publiczny, przejawiający się w realizacji zadań narzuconych na Gminę Miejską K. związanych z zaspokajaniem potrzeb w interesie całej społeczności lokalnej z wpływów pochodzących z podatków, Prezydent nie znalazł podstaw do uszczuplenia budżetu poprzez umorzenie przedmiotowej zaległości. W odpowiedzi na wniosek strony o ponowne rozpatrzenie sprawy Prezydent w piśmie z dnia 19 października 2011 r. stwierdził brak podstaw do ponownego wydania opinii w sprawie wniosku E.R., gdyż jej pełnomocnik nie podniósł żadnych nowych okoliczności ani nie przedłożył nowych, istotnych dowodów w sprawie. W ocenie organu, wydając opinię wnikliwie rozważono wszystkie okoliczności sprawy na podstawie materiału zgromadzonego przez Naczelnika, jak i rozważono kwestie podniesione przez pełnomocnika strony, opierając się na treści art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", czyli przede wszystkim na zbadaniu wystąpienia bądź nie przesłanki ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego. W dniu 14 listopada 2011 r. pełnomocnik strony przedłożył jako dowód w sprawie kopie akt lokatorskich dotyczących nieruchomości oraz zdjęć dokumentujących stan nieruchomości w chwili jej przekazania przez Urząd Miasta, podnosząc, że dowody te nie zostały dostatecznie ocenione przez Prezydenta. Decyzją z dnia 16 grudnia 2011 r. Naczelnik odmówił umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn ustalonego decyzją tego organu z dnia 30 września 2008 r. w kwocie 239.012 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 71.412 zł ustalonymi na dzień złożenia wniosku. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu zarzucono jej naruszenie przepisów postępowania oraz błędną i dowolną ocenę zawartą w postanowieniu Prezydenta, podkreślając, że organ ten nie odniósł się w żaden sposób do stanu prawnego i faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. - dalej jako "Dyrektor", nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 9 maja 2012 r. organ odwoławczy dokonał analizy art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że przepis ten pozwala na umorzenie zaległości podatkowych, ale tylko wtedy, gdy występują zawarte w nim przesłanki. Odwołując się do orzecznictwa sądowego Dyrektor podniósł, że "ważny interes podatnika" w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć szerzej, mając na uwadze również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków. Ważnym interesem podatnika będzie też sytuacja, gdy nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych, np. z powodu utraty losowej majątku, pozostawaniu na utrzymaniu innych osób. Z kolei "interes publiczny" należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. "Interes publiczny" to m.in. taka sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Organ odwoławczy podkreślił, że w świetle art. 18 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. 2010 r. Nr 80, poz. 526 ze zm.) - dalej jako "u.d.j.s.t.", obowiązek i uprawnienie organu samorządowego do wypowiedzenia się w kwestii wniosku podatnika o udzielenie ulgi w spłacie jest wyrazem współdziałania organów przewidzianego w art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor wskazał, że Prezydent oparł swoją opinię na materiale dowodowym przekazanym przez Naczelnika w zakresie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. W piśmie z dnia 19 października 2011 r. podtrzymał swoje stanowisko, że wydając opinię wyrażoną w postanowieniu z dnia 5 września 2011 r. wnikliwie rozważył wszystkie okoliczności sprawy, w tym również kwestie podniesione przez pełnomocnika strony i nie znalazł podstaw do ponownego wydania opinii. Wskazano, że argumenty pełnomocnika strony dotyczące stanu nieruchomości i konieczności ponoszenia nakładów na jej remont oraz bieżące utrzymanie, fakt zajmowania jej przez lokatorów opłacających czynsz regulowany, były podnoszone zarówno we wniosku z dnia 15 czerwca 2011 r., jak i w piśmie z dnia 1 sierpnia 2011 r., a zatem były przedmiotem analizy dokonanej przez Prezydenta. Fakt dołączenia zdjęć oraz dokumentów dotyczących nieruchomości z momentu przejęcia jej od Miasta K. obrazujących stan techniczny nieruchomości nie stanowi nowych okoliczności nieznanych organowi opiniującemu. