III SA/Wa 3843/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz pozostałymi byłymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od listopada 2011 r. do listopada 2012 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] czerwca 2016r. orzekł o solidarnej z R. Sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej A.M., dalej jako "Strona" lub "Skarżący", za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 11/2011r., 01-11/2012r. łącznie w kwocie 11.730,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości łącznie w kwocie 4.499,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego łącznie w wysokości 1.114,60 zł. Decyzja została doręczona w dniu 15 czerwca 2016r. W dniu 29 czerwca 2016r. pełnomocnik Strony złożyła odwołanie od ww. decyzji, w którym wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie : 1) przepisów prawa procesowego, poprzez naruszenie zasad ogólnych postępowania wyrażonych przepisami art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej "O.p.") z uwagi na przeprowadzenie postępowania bez uwzględnienia zasad wskazanych w ww. przepisach, naruszając tym samym słuszny interes strony oraz interes społeczny. 2) przepisu art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w związku z tym niewłaściwe zastosowanie art. 108 i art. 109 O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż zaszła okoliczność uzasadniająca zastosowanie odpowiedzialności solidarnej członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Strony podniosła, iż z postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego znak: [...] z [...] listopada 2015r. wynika, iż organ egzekucyjny nie odniósł się między innymi do pożytków przypadających Spółce z tytułu czynszu dzierżawnego. Przedstawiona wierzytelność Spółki spełnia wymogi "mienia spółki", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.. W ocenie pełnomocnika Strony można z dużą dozą pewności stwierdzić, że organ administracyjny uzyskałby zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części, a egzekucja byłaby skuteczna i doprowadziłaby do wyegzekwowania należności, a ich wysokość miałaby wartość stanowiącą znaczny odsetek w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych Spółki. W ocenie pełnomocnika Strony w stosunku do Skarżącego zachodzi podstawa do uwolnienia go od odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych Spółki, bowiem w dniu 6 czerwca 2016r. został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki. W niniejszej sprawie bezsporne jest, iż obecnie Skarżący pełni funkcję prezesa zarządu Spółki. Istota decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej sprowadza się do tego, że tworzy ona stosunek prawny - zobowiązanie osoby trzeciej do zapłaty zaległości ciążącej na innym podmiocie - w analizowanej sytuacji spółce z o.o. Zatem decyzja orzekająca odpowiedzialność osoby trzeciej wydana na podstawie art. 116 O.p. ma charakter konstytutywny. Sam skutek w postaci doręczenia decyzji skutkuje powstaniem zobowiązania osoby trzeciej do zapłaty zaległości, zaś egzekucja tejże należności jest dopuszczalna jedynie wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Tym samym niezmiernie istotne jest w postępowaniu podatkowym dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej ustalenie stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania decyzji, i to zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Konstytutywny charakter decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej sprawia, iż również w postępowaniu odwoławczym organ podatkowy jest zobowiązany do skontrolowania, czy w sprawie nie zaszły zmiany stanu faktycznego bądź prawnego, mające wpływ na zasadność pociągnięcia i zakres odpowiedzialności osoby trzeciej. Istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej jest fakt złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Art. 116 O.p. regulujący tę kwestię nie uzależnia tego zwolnienia od sposobu rozstrzygnięcia przez Sąd wniosku co do jego zasadności. Wniosek ten musi być jednak rozpoznany, co oznacza, że w istocie rzeczy nie chodzi tu o jego złożenie, ale - jak stanowi ustawa Ordynacja podatkowa - zgłoszenie. Złożony wniosek nieodpowiadający wymogom formalnym może być zwrócony. W takiej sytuacji nie będzie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności. Sam wniosek nie jest w tej sytuacji przesłanką wystarczającą do uwolnienia się od odpowiedzialności. W niniejszej sprawie postępowanie w przedmiocie wniosku o ogłoszenie upadłości zostało zarejestrowane pod sygn. akt [...] i zawisło przez Sądem Rejonowym dla W. w W.. Zatem w ocenie pełnomocnika Strony istnieje "bezpośredni związek przyczynowy" pomiędzy wydaniem orzeczenia przez sąd upadłościowy, a wydaniem decyzji w przedmiotowej sprawie. Niewykonanie przez organ administracyjny obowiązku wstrzymania się z procedowaniem do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd