I SA/Gl 878/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2016 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania pana R. B. (B.), dalej podatnik, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] Znak: [...] w sprawie określenia podatnikowi straty z tytułu prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej w wysokości [...] zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej organ odwoławczy), na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012.749 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2000. 14. 176 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, uchylił w całości decyzję organu podatkowego i określił podatnikowi wysokość straty poniesionej z tytułu prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że powodem określenia przez organ podatkowy straty w innej wysokości niż zeznanej przez podatnika ([...] zł) były ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego oraz poprzedzającej to postępowanie kontroli podatkowej w zakresie przedmiotowego podatku w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą pod firmą "A" M. S., R. B. s.c. (dalej Spółka). Organ podatkowy stwierdził, że faktury wystawiane przez firmę "B" M. S. (dalej firma) na rzecz Spółki z tytułu segregacji złomu na łączną kwotę [...] zł, choć poprawne pod względem formalnym, nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych, zatem nie stanowią podstawy do zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez Spółkę w 2008 r. po stronie kosztów. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik zarzucił naruszenie: art. 22 i art. 24a ustawy podatkowej w zw. z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187, art. 191 i art. 193 O.p. Ponadto w kolejnym piśmie podatnik wskazał na naruszenie art. 210 § 4 O.p. Postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy zlecił organowi podatkowemu przeprowadzenie dodatkowego postępowania, w tym analizy finansowej Spółki pod kontem jej zdolności płatniczych, a także przesłuchania wspólników Spółki na okoliczność wypłat środków pieniężnych ze strony Spółki na rzecz firmy z tytułu świadczonych usług segregacji złomu. Następnie organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu podatkowego podlegała uchyleniu, jednakże z przyczyn nie wskazanych w odwołaniu oraz podniósł, że kwestia sporna w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy firma wykonywała na rzecz Spółki, w której wspólnicy posiadali 50% udziały, usługę segregacji złomu, udokumentowaną fakturami VAT w łącznej kwocie netto [...] zł. Na wstępie organ odwoławczy przytoczył zeznanie osoby (wspólnika Spółki) wymienionej jako wystawca zakwestionowanych faktur, która zeznała, że sprawami związanymi z handlem złomem i kontaktami z kontrahentami zajmował się podatnik, on zaś pełnił funkcję pomocniczą, jeśli zaś był w Spółce to "też pomagał". Ponadto stwierdził, że nie pamięta co było segregowane, natomiast segregacją złomu zajmował się w 2008 r. i na początku roku 2009 pracownik firmy. Pracownik ten zeznał, że pracował jako pomocnik budowlany i nie pracował przy segregacji złomu. W piśmie z dnia 5 marca 2013 r. właściciel firmy i jednocześnie wspólnik Spółki oświadczył, że usługę tę wykonywał jednak osobiście, gdyż w 2008 r. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników i była w początkowej fazie rozwoju. Podatnik zeznał natomiast, że nie pamięta co było przedmiotem spornych usług "być może faktury zostały wystawione na wyrost bo wspólnik potrzebował pieniędzy", a nadto że nie jest w stanie określić kto konkretnie dokonywał segregacji złomu zeznając, że chyba robił to wspólnik z jakimś pracownikiem. Podczas ponownego przesłuchania podatnik zeznał, że usługa segregacji złomu została wykonana, jednak nie jest w stanie powiedzieć jaki złom i kto go segregował z uwagi na długi okres czasu. W zeznaniach złożonych w toku postępowania karnego podatnik ujawnił, że od początku działalność Spółki dotyczyła skupu puszek aluminiowych od innych skupów złomu i osób indywidualnych, puszki te były sprzedawane bez segregacji. Dopiero od 2009 r., gdy zakupiono odpowiednią maszynę puszki były prasowane i kostkowane. W kolejnym przesłuchaniu podatnik zeznał, że zawsze sam płacił właścicielowi firmy gotówką na podstawie wystawionej faktury. Okoliczność tę potwierdził właściciel firmy wyjaśniając, że wspólnie ze wspólnikiem dokonywali wypłaty należności za świadczone przez niego usługi na rzecz Spółki lecz również nie pamięta, czy płatność odbywała się z datą wystawienia faktury czy też w innym okresie. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, by stwierdzić, że sporne wydatki mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu z prowadzonej przez wspólników Spółki działalności gospodarczej (handel złomem), jeżeli miałyby one związek z uzyskaniem przychodu, a fakt ich poniesienia został udokumentowany w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do wykonywania tych usług doszło. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy zasadnie zakwestionował sporne wydatki uznając, że wystawione przez firmę faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Świadczy o tym oświadczenie podatnika o sprzedaży puszek bez segregacji oraz to, że jedyny zatrudniony w tym czasie pracownik firmy nigdy nie pracował przy złomie, a Spółka w ogóle nie zatrudniała pracowników w 2008 r. Na marginesie organ odwoławczy zauważył, że wartość usługi segregacji złomu w relacji do wartości sprzedaży złomu przez Spółkę wskazuje na ekonomiczną nieopłacalność zawarcia takiej transakcji, co nie jest zabronione, ale wskazuje na zasadność i racjonalność tezy o fikcyjności spornych faktur tym bardziej, że Spółka nie dysponowała środkami finansowymi na wypłatę określonych na fakturze środków pieniężnych. Jako sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym organ odwoławczy uznał wyjaśnienia właściciela firmy jakoby wpłacał do kasy Spółki środki pieniężne po to tylko, by następnie je sobie wypłacić jako należność za sporną usługę w ramach prowadzonej firmy. Organ odwoławczy nie negował, że właściciel firmy sporadycznie pomagał podatnikowi przy segregacji złomu, lecz wykonywał te czynności jako wspólnik Spółki, nie zaś jako osoba prowadząca działalność gospodarczą osobiście, czy przy pomocy własnych pracowników. Równocześnie stwierdził, że kontrahenci Spółki nie potwierdzili, że właściciel firmy wykonywał osobiście sporne usługi. Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, że dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów podatnika poprzez uznanie wydatków Spółki z tytułu posiadanego rachunku bankowego oraz przedstawił wyliczoną wysokość straty podatnika z uwzględnieniem tej korekty. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący pan R. B., domagając się jej uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej na skutek niezastosowania i art. 24 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, 2) przepisów postępowania tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na skutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 207 § 2 i 235 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając skargę skarżący stwierdził, że organ odwoławczy nie wskazał decyzji organu podatkowego, która została uchylona, a odnosząc się do spornych kosztów zauważył, że organ odwoławczy za udowodniony przyjął równy podział udziałów w Spółce pomiędzy wspólnikami. Podniósł, że w badanym okresie Spółka koncentrowała się wyłącznie na puszkach aluminiowych i nie zatrudniała pracowników, zaś wspólnicy podzielili się obowiązkami prowadzenia spraw Spółki w ten sposób, że podatnik zajmował się obsługą handlu złomem, a jego wspólnik był odpowiedzialny za prowadzenie dokumentacji księgowej. W tej kwestii skarżący wskazał na decyzję organu odwoławczego dotyczącą VAT oraz wyrok tutejszego Sądu z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 131/14. Skarżący wskazał, że udziały wspólników były równe, a wspólnicy podzielili się obowiązkami przy czym drugi wspólnik sporadycznie zajmować się miał również obsługą handlu złomem, co oznacza, że wspólnik ten świadczył na rzecz Spółki usługi, które