II FSK 592/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 878/16 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 6 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 878/16, oddalił skargę R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Organy podatkowe stwierdziły, że faktury wystawiane przez firmę M. na rzecz H. s.c. z tytułu segregacji złomu na łączną kwotę 44.000 zł, nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych, zatem nie stanowią podstawy do zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez Spółkę w 2008 r. po stronie kosztów. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wspólnik H. s.c., który jednocześnie prowadził działalność gospodarczą pod firmą M. zeznał, że sprawami związanymi z handlem złomem i kontaktami z kontrahentami zajmował się R. B. (dalej; "Skarżący"), on zaś pełnił funkcję pomocniczą, jeśli zaś był w Spółce to "też pomagał". Nie pamiętał co było segregowane, ale stwierdził, że segregacją złomu zajmował się w 2008 r. i na początku roku 2009 pracownik firmy M. – M. J. Pracownik ten zeznał, iż pracował jako pomocnik budowlany i nie segregował złomu. W piśmie z dnia 5 marca 2013 r. właściciel firmy i jednocześnie wspólnik Spółki oświadczył, że usługę tę wykonywał jednak osobiście, gdyż w 2008 r. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników i była w początkowej fazie rozwoju. Skarżący zeznał, że nie pamięta co było przedmiotem spornych usług "być może faktury zostały wystawione na wyrost bo wspólnik potrzebował pieniędzy" oraz że nie jest w stanie określić kto konkretnie dokonywał segregacji złomu. Podał, iż mógł to robić wspólnik z jakimś pracownikiem. Podczas ponownego przesłuchania Skarżący zeznał, że usługa segregacji złomu została wykonana, jednak nie jest w stanie powiedzieć jaki złom i kto go segregował z uwagi na długi okres czasu. W zeznaniach złożonych w toku postępowania karnego skarżący ujawnił, że od początku działalność Spółki dotyczyła skupu puszek aluminiowych od innych skupów złomu i osób indywidualnych oraz że puszki te były sprzedawane bez segregacji. Dopiero od 2009 r., gdy zakupiono odpowiednią maszynę puszki były prasowane i kostkowane. W kolejnym przesłuchaniu skarżący zeznał, że zawsze sam płacił właścicielowi firmy gotówką na podstawie wystawionej faktury. Okoliczność tę potwierdził właściciel firmy wyjaśniając, że wspólnie ze wspólnikiem dokonywali wypłaty należności za świadczone przez niego usługi na rzecz Spółki, lecz również nie pamięta czy płatność odbywała się z datą wystawienia faktury czy też w innym okresie. Dyrektor Izby Skarbowej poddał ocenie zebrany materiał dowodowy. Wyjaśnił, iż nie negował, że właściciel firmy sporadycznie pomagał skarżącemu przy segregacji złomu, ale uznał, iż wykonywał te czynności jako wspólnik Spółki, nie zaś jako osoba prowadząca działalność gospodarczą osobiście, czy przy pomocy własnych pracowników. Stwierdził, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków wykazanych na zakwestionowanych fakturach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 207 § 2 i 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."). Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zasadnie organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów s.c. H. w 2008 r. spornych wydatków uznając, że wystawione przez firmę M. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Pośrednio świadczy o tym wartość usługi segregacji złomu w relacji do wartości sprzedaży złomu przez spółkę H., co wskazuje na ekonomiczną nieopłacalność zawarcia takich transakcji. Na fikcyjność faktur wskazują także osobowe źródła dowodowe, do których organ odwoławczy szczegółowo się odniósł. Zdaniem Sądu, słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Spółka nie dysponowała środkami finansowymi na wypłatę wspólnikowi Skarżącego określonych na fakturach środków pieniężnych. Zasadnie też organ odwoławczy uznał jako sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym wyjaśnienie wspólnika Skarżącego złożone do protokołu z dnia 24 czerwca 2014 r., jakoby wspólnicy wpłacali do kasy spółki środki pieniężne po to tylko, by następnie je wypłacić jako należność za usługę segregacji złomu wykonaną w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowo działalności gospodarczej. Prawidłowe było również ustalenie, że wspólnik Skarżącego mógł pomagać mu sporadycznie przy segregacji złomu, lecz wykonywał te czynności jako wspólnik Spółki, a nie jako osoba prowadząca działania osobiście czy przy pomocy własnych pracowników. Potwierdził to jedyny pracownik firmy zeznając, że nigdy nie pracował przy złomie, zaś sam wspólnik Skarżącego zeznał, że nie pamięta co było segregowane, natomiast segregacją tą zajmował się jego pracownik. Dopiero po zeznaniach tego pracownika oświadczył on, że usługi te wykonywał podatnik osobiście. Sąd podniósł, iż Skarżący w żaden sposób nie wykazał, by sporne usługi zostały wykonane w sposób opisany w