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik ustosunkował się do przedstawionych dowodów (kserokopii dokumentów akt lokatorskich) w treści decyzji, nie przesyłając po raz kolejny pisma strony do Prezydenta, bowiem fakt zamieszkiwania lokatorów z tzw. "przydziału" podnoszony był uprzednio przez pełnomocnika strony i znany był Prezydentowi jako organowi opiniującemu. Dyrektor zaznaczył, że w postępowaniu podatkowym o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika. Postępowanie takie jest przeprowadzane pod kątem ustalenia wystąpienia przesłanek ważnego interesu strony, w tym ustalenie jej aktualnej sytuacji rodzinnej, majątkowej, finansowej, poprzez ich analizę i ocenę. Nie jest natomiast związane ze stanem technicznym i prawnym odziedziczonej nieruchomości, gdyż ta kwestia została uwzględniona w całości w postępowaniu podatkowym zmierzającym do obliczenia należnego podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy zaznaczył, że w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika do przedłożenia dokumentów dotyczących obecnej sytuacji majątkowej i finansowej oraz warunków bytowych strony i członków jej rodziny, pełnomocnik strony odniósł się jedynie do majątku odziedziczonego w kraju i podał wysokość uzyskiwanego z tytułu najmu lokali przychodu, który jest gromadzony z przeznaczeniem na dokonanie niezbędnych remontów, natomiast zupełnie pominął sytuację materialno-finansową w miejscu zamieszkania strony, tj. w Niemczech. Dlatego dokonanie analizy finansowej oraz dokonanie oceny, czy występują przesłanki w zakresie ważnego interesu strony zostały ograniczone, bowiem strona nie wyjawiła swojego statusu materialnego i rodzinnego. W tej sytuacji zarówno Prezydent, jak i Naczelnik podjęli rozstrzygnięcie na podstawie posiadanego materiału dowodowego opierając się na wartości odziedziczonego majątku, tj. 3.432.900 zł, możliwości pozyskiwania przychodów z najmu lokali, faktu że strona przyjmując spadek znała stan techniczny nieruchomości. Zdaniem Dyrektora, przyjęte przez stronę założenie, że z uwagi na przepisy, które zostały uchylone, w ramach zasady słuszności (czyli w formie zadośćuczynienia bądź rekompensaty czy odszkodowania) organy podatkowe winny uznać ten fakt za ważny interes strony lub interes publiczny i dokonać jego umorzenia w obecnie rozpatrywanej sprawie, nie może stanowić przesłanki przemawiającej za umorzeniem zaległości podatkowej. Zaznaczono, że Naczelnik przeprowadził we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające w sprawie sytuacji finansowej E.R. poprzez pozyskanie informacji z Urzędu Skarbowego K. o dochodach strony. Za 2010 r. strona złożyła zeznanie podatkowe PIT-36, w którym wykazała stratę w wysokości 10.778,41 zł przy uzyskanym przychodzie z najmu w wysokości 66.778,29 zł, zaś w 2011 r. strona nie dokonywała wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu najmu. Organ odwoławczy podkreślił, że prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do jej wyjaśnienia, zgromadzono dostateczny materiał dowodowy wzywając pełnomocnika strony o uzupełnienie wniosku. Dyrektor wskazał, że organy nie kwestionują powołanych przez pełnomocnika strony faktów, które mają świadczyć o ważnym interesie strony i przesądzają o umorzeniu przedmiotowej zaległości, a jedynie odmiennie uznają, że ich zaistnienie nie daje podstawy zastosowania tak korzystnej ulgi w spłacie należności podatkowych. Podkreślono, że pełnomocnik strony nie tylko nie przedstawił dowodów świadczących o bieżącej sytuacji finansowej i rodzinnej strony pozwalających ocenić status majątkowy, osiągane dochody i ponoszone wydatki, ale również nie przedłożył dowodów utrzymywania lokatorów na swój koszt, jak i dowodów na wykonane remonty, na co powoływano się we wniosku jako uzasadnienie dla umorzenia zaległości podatkowej. Organ odwoławczy podniósł, że Naczelnik jako organ decyzyjny jest związany w swym rozstrzygnięciu opinią przedstawioną przez Prezydenta, który wydał swoją opinię na podstawie materiału dowodowego przedstawionego przez pełnomocnika strony oraz zgromadzonego przez Naczelnika wnikliwie rozważając wszystkie okoliczności sprawy, w tym również kwestie podniesione przez pełnomocnika i nie znalazł wystarczających podstaw do rezygnacji gminy z należnych jej wpływów z tytułu podatku od spadków i darowizn, mając także na uwadze wartość odziedziczonego majątku i możliwość czerpania zysków z najmu lokali lub rozdysponowanie majątku wg własnej woli strony. Zdaniem Dyrektora, stan prawny nieruchomości i jej stan techniczny w postępowaniu o zastosowanie ulgi w spłacie nie ma powiązania, gdyż postępowanie to winno być prowadzone w zakresie ustalenia ważnego interesu strony lub interesu publicznego, a nie stanu technicznego odziedziczonej nieruchomości. Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał twierdzenie strony, że na obecnym etapie postępowania winien znaleźć zastosowanie przepis art. 4 ust 1 pkt 13 u.p.s.d., obowiązujący do dnia 31 grudnia 2006 r., bowiem ratio legis wprowadzenia tego zwolnienia zachowuje aktualność w niniejszej sprawie i przemawia za umorzeniem podatku z tytułu spadku. W opinii Dyrektora, kwestia stosowania ww. przepisów była przedmiotem odrębnego postępowania zarówno przed organami podatkowymi, jak i sądami administracyjnymi. Ponadto prawa do ulgi podatkowej nie można wywodzić z innych przepisów prawa, skoro ulgi takiej nie przewiduje ustawa podatkowa. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego podniesiono zarzut naruszenia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustosunkowania się do wniosków podatnika. W ocenie strony, za umorzeniem zaległości w przedmiotowej sprawie przemawia zarówno ważny interes podatnika (ochrona jego majątku przed uszczupleniem w sytuacji, gdy nabyta w drodze dziedziczenia nieruchomość - ze względu na okoliczności niezależne od strony - przez kilkadziesiąt lat przynosiła straty i niszczała), jak i interes publiczny (respektowanie przez państwo wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, realna ochrona prawa własności, korekta błędnych decyzji). Zarzucono, że organy podatkowe nie dokonały szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej dyrektyw wyboru, tj. interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika. Zdaniem strony skarżącej, organy podatkowe nie dokonały pogłębionej analizy sprawy, pominęły argumenty przedstawione przez skarżącą, przyjmując a priori, że nie mają one znaczenia, oraz stworzyły definicję "ważnego interesu podatnika" oderwaną od realiów niniejszej sprawy, przyjmując że o ważnym interesie strony można mówić tylko wówczas, gdy aktualna sytuacja materialno-finansowa podatnika uniemożliwia mu zapłatę podatku, czym rażąco naruszyły art. 67a § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Podniesiono, że skorzystanie przez organ z ustawowego uprawnienia do umorzenia podatku zapewni należytą ochronę prawa własności, której brak było na etapie stosowania prawa w tej sprawie. Zaakcentowano, że prawo własności stanowi jedno z podstawowych praw człowieka gwarantowanych w Konstytucji RP, które podlega ochronie. Zarzucono, że organy obu instancji odniosły się do argumentów strony w sposób ogólnikowy, świadczący o braku pogłębionej analizy wymaganej przez przepisy prawa. Wskazano również, że w chwili gdy zostało wszczęte postępowanie spadkowe w 2005 r. skarżąca była przekonana, że nie zapłaci podatku, ponieważ obowiązywał wówczas art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d., który z mocy prawa zwalniał ją z tego obowiązku. Skarżąca nie mogła przypuszczać, że zwolnienie to zostanie uchylone z dniem 1 stycznia 2007 r. Ostatecznie skarżąca nie została zwolniona z mocy prawa z obowiązku zapłaty podatku z powodu przewlekłości postępowania w sprawie o stwierdzanie nabycia spadku. Gdyby postępowanie to skończyło się przed 1 stycznia 2007 r., to obowiązek podatkowy nigdy by nie powstał. Końcowo zarzucono, że postanowienie Prezydenta z dnia 5 września 2011 r. zostało wydane z naruszeniem art. 67a § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a okoliczność ta została całkowicie pominięta przez Dyrektora. Zdaniem strony, organ odwoławczy nie poddał kontroli stanowiska Prezydenta ograniczając się do stwierdzenia, że "organ decyzyjny jest związany w swym rozstrzygnięciu opinią przedstawioną przez Prezydenta" oraz że "organ odwoławczy jest zobowiązany respektować stanowisko Prezydenta". W ocenie strony, takie bezkrytyczne respektowanie przez organ podatkowy wiążącego charakteru stanowiska wyrażonego przez Prezydenta czyni dwuinstancyjne postępowanie przed organami podatkowymi iluzją i podważa zaufanie obywateli do władzy publicznej. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1029/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu właściwego zdefiniowania pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd zwrócił uwagę, że z unormowania tego wynika, iż przyznanie ulgi w spłacie należności podatkowych na rzecz Skarbu Państwa nie jest obligatoryjne i w każdym przypadku opiera się na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że organy podatkowe na podstawie analizy całości zebranego materiału dowodowego oceniają, czy w konkretnym przypadku można zastosować tę ulgę. Odwołując się do wypowiedzi doktryny oraz do orzecznictwa sądowego WSA w Krakowie wskazał na główne tezy precyzujące niedookreślone pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Sąd zaakcentował również, że to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Analizując przytoczone orzeczenia Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że judykatura podejmując próbę zdefiniowania spornych pojęć skupia się głównie na aspektach ekonomicznych, sytuacji materialnej i zdrowotnej podatnika oraz eksponuje wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Natomiast w niniejszej sprawie skarżąca całkowicie pominęła te okoliczności żądając niejako automatycznie swoistej rekompensaty za zlikwidowanie ulgi podatkowej określonej w art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. W ocenie Sądu, skarżąca nie wykazała, że w niniejszej sprawie zachodzą indywidualne przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej. Sam fakt zmiany stanu prawnego, likwidacja pewnych ulg podatkowych, nie może być podstawą automatycznego umorzenia zaległości podatkowej bez wskazania, że zachodzą indywidualne przesłanki, które mieszczą pod pojęciem ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W ślad za organami podatkowym Sąd pierwszej instancji podkreślił, że prawa do ulgi podatkowej nie można wywodzić z innych przepisów prawa, skoro ulgi takiej nie przewiduje ustawa podatkowa. Umorzenie zaległości podatkowej nie może być bowiem rekompensatą za likwidację ulg podatkowych. Sąd zwrócił uwagę, że w dacie dokonywania wymiaru podatku przedmiotowe zwolnienie nie obowiązywało, bowiem materialnoprawną podstawą wymiaru podatku jest stan prawny obowiązujący w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu praw do spadku. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r., zaś stosunek prawny (zobowiązaniowy) został w niniejszej sprawie zawiązany na gruncie ustawy nowej. Natomiast z wyroku WSA w Krakowie z dnia 25 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 682/09 wynika, że skarżąca była zobligowana do zgłoszenia nabycia spadku do opodatkowania już w 1967 r. Obowiązujące wówczas przepisy określały, że zeznanie podatkowe należy składać w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Z obowiązku tego skarżąca nie wywiązała się. Również pod rządami tych regulacji nie sporządzono pisma, które stwierdzałoby nabycie spadku przez skarżącą. Pismem takim jest dopiero postanowienie Sądu Rejonowego dla K. z dnia 17 marca 2008 r. Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe w dniu 12 maja 2008 r. i z tą chwilą zostało wszczęte postępowanie podatkowe. Stosunek prawny został w niniejszej sprawie zawiązany zatem na gruncie przepisów nowej ustawy. Zdaniem Sądu, strona nie może utrzymywać, że za brak możliwości skorzystania z ulgi odpowiada ustawodawca wprowadzając niekorzystne dla strony uregulowania, jeżeli przez wiele lat strona sama nie korzystała z możliwości jej wykorzystania. Sąd nie zgodził się również ze skarżącą upatrującą realizacji przesłanek z art. 67a Ordynacji podatkowej w braku ochrony własności wynikającej z funkcjonowania czynszu regulowanego na podstawie ustawy o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych. Sąd zwrócił uwagę, że ustawa ta utraciła moc na podstawie art. 39 ust. 1 ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266), która weszła w życie z dniem 10 lipca 2001 r. Ta nowa ustawa nie przewidywała już czynszu regulowanego, wprowadzająca zasadę swobody ustalania czynszu przez strony umowy najmu. A zatem, już od 10 lipca 2001 r. skarżąca nie była ograniczona w swoich uprawnieniach właścicielskich do korzystania z nieruchomości . WSA w Krakowie podzielił stanowisko organów podatkowych, że aby stwierdzić, czy w danym przypadku zachodzą przesłanki uzasadniające pozytywne rozpoznanie wniosku o udzielenie ulgi podatkowej, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, organ podatkowy zobowiązany jest do ustalenia faktycznej sytuacji materialnej i rodzinnej podatnika, a także, czy ma on realne możliwości uregulowania zaległości podatkowej, oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania. Organ podatkowy jest przy tym ograniczony zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, a także zasadą sprawiedliwości podatkowej (równości i powszechności opodatkowania). Terminowe płacenie podatków i innych danin publicznych wynikających z obowiązujących przepisów prawa jest bowiem obowiązkiem każdego obywatela. Organ podatkowy musi zatem brać pod uwagę to, że udzielenie ulgi podatkowej stanowi odstępstwo od obowiązujących zasad, gdyż stawia podatnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników regularnie i w odpowiedniej wysokości płacących podatki. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego przy naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. Zdaniem Sądu, z zebranego materiału dowodowego wynika, że dążąc do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego Naczelnik wzywał pełnomocnika skarżącej o przedstawienie informacji majątkowej i osobistej podatniczki. W odpowiedzi, jak i w trakcie całego postępowania, pełnomocnik ograniczał się jedynie do przedstawienia sytuacji związanej z utrzymywaniem i stanem technicznym spornej nieruchomości. Okoliczności te mogły mieć znaczenie przy wymiarze podatku, natomiast nie mogą stanowić przesłanek z art. 67a Ordynacji podatkowej. Przedmiotem niniejszego postępowania nie jest bowiem weryfikacja wysokości uprzednio określonego (w sposób ostateczny) zobowiązania. Postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej nie może stanowić płaszczyzny dla kontroli postępowania w zakresie wymiaru podatku (nie może go też zastępować ani uzupełniać). Postępowanie w zakresie ulgi w spłacie należności podatkowych jest postępowaniem odrębnym od wymiarowego i bada się w nim wyłącznie zaistnienie przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego, o których mowa w treści art. 67a Ordynacji podatkowej - w kontekście zasadności przyznania wnioskodawcy określonej przez niego ulgi podatkowej. Reasumując WSA w Krakowie wskazał, że zaskarżone decyzje oraz postanowienie Prezydenta nie naruszają prawa w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, mimo zauważalnych mankamentów uzasadnień w zakresie ustosunkowania się do podniesionych przez skarżącą okoliczności. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały dokładnego ustalenia sytuacji materialnej i osobistej podatniczki, wnioskując końcowo, że nie została spełniona żadna z przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, określona w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach decyzji tych organów szczegółowo też odniesiono się do wszystkich, ujawnionych w toku postępowania, elementów umożliwiających ocenę sytuacji osobistej i finansowej skarżącej, w tym do wszystkich okoliczności istotnych w świetle art. 67a Ordynacji podatkowej. Sąd zaakcentował przy tym, że kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego jest ograniczona do badania prawidłowości postępowania organów, których wynikiem jest podjęcie decyzji administracyjnej. WSA w Krakowie zwrócił uwagę, że Naczelnik w pierwszej kolejności miał obowiązek uzyskać stanowisko przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego co do możliwości umorzenia zaległości (art. 18 ust. 2 i 3 u.d.j.s.t.). Sąd zaakcentował, że urząd skarbowy może zrealizować przyznaną mu kompetencję odnośnie do podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, tylko ("wyłącznie") zgodnie ze stanowiskiem organu reprezentującego jednostkę samorządu terytorialnego. Organ ten ma bowiem pełną wierzycielską kompetencję w zakresie takich dyspozycji jak udzielanie ulg podatkowych, umarzanie, rozkładanie na raty i odraczanie terminów płatności należności. Natomiast urząd skarbowy, do którego należy pobieranie podatków przypadających samorządowi terytorialnemu, został wyposażony w kompetencję do wyrażania wobec zainteresowanych podatników rozstrzygnięć m.in. co do umarzania podatków stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego. Jest to jednak kompetencja subsydiarna w stosunku do tej, która przysługuje organowi samorządowemu. Zwrócono również uwagę, że rozpoznawanie zgodności decyzji z art. 67a Ordynacji podatkowej nie może wykraczać poza zakres zgody udzielonej przez organ samorządu terytorialnego, który jest beneficjentem tej grupy podatków. Rozstrzygnięcie z przekroczeniem udzielonej zgody oznaczałoby działanie organu podatkowego poza zakresem umocowania, czyli wbrew prawu, ponieważ to jednostka samorządu terytorialnego oznacza dopuszczalny zakres zastosowania ulgi w podatku, który jest jej dochodem. W świetle powyższego Sąd stwierdził, że