nie należały do jego obowiązków, lecz do obowiązków podatnika. Tym samym zakres świadczeń wspólników nie był równy, równy natomiast był udział wspólników w podziale zysków. Przyczyną tego stanu rzeczy był fakt, że równy podział zysków wynikał z równego rozkładu obowiązków pomiędzy wspólnikami, a świadczenia dodatkowe wynikały z umów zawartych pomiędzy podatnikiem tj. Spółką a osoba trzecią, jaką był drugi wspólnik podejmując się ich wykonania. W przeciwnym razie doszłoby do sytuacji, w której mimo równego podziału zysków rozkład świadczeń wspólników byłby nierówny. Skarżący stwierdził, że organ odwoławczy pominął okoliczności dotyczące rozkładu obowiązków oraz wynikające z art. 867 § 1 k.c., dodając, że jego zdaniem nie ulega wątpliwości, że zafakturowane usługi zostały wykonane, zaś gdyby chodziło jedynie o pieniądze, to wystarczyłoby je pobrać jako zaliczkę na poczet podziału zysku. Wskazując na przepis art. 861 § 1 i art. 863 § 1 i § 2 k.c. skarżący wskazał, że wkład wspólnika może polegać przede wszystkim na wniesieniu własności lub innych praw, zaś wniesienie udziału w postaci aportu pieniężnego, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, nie jest sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Wniesione tytułem pokrycia udziału pieniądze stają się majątkiem spółki. Tym samym kontrahentowi nie były wypłacane te same pieniądze, które wpłacił i to też nie on sam sobie płaci. Zobowiązanym była tu spółka cywilna, zaś wspólnicy odpowiadają tylko solidarnie za jej zobowiązania. Tym samym to nie właściciel firmy wpłacał i pobrał te same pieniądze, lecz spółka cywilna wykonywała swoje zobowiązania na jego rzecz z pieniędzy pozyskanych na pokrycie udziału. Skarżący wywiódł pogląd, że Spółka płaciła kontrahentowi za wykonane usługi, a on sam jako wspólnik nie zgodziłby się na zmniejszenie zysku Spółki przez wypłacanie drugiemu wspólnikowi kwoty za czynności, które nie miały miejsca. Według skarżącego organowi podatkowemu umknął fakt, iż od daty wystawienia spornych faktur do momentu przesłuchania wspólników Spółki upłynęło kilka lat, co miało wpływ na brak możliwości szybkiego zorientowania się co do istoty zafakturowanych czynności, zaś organ odwoławczy pominął fakt, że obsługa handlu złomem należała do podatnika i że Spółka nie zatrudniała w 2008 r. pracowników. Z załączonych do akt sprawy faktur wynika, że dzienne segregowano 50 kg, co dotyczy około 250 puszek i dotyczyło tylko pierwszych miesięcy działalności podatnika. Później ilość ta była znacznie większa i właśnie wtedy wystawiano sporne faktury, gdyż przyjmowano znacznie więcej niż 2 puszki na minutę a Spółka nie zatrudniała jeszcze pracowników. Dlatego też należało ustalić, czy działania te nadal mogła wykonywać jedna osoba, czy też, jak to miało miejsce w rzeczywistości, konieczne stało się skorzystanie z pomocy innych w tym wspólnika, co potwierdził świadek pan M. S. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy zignorował to, że segregacji złomu nie się uniknąć z uwagi na pojawiające się oszustwa (zwiększanie ciężaru innymi przedmiotami), co powodowało konieczność przejrzenia każdej puszki. Tym też sporadycznie zajmował się w 2008 r. drugi wspólnik. Poświęcając czas na świadczenie tych dodatkowych usług nie mógł on wykonywać działań na rzecz prowadzonej przez siebie firmy. Aby utracone korzyści mu wynagrodzić Spółka zgodziła się, że usługi będą świadczone odpłatnie przez wspólnika jako przedsiębiorcy mającego własną firmę ("B"). Bezsporne było, że skarżący dostarczał towar pozbawiony wad, a było to możliwe dzięki segregacji skupowanych puszek. Skarżący podkreślił, że sporne faktury dotyczyły okresu, w którym Spółka rozwijała się, co później skutkowało koniecznością zatrudnienia pracowników i co nastąpiło w 2009 r. W roku 2008 sortowanie złomu należało do podatnika, który nie był w stanie od września z tego zadania się wywiązać samodzielnie. Zupełnie wybiórcze były wywody organu odwoławczego dotyczące stosunku wartości przychodów do kosztów spornej usługi. Według skarżącego w całokształcie koszty segregacji wynosiły 40% wartości sprzedaży co wykazał w stosownej tabeli. Ponadto świadek pan M. S. zeznał, że wspólnicy i inna osoba pracowali na złomownicy, zaś organ nie przepytał na tę okoliczność tej osoby. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy bardzo zdawkowo ocenił materiał dowodowy, przy czym od przesłuchania stron należy odróżnić wyjaśnienia stron, które nie są środkami dowodowymi, a nadto organ odwoławczy nie zwrócił uwagi na fakt , że Ordynacja podatkowa nie zna dowodu z pisemnych "oświadczeń kontrahentów". Według skarżącego wnioski wyciągnięte przez organ odwoławczy z zeznań świadków były nielogiczne, a nadto pominął zeznania pana P. G., który zeznał, że dostawał od Spółki w latach 2008-2010 puszki i to ta Spółka zajmowała się segregacją. Praca na złomownicy na należała do drugiego wspólnika i wykonywał on ją po godzinach pracy Spółki. Tajemnicą organu podatkowego pozostaje, dlaczego przyjmuje, że faktura wystawiona przez przedsiębiorcę będącego wspólnikiem spółki cywilnej na rzecz tej spółki, potwierdza czynności niedokonane, choć wcale nie wyklucza, że wspólnik faktycznie świadczył usługi. Podatnik nie zajmował się dokumentacją, tym samym trudno dziwić się, że nie był w stanie ustalić, czy faktury były wystawiane w terminach wynikających z przepisów prawa podatkowego, czy też – jak to stwierdził – "na wyrost". Tego organ podatkowy nawet nie próbował wyjaśnić. Bez segregacji przychody z przyjmowanego materiału nie tylko nie zostałyby osiągnięte, jako że kontrahenci odmówiliby zakupu tych partii, które były zanieczyszczone, lecz co więcej, zerwaliby współpracę ze Spółką jako nierzetelnym dostawcą. Skarżący podkreślił, że organ odwoławczy dopuścił dowody z zeznań świadków, mimo że pozyskujący je organ podatkowy nie zapewnił stronie możliwości brania w tych czynnościach czynnego udziału. Dowodu z tych zeznań nie można wykorzystać, tym bardziej, że organ podatkowy nie dostrzegł sprzeczności w zeznaniach świadków. Skarżący ponownie podkreślił, że prowadzący firmę nie świadczył usług segregacji jako wspólnik Spółki, lecz przedsiębiorca prowadzony własną działalność, zaś organ odwoławczy pominął świadków "p. W. i G.", którzy mogli tą okoliczność potwierdzić. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację dodając, że nie doszło do pominięcia zeznań świadków, o których mowa w skardze, a nadto, że w przedmiotowym postępowaniu podatkowym bez wątpienia istniała możliwość wykorzystania dowodów zgromadzonych wobec Spółki zwłaszcza, że podatnik był jej wspólnikiem, a jego poprzedni pełnomocnik brał w tych przesłuchaniach aktywny udział zadając pytania przesłuchiwanym świadkom. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem braku wskazania w zaskarżonej decyzji decyzji organu podatkowego, co wynika wprost z jej treści. Postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2015 r. Sąd zawiesił postępowanie z uwagi na toczące się postępowanie kasacyjne dotyczące wyroku tutejszego Sądu z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 131/14, którego przedmiot obejmował okoliczności faktyczne tożsame z niniejszą sprawą. Postanowieniem dnia 27 czerwca 2016 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie wobec stwierdzenia, że postępowanie kasacyjne od wyroku tutejszego Sądu zostało zakończone wyrokiem NSA z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 1916/14 poprzez uchylenie wyroku oddalającego skargę i odrzucenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego została wydana zgodnie z prawem. Na wstępie rozważań należy zauważyć, że kwestia prawnopodatkowego charakteru spornych wydatków i faktur dokumentujących wykonanie usług tworzących te wydatki była już przedmiotem rozważań tutejszego Sądu w sprawach o sygn. akt III SA/Gl 131/14 w której wyrok oddalający skargę został uchylony wyrokiem NSA z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt IFSK 1916/14 a skarga odrzucona, gdyż została wniesiona przez Spółkę w chwili, gdy Spółka ta już nie istniała, oraz o sygn. akt I SA/Gl 161/15, w której nieprawomocnym wyrokiem oddalono skargę