fakturach. Celowi temu nie mogła służyć argumentacja dotycząca podziału obowiązków wspólników Spółki, czy też dotycząca wnoszenia "aportów pieniężnych", skoro organy podatkowe ustaliły, że faktycznie usługi te nie były świadczone w okolicznościach wynikających z tych faktur. Sąd poddał ocenie zarzuty skargi i w konkluzji doszedł do wniosku, że są one niezasadne. W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na skutek niezastosowania; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 144 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. na skutek niezastosowania, mimo, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na skutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, - art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 i 2 O.p. przez ich niezastosowanie, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 207 § 2 i 235 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie. b) art 151 P.p.s.a. na skutek zastosowania, mimo że nie zachodziły podstawy do oddalenia skargi; c) art. 133 § 1 P.p.s.a. na skutek wydania wyroku na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a nie akt sprawy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Jej autor wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, ale wbrew wymogom art. 174 pkt 2 i art. 176 P.p.s.a. nie wykazał wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy; nie uzasadnił też należycie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Przypomnieć należy, że zgodnie z art.183 § 1 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy W świetle postanowień art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Nie wystarczy zatem wskazanie podstaw kasacyjnych, ale konieczne jest ich uzasadnienie. Warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży więc obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż niewykazanie wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, co ma miejsce w niniejszej sprawie i o czym już wcześniej wspomniano, w zasadzie czyni niezasadnymi te zarzuty. Niemniej jednak wskazać można, że niezależnie od tej wady skargi kasacyjnej, argumenty w niej podniesione nie doprowadziły do podważenia ustaleń organów podatkowych, które zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Jednym z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, był ten, iż Sąd pierwszej instancji wydał wyrok na podstawie zaskarżonej decyzji, a nie na podstawie akt sprawy. Jednak Skarżący nie wymienił żadnego dowodu, który znajduje się w aktach sprawy i nie został uwzględniony przez organy podatkowe, a został pominięty przez Sąd (tym bardziej dowodu, który miał znaczenie dla wyniku sprawy). Wskazuje natomiast, uzasadniając ten zarzut, że z akt sprawy wynikało, iż "H. s.c. prowadziła działalność gospodarczą w przedmiocie skupu i sprzedaży złomu, przy czym w okresie, gdy wystawiane były sporne faktury, koncentrowała się wyłącznie na puszkach aluminiowych i co trzeba podkreślić - nie zatrudniała pracowników". Zatem de facto przedstawia własne wnioski wysnute, jak należy domyślać się, z materiału dowodowego. Taka argumentacja nie uzasadnia słuszności zarzutu wydania przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia z pominięciem akt sprawy. Za nietrafny wiec należy uznać zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Niemniej zauważyć można, że pomiędzy powyżej przytoczonym stwierdzeniem skarżącego, a stanem faktycznym uwzględnionym przez Sąd nie ma żadnej sprzeczności. Sąd w ramach stanu faktycznego również przyjął, że "H. s.c. zajmowała się skupem i sprzedażą złomu, nie zatrudniała w spornym okresie pracowników, a cały problem sprowadzał się do czynności segregacji puszek aluminiowych. W dalszej części uzasadnienia Skarżący ponownie nawiązał do naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., ale tym razem upatrywał go z jednej strony w wydaniu "wyroku na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez organ podatkowy i to w zaskarżonej decyzjii", z drugiej zaś strony w dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji "wadliwie własnych ustaleń faktycznych, pomijając materiał dowodowy zgromadzony przez orzekające w sprawie organy". Przypomnieć trzeba, że art. 133 § 1 P.p.s.a. zdanie pierwsze stanowi, iż sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Zatem według postanowień tego przepisu podstawą orzekania przez sąd pierwszej instancji jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej. Niewątpliwie art. 133 § 1 P.p.s.a. nie nakłada na sąd obowiązku czynienia ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Takiego obowiązku sąd ten w ogóle nie posiada, stosownie bowiem do treści art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 1535, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej m.in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Oznacza to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu. Skarżący nie podważył prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli zaskarżonej decyzji. Wskazał na naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na skutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Nie podał przy tym żadnej konkretnej okoliczności, która nie została należycie wyjaśniona przez organy podatkowe. Jak już powiedziano, wyłącznie prowadził polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych, zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji, odnośnie do wniosków wysnutych na bazie zebranego materiału dowodowego. Przede wszystkim inaczej niż organy podatkowe Skarżący ocenia materiał dowodowy w zakresie usług świadczonych przez jego wspólnika, wykazanych na zakwestionowanych przez nie fakturach. Zdaniem Skarżącego, wbrew stanowisku organów podatkowych wspólnik wykonał te usługi, a tezę tę wywodzi głównie z podziału obowiązków jaki mieli ustalić wspólnicy spółki, tj. M. S. miał zajmować się dokumentacją księgową, a skarżący obsługą handlu złomem. Skarżący pomija, iż przedstawianego w skardze kasacyjnej podziału obowiązków nie potwierdza umowa spółki, w której przeciwnie do twierdzeń skarżącego postanowiono, że każdy wspólnik w równej mierze zobowiązany jest i uprawniony do prowadzenia spraw spółki. Skarżący zignorował też zeznania wspólnika, w ramach których powiedział on, że jeśli był w spółce, to pomagał w sprawach związanych z handlem złomem i w kontaktach z kontrahentami. Pominął to, że sam zeznał, iż nie pamięta co było przedmiotem spornych usług, a faktura mogła być wystawiona na wyrost, bo wspólnik potrzebował pieniędzy. Aczkolwiek skarżący zastrzegł, iż dokładnie tej sytuacji nie pamięta, to znamienne jest, że przyjął za rzecz zwyczajną wystawienie faktury tylko dlatego, wspólnik potrzebuje pieniędzy. Dowodząc, iż usługi zostały wykonane skarżący pominął też i to własne zeznanie, iż do 2009 r. puszki aluminiowe nie były segregowane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poprzez zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skarżący nie podważył prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, ani prawidłowości ich kontroli przez Sąd pierwszej instancji. W tym miejscu przypomnieć wypada, że ustanowiona art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodę oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. W razie sprzeczności występujących w materialne dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonywująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że organy podatkowe działały w zgodzie z tą zasadą. Spod kontroli Sądu odwoławczego uchyla się zarzut naruszenia- art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 i 2 O.p. przez ich niezastosowanie, jako że w ogóle nie został uzasadniony. Z kolei odnośnie do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 207 § 2 i 235 O.p. stwierdzić należy, że Skarżący po pierwsze nie wykazał, jaki wpływ na wynik sprawy ma brak dookreślenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w zaskarżonej decyzji. Po drugie, sentencja zaskarżonej decyzji nie pozostawia żadnej wątpliwości, że uchylona została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 14 czerwca 2013 r. w sprawie określenia skarżącemu straty z tytułu prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej w wysokości 7.335,31 zł. Zarzut ten jest więc oczywiście niezasadny. W petitum skargi kasacyjnej postawiony został zarzut naruszenia art. 144 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i w uzasadnieniu skargi, jej autor konsekwentnie powołuje się na taką jednostkę redakcyjną ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednak ustawa ta nie zawiera art. 144 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Występujący w ustawie art. 144 składa się z jednego zdania, nie jest więc podzielony na paragrafy, punkty i litery. Omawiany zarzut uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. Wskazać trzeba, iż przepis ten jest tzw. przepisem wynikowym. Warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Naruszenie zatem art. 151 P.p.s.a. mogłoby nastąpić w sytuacji, gdyby Sąd oddalił skargę, pomimo stwierdzenia uchybień skutkujących podjęciem przez Sąd określonych rozstrzygnięć. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, ponieważ Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa ani materialnego, ani procesowego. Brak należytego uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jego zasadności. Co najwyżej wskazać można, że skoro autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć prawidłowości oceny przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji, zarzut ten nie mógł odnieść oczekiwanego przez Skarżącego skutku. Wykazanie przez organy podatkowe, że zakwestionowane przez nie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyni niemożliwym w świetle postanowień art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zaliczenie wydatków w nich wykazanych do kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.