trafnie organy obu instancji przyjęły, iż skoro Prezydent postanowieniem z dnia 5 września 2011 r. odmówił wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej, to organy te były tym stanowiskiem bezwzględnie związane i nie mogły wydać odmiennej decyzji. Końcowo WSA w Krakowie podniósł, że przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Ocena ta obejmowała także czynności podjęte w sprawie przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wyrażenia zgody na umorzenie zaległości w podatku, będącego dochodem tej jednostki. Sąd wskazał, że postanowienie z dnia 5 września 2011 r. uwzględnia stan faktyczny sprawy tożsamy ze stanem faktycznym uwzględnianym w decyzji organów podatkowych. Dotyczy ono również tego samego podmiotu (organ samorządu uwzględnia sytuację indywidualną tego samego podatnika, którego dotyczyć będzie decyzja organu podatkowego). W przypadku obu aktów (organu samorządowego i organu podatkowego) istnieje więc tożsamość podmiotowa i przedmiotowa. Postanowienie wójta (burmistrza lub prezydenta) uznać zatem należy za wydane w granicach sprawy dotyczącej umorzenia, rozłożenia na raty i odroczenia terminów płatności należności z tytułu podatku od spadków i darowizn, a także zwolnienia z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności. Jednocześnie zbadanie jego legalności w ramach tej sprawy nie narusza przepisów dotyczących zaskarżania tego aktu w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym, skoro nie podlegało ono samodzielnemu zaskarżeniu. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła E.R., reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata K.K.-C., zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię; 2. przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a", w zw. z art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - dalej jako "P.u.s.a.", przez niedokonanie kontroli legalności postanowienia Prezydenta z dnia 5 września 2011 r.; 3. przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez brak oceny zarzutów dotyczących postanowienia Prezydenta z dnia 5 września 2011 r. oraz przez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z materiałem zebranym w sprawie; 4. przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 2 P.u.s.a, przez dokonanie własnych ustaleń faktycznych; 5. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora naruszającą ww. przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W oparciu o tak postawione zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną zarówno we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Dyrektor w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg przepisanych norm. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje sposób dokonanej przez organy administracyjne i przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny sytuacji skarżącej w świetle przesłanek warunkujących możliwość przyznania ulgi podatkowej, a wynikających z art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tym przepisem w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia: 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1774/12, LEX nr 1518916; i z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1901/10, LEX nr 1410595) jak i literaturze (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.) podkreśla się, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier [w:] System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569). Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując wykładni art. 67a Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowego wniosku, że nawet wystąpienie powyższych przesłanek nie zobowiązuje organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia. Taka konstrukcja wywiera daleko idące skutki w zakresie kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Sąd nie rozstrzyga bowiem o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a Ordynacji podatkowej pojęcia niedookreślone "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych. Ważnego interesu podatnika, jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przesłanką do uwzględnienia "interesu podatnika" przy umorzeniu zaległości podatkowej jest zaistnienie zdarzenia o charakterze nadzwyczajnym, których podatnik nie mógł przewidzieć i którym nie mógł zapobiec, a które spowodowały zagrożenie dla egzystencji podatnika i jego rodziny. Chodzi tu o klęski żywiołowe, poważną chorobę uniemożliwiającą