drugiego wspólnika Spółki na decyzję dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 w stosunku do niego i jego żony, stwierdzając straty z prowadzonej przez niego działalności w formie spółki cywilnej z podatnikiem wynikającej m.in. z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów Spółki o kwotę [...] zł (50% udziałów) wynikającą ze spornych faktur oraz zaniżenia kosztów przychodu o kwotę [...] zł (50% udziału), poprzez niezaewidencjonowanie kosztów związanych z prowadzeniem rachunku bankowego, a więc o te same okoliczności co w niniejszej sprawie. Sąd orzekający akceptuje wywody prawne i ustalenia faktyczne będące podstawą wydania wyroku dotyczącego wspólnika podatnika i zauważa, że zarzuty podniesione w niniejszej sprawie w zasadzie pokrywają się z zarzutami sformułowanymi w postępowaniu wobec drugiego wspólnika. Dlatego też w dalszej części uzasadnienia przedstawi je w realiach niniejszej sprawy. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej tj. do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1, przy czym art. 23 tej ustawy nie jest prostą opozycją art. 22. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Tak więc podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ponadto muszą one być faktycznie poniesione oraz prawidłowo udokumentowane, czyli w sposób nie budzący wątpliwości. Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych dotyczące zakwestionowanych wydatków. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zasadnie zakwestionowały one zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów s.c. "A" w 2008 r. spornych wydatków uznając, że wystawione przez firmę "B" faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji (nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych). Pośrednio świadczy o tym wartość usługi segregacji złomu w relacji do wartości sprzedaży złomu przez spółkę "A" co wskazuje na ekonomiczną nieopłacalność zawarcia takich transakcji. Na fikcyjność faktur wskazują także osobowe źródła dowodowe, do których organ odwoławczy szczegółowo się odniósł wskazując w jakim zakresie dał im wiarę, co natomiast budzi wątpliwości i nie jest wiarygodne. Słusznie również organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie dysponowała środkami finansowymi na wypłatę wspólnikowi podatnika określonych na fakturach środków pieniężnych. Ponadto zasadnie organ odwoławczy uznał jako sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym wyjaśnienie wspólnika podatnika złożone do protokołu z dnia 24 czerwca 2014 r., jakoby wspólnicy wpłacali do kasy spółki środki pieniężne po to tylko, by następnie je wypłacić jako należność za usługę segregacji złomu wykonaną w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowo działalności gospodarczej. Prawidłowe było również ustalenie, że wspólnik podatnika mógł pomagać sporadycznie podatnikowi przy segregacji złomu lecz wykonywał te czynności jako wspólnik Spółki, a nie jako osoba prowadząca działania osobiście czy przy pomocy własnych pracowników. Potwierdził to jedyny pracownik firmy zeznając, że nigdy nie pracował przy złomie, zaś sam wspólnik podatnika zeznał, że nie pamięta co było segregowane, natomiast segregacją tą zajmował się jego pracownik. Dopiero po zeznaniach tego pracownika oświadczył on, że usługi te wykonywał podatnik osobiście. Zatem zasadnie organ odwoławczy uznał, że faktury wystawione przez wspólnika podatnika, prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "B", nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, a w związku z tym koszty poniesione na podstawie tych faktur, nie były, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów. Sąd stwierdza, że skarżący w żaden sposób nie wykazał by sporne usługi zostały wykonane w sposób opisany w fakturach. Celowi temu nie mogła służyć argumentacja dotycząca podziału obowiązków wspólników Spółki, czy też dotycząca wnoszenia "aportów pieniężnych", skoro organy podatkowe ustaliły, że faktycznie usługi te nie były świadczone w okolicznościach wynikających z tych faktur. W konsekwencji zasadnie organ odwoławczy przyjął, że w związku z ustaleniem, że usługa segregacji złomu nie została wykonana ani zapłacona, zaś wystawione przez wspólnika podatnika faktury VAT nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych, w kontekście art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, kwoty wynikające z przedmiotowych faktur VAT, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu Spółki, a tym samym jej wspólników. Zaskarżona decyzja nie została także wydana z naruszeniem przepisów postępowania wskazanych w skardze, a których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym zauważyć, że zarzut naruszenia art. 24 O.p. nie został w żaden sposób uzasadniony poza wskazaniem, że strata podatnika była wyższa o [...] zł. Bezzasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Nie zostały bowiem naruszone zasady: prawdy obiektywnej (art. 122), zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1), swobodnej oceny dowodów ( art.191). Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służy między innymi art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 187 O.p. stanowi zatem konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Ponadto z art. 187 § 1 oraz z art. 122 O.p. wynika zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1237/00). Nakaz uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zebrały cały dostępny im materiał dowodowy, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał dowody, które uznał za wiarygodne, oraz te, którym nie dał wiary wskazując przyczyny uzasadniające taką ocenę. Oceniając dowody organ odwoławczy doszedł do uzasadnionych materiałem dowodowym wniosków uwzględniając przy tym wiedzę, doświadczenie oraz zasady logiki oraz korzystając z kompetencji przypisanych mu przepisami prawa. Ocena dowodów mieści się zatem w granicach zasady swobodnej oceny dowodów. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 O.p. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe mają obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Użyty zwrot: zapewnienie stronom czynnego udziału, nie może być jednak interpretowany przy użyciu wykładni rozszerzającej. Samo bowiem słowo "zapewnienie" należy rozumieć jako danie możliwości, umożliwienie, wskazanie na sposobność, powiadomienie itp. Należy zaznaczyć, że skarżący w postępowaniu wszczętym wobec Spółki cywilnej "A" jako jej wspólnik był reprezentowany przez pełnomocnika, zaś materiały dowodowe tam zgromadzone mogły być wykorzystane w niniejszym postępowaniu. W przesłuchaniach świadków brał udział jego pełnomocnik. Ponadto, jak wyjaśnił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę organy podatkowe nie traktowały włączonych do postępowania dowodowego protokołów jako przesłuchań świadków sensu stricte, a jako dowód z dokumentów, zaś skorzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Odnosi się to również do pisemnych wyjaśnień kontrahentów Spółki. Nieprawdziwy okazał się zarzut pominięcia dowodów z zeznań świadków, o których mowa w skardze, gdy świadkowie ci złożyli zeznania wykorzystane w niniejszej sprawie, które zostały poddane ocenie organu odwoławczego w granicach wynikających z art. 191 O.p. Z protokołów tych zeznań nie wynika, by byli oni w 2008 r. pracownikami firmy lub Spółki. Wobec czego organ odwoławczy słusznie uznał, że zeznania tych świadków nie obejmują roku 2008 i z tych przyczyn nic do sprawy nie wniosły. W żaden sposób nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania. Bezzasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 207 § 2 i 235 O.p. Zgodnie z treścią art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. organ odwoławczy może wydać decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarzyć postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy znalazł podstawę do wydania decyzji w tym trybie i uchylił decyzję pierwszoinstancyjną orzekając o istocie sprawy, przy czym wbrew twierdzeniu skargi uchyloną decyzją określił podając organ, który ja wydał, datę i rodzaj rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016.718 ze zm.).