zarobkowanie, obiektywne zdarzenia ekonomiczne powodujące długookresową nierentowność działalności gospodarczej podatnika, utratę pracy i niemożność znalezienia innej itp. Nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. Art. 84 Konstytucji RP określa zasadę powszechności opodatkowania, będącej wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej, zatem wszelkie odstępstwa od powyższej zasady polegające na zaniechaniu poboru podatku winny mieć charakter wyjątkowy. Zatem ustalenie przez organ podatkowy przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w płaszczyźnie konstytucyjnego obowiązku płacenia podatku i uwzględnienia wartości, dla których od tego obowiązku można odstąpić. Organ winien ustalić, czy korzystniejsze z punktu widzenia "interesu publicznego" jest dochodzenie należności kosztem innych ważnych społecznie wartości, czy odstąpienie od opodatkowania wobec groźby naruszenia wartości istotniejszych z punktu widzenia "interesu publicznego". Należy też wskazać, że w sprawach dotyczących przyznania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, ciężar dowodzenia tego, iż zachodzi ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny obciąża tę stronę, która z tego faktu zamierza wywodzić dla siebie korzystne skutki prawne. To oznacza, że to podatnik winien aktywnie uczestniczyć w postępowaniu dowodowym i przedstawiać z własnej inicjatywy takie okoliczności, które przemawiają za wystąpieniem ww. przesłanki. Na ten aspekt zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 346/07 (LEX nr 541863), stwierdzając w nim, że pomimo braku jednoznacznych regulacji ustawowych w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej nie można odrzucić tezy, iż ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, powinien także spoczywać na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami mogącymi potwierdzić określone fakty. Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy należy uznać, że zaskarżony wyrok pozostaje w zgodności z omówionymi wyżej zasadami postępowania w sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowej. Przede wszystkim nie może być żadnych wątpliwości, że przeciwko uwzględnieniu wniosku o umorzenie zaległości przemawiało nieujawnienie przez podatniczkę jakichkolwiek informacji dotyczących stanu finansowego, czy ewentualnie innych okoliczności powodujących, że zapłata podatku doprowadziłaby do nieodwracalnych konsekwencji godzących w jej byt. Zresztą sam charakter podatku od spadku, czyli od majątku, ma dla tego typu spraw podstawowe znaczenie. Podatnik nie musi spadku przyjąć, a skoro przyjmuje spadek dużej wartości, może zbyć całość lub część odziedziczonego mienia i uregulować należny podatek. Udział podatniczki we własności kamienicy ma wartość 3.432.900 zł, a należny podatek wynosi 239.012 zł. Samo porównanie tych wartości wskazuje, że choćby z mienia położonego w Polsce skarżąca może i powinna wypełnić nałożony przez prawo obowiązek podatkowy. Kwestia ta zresztą pozostaje poza zainteresowaniem skargi kasacyjnej, bowiem jej autor upatruje przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej w zdarzeniach historycznych, powodujących że względy sprawiedliwości społecznej i zasady rządzące państwem prawa winny powodować uwzględnienie wniosku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było jednak podstaw, aby Sąd pierwszej instancji nakazał organowi podatkowemu przeprowadzenie dalszych ustaleń ponownej oceny, czy w sprawie wystąpił "ważny interes podatnika" lub "ważny interes publiczny" przemawiający za umorzeniem zaległości podatkowej. Stan faktyczny w sprawie został ustalony, a sporna pozostała wyłącznie jego ocena. Jak wyżej wskazano, Sąd nie jest uprawniony do formułowania ocen co do celowości i słuszności rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, a podatniczka nie może skutecznie domagać się ponownej oceny przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej zgodnie ze swoimi oczekiwaniami. Przede wszystkim należy zauważyć, że zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. 2010 r. Nr 80, poz. 526 ze zm.) organ podatkowy może umorzyć zaległość podatkową wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Zatem - co do zasady - interes finansowy społeczności lokalnej ma pierwszeństwo przed ważnym interesem podatnika i wolą organu administracji państwowej. Organ samorządowy miał uzasadnione podstawy do niewyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej. Uzasadnione jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że do niekorzystnej podatkowo sytuacji doprowadziła przede wszystkim sama podatniczka nie inicjując postępowania spadkowego we właściwym czasie. Także więc z tej przyczyny nie można uznać, że wystąpił ważny interes podatnika lub publiczny przemawiający za umorzeniem zaległości. Należy zwrócić uwagę, że w wyroku z dnia 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2178/09, oddalającym skargę E.R. w sprawie podatku od spadków i darowizn, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prawa do ulgi podatkowej nie można wywodzić z innych przepisów prawa, skoro ulgi takiej nie przewiduje ustawa podatkowa. Przedmiotowa ulga została z ustawy wykreślona z dniem 1 stycznia 2007 r. i w dacie ustalania treści zobowiązania podatkowego nie obowiązywała, podobnie zresztą jak ustawa z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (Dz. U. z 1998 r. Nr 12, poz. 787 ze zm.) do której art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) się wprost odwoływał. Zaś ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 71, poz. 733 ze zm.), która weszła w życie z dniem 10 lipca 2001 r. nie zawierała (z wyjątkiem czynszu najmu w zasobach towarzystwa budownictwa społecznego, który pozostał czynszem regulowanym) przepisów dotyczących czynszu regulowanego. Wbrew zarzutowi autora skargi kasacyjnej, Prezydent Miasta K. odniósł się do przesłanki "ważnego interesu publicznego" wskazując, że jest nim konieczność realizowania zadań gminy związanych z zaspokajaniem potrzeb społeczności lokalnej z wpływów podatkowych. Rozważając "ważny interes podatnika" wskazał na niezmiernie istotny fakt, że sama wartość masy spadkowej stanowi zabezpieczenie zaspokojenia zobowiązania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postanowienie Prezydenta Miasta K. z dnia 5 września 2011 r. nie naruszało przepisów art. 67a § 1, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przy czym pamiętać należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd uwzględnia naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Jak wyżej wskazano nie było zaś podstaw do zakwestionowania oceny organów, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej. Do powyższego postanowienia odniósł się WSA w Krakowie. Wprawdzie wypowiedź w tej kwestii jest dość lakoniczna, ale należy mieć na uwadze, że Sąd analizuje przebieg a nade wszystko efekt całego postępowania i wyrażona w uzasadnieniu wyroku ocena tego postępowania odpowiada standardom opisanym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 131 § 1 P.p.s.a. WSA w Krakowie nie dokonywał bowiem żadnych własnych ustaleń. Stwierdzenie, że podatniczka nie zgłosiła nabycia spadku w 1967 r. wynika z akt sprawy i jest okolicznością niesporną. Podobnie rzecz ma się z twierdzeniem, że skarżąca pomimo istniejącej wiele lat ulgi określonej w art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. nie korzystała z niej. W szczególności niezasadne jest zawarte w skardze kasacyjnej stwierdzenie, że WSA w Krakowie "nieprawdziwie i krzywdząco" uznał, iż podatniczka nie może powoływać się na niekorzystne zmiany prawa, skoro już w 1967 r. zobligowana była do zgłoszenia nabycia spadku. Niewiarygodne jest wskazanie, że powodem niezgłoszenia nabycia była nagonka na osoby pochodzenia żydowskiego. Poza antysemicką postawą władz PRL w 1968 r. nie są znane otwarte przykłady represji wobec osób pochodzenia żydowskiego, a już zupełnie niezrozumiałe jest sugerowanie, że skarżąca przez blisko 40 lat nie mogła zgłosić nabycia spadku ze względu na swoje pochodzenie (1967-2004). Podnoszone okoliczności dotyczące krzywdzących dla właścicieli kamienic stawek czynszu regulowanego miały charakter systemowy, a będący tego konsekwencją stan techniczny budynku - jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w K. - miał wpływ na wymiar podatku od spadków i darowizn, a nie na zasadność wniosku o umorzenie zaległości podatkowej z tego tytułu. Reasumując uznać należało, że WSA w Krakowie nie miał żadnych podstaw aby stwierdzić, że postępowanie podatkowe było prowadzone z naruszeniem prawa, lub że ocena organów podatkowych była sprzeczna z ustaleniami poczynionymi w sprawie. Tym samym Sąd ten nie mógł przyjąć odmiennej od organów oceny okoliczności sprawy wyrażonej w ramach "uznania administracyjnego". Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). [pic]