upadłościowy skutkowałoby wydaniem decyzji przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie pełnomocnika Strony, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FPS 3/09 badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość jest przesłanką obiektywną ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego, poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Strona nie zgadza się ze stwierdzeniami organu podatkowego, iż czas właściwy powinien być rozpatrywany tylko z uwzględnieniem regulacji wynikających z prawda upadłościowego i że ten czas upłynął. W ocenie pełnomocnika Strony to Sąd rozstrzygając formalnie wniosek o ogłoszenie upadłości przesądzi, czy odwołujący dochował czasu właściwego do złożenia wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2016r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż odpowiedzialność podatkowa Skarżącego orzeczona zaskarżoną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2016r. dotyczy zaległości podatkowych R. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za U/2011r., 01-11/2012r. które wynikają z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za te okresy, wykazanych przez Spółkę w deklaracji na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy PIT-4R. Organ odwoławczy zauważył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał w dniu [...] lutego 2016r. decyzję znak: [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Spółki, jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, między innymi za 11/2011r. Powyższa decyzja została doręczona Spółce na podstawie art. 150 O.p. w dniu 15 marca 2016r. (po dwukrotnym awizowaniu w dniach: 1 marca 2016r. i 9 marca 2016r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał w dniu [...] lutego 2016r. decyzję znak: [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Spółki, jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 01-11/2012r. Powyższa decyzja została doręczona Spółce na podstawie art. 150 O.p. w dniu 15 marca 2016r. (po dwukrotnym awizowaniu w dniach: 1 marca 2016r. i 9 marca 2016r.). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego zostało wszczęte postanowieniem z [...] marca 2016r. znak: [...] (doręczonym 7 kwietnia 2016r.). W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej za spełniony uznał wymóg określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p., wskazując, iż w rozpatrywanej sprawie postępowanie wobec osoby trzeciej zostało wszczęte po doręczeniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Organ wskazał, iż Skarżący pełni jednoosobowo funkcję członka zarządu R.Sp. z o.o. od [...] listopada 2011r. (wpis nr 5) do chwili obecnej. Terminy płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek od wypłat wynagrodzeń za 11/2011r. - 11/2012r., upływały odpowiednio w dniach od 20 grudnia 2011r. do 20 grudnia 2012r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zasadnie uznał, iż Skarżący pełnił funkcję w okresie powstania zobowiązań, jak i zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 11/2011r.-11/2012r. Podkreślił, że zarząd R. Sp. z o.o. był w przedmiotowym okresie jednoosobowy. Zatem poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z R. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe w/w Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 11/2011r., 01-11/2012 w rozpatrywanej sprawie został wypełniony warunek, o którym mowa w art. 116 § 2 O.p.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza - wbrew zarzutowi odwołania - bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych z majątku R. Sp. z o.o. Z uwagi na fakt, że w toku postępowania nie ujawniono innego mienia, z którego możliwe byłoby prowadzenie dalszej skutecznej egzekucji i wobec braku możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego i egzekwowania zaległości objętych tytułami wykonawczymi, a w konsekwencji wobec braku zaspokojenia zobowiązań podatkowych w znacznej części, (uzyskana kwota 153.264,63 zł stanowi niewielką część zaległości), postanowieniem z [...] listopada 2015r., znak: [...] , Naczelnik Urzędu Skarbowego W.umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku R. Sp. z o.o. W uzasadnieniu postanowienia ww. organ egzekucyjny wskazał na prowadzenie postępowania egzekucyjnego do majątku Spółki, które pomimo dokonania szeregu czynności okazało się nieskuteczne. Wskazał również, że Spółka jest właścicielem działki o pow. 4042 m2 w W. przy ulicy [...] , w księdze wieczystej której dokonane są wpisy wierzycieli cywilno-prawnych, w tym przez [...] S.A., osoby fizyczne, Komornika Sądowego R. D. , Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. . Organ egzekucyjny uznał, że powyższe okoliczność pozwalają na stwierdzenie, że dalsze dokonywane czynności egzekucyjnych może doprowadzić do powstania kolejnych kosztów egzekucyjnych bez rokowań ich wyegzekwowania. Stwierdził, że w dalej prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, co stanowiło przesłankę do umorzenia na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ odwoławczy podkreślił, iż objęte zaskarżoną decyzją o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego zaległości R.Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 11/2011r.-11/2012r. nie były jedynymi nieuregulowanymi zobowiązaniami podatkowymi Spółki, wobec których prowadzone było postępowanie egzekucyjne w administracji. Wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził także postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług: SM [...] z [...] lipca 2011r. - za 04/2011r., SM [...] z [...] sierpnia 2011r. - za 05/2011r., SM [...] z [...] października 2011r. - za 08/2011r., SM [...] z [...] grudnia 2011r. - za 09/2011r. oraz zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 01-10/2011r. oraz w podatku od towarów i usług za 08/2010r. i 01-12/2012r. Zaznaczył, że Spółka posiadała także zaległości wobec innych wierzycieli. Pismem z 29 września 2016r. [...] S. A. poinformował, że nastąpił zbieg egzekucji z Komornikiem przy Sądzie Rejonowym dla W. R. D. oraz J. M. . Z pisma [...] S. A. z 2 lipca 2015r. wynika, że nastąpił zbieg egzekucji z Komornikiem Sądu Rejonowego dla W. R.D. - zajęcie [...] , Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym w L. L. C. - zajęcie [...] , ZUS [...] Oddział w W. , ZUS [...] Oddział w W. Inspektorat W. . Ponadto Organ podniósł, że Spółka posiada zaległości wobec: - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. Inspektorat W. z tytułu nieopłaconych składek na: ubezpieczenie zdrowotne za 11,12/2010r., 01-07/2011r., ubezpieczenie społeczne za 11,12/2010r., 01-07/2011r., Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za 07-09.11,12/2010r., 01-07/2011r. - Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za 01-12/2008r., 01-12/2009r. w łącznej kwocie 70.907.40 zł (należność główna) wraz z odsetkami od ustawowych terminów płatności. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ pierwszej instancji wykazał zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej - bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż podejmowano wszechstronne działania celem ustalenia składników majątkowych R. Sp. z o.o. zarówno poprzez egzekucję z rachunków bankowych, egzekucję z wierzytelności i z ruchomości, jak również dokonano wpisu hipoteki w księdze wieczystej działki o pow. 4042 m2 w W. przy ulicy [...] . Dyrektor Izby Skarbowej w W. za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w zaskarżonej decyzji wykazał także, że w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji w zarządzie Sp. z o.o. R. wystąpiła określona w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009r., Nr 175, poz. 1361 ze zm. – dalej jako "Prawo upadłościowe") przesłanka upadłości, tj. niewykonanie wymaganych zobowiązań. Podniósł, iż Spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu: – podatku dochodowego od osób fizycznych za 02-11/2011r. i 01-11/2012r. – podatku od towarów i usług za 08/2010r. 04.05.08-12/2011r. i 01-08.11.12/2012r. Według organu stan niewykonywania zobowiązań przez R. Sp. z o.o. w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego zapoczątkowany został poprzez nieregulowanie zobowiązań wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych już w 2008r. (nieprzerwanie przez ponad 24 miesiące, tj. od stycznia 2008r. do grudnia 2009r.). Nieregulowanie zobowiązań również wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na: ubezpieczenie zdrowotne za 11-12/2010r., 01-07/2011r., ubezpieczenie społeczne za 11-12/2010r. 01-07/2011r., Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za 07-09.11.12/2010r. 01-07/2011r., jak również zobowiązań wobec organu podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 02-11/2011r. i 01-11/2012r. oraz podatku od towarów i usług za 08/2010r., 04.05.08-12/2011r. i 01-08,11-12/2012r. potwierdziło i ugruntowało ten stan jako trwały i przewlekły. Niepłacenie wymagalnych ww. zobowiązań, jak również wobec innych wierzycieli, a w efekcie - zła sytuacja finansowa Spółki, to okoliczności bezwzględnie uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem organu odwoławczego stosownie do treści art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego już w lutym 2008r. winien być złożony wniosek o upadłość R. Sp. z o.o. z uwagi na pogłębiające się zadłużenie wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (tj. od 01/2008r. do 12/2009r.). Złożenie wówczas wniosku być może zapobiegłoby powstaniu kolejnych zaległości, w tym zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, czy zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2010-2012. W ocenie Organu nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż Spółka z prowadzonej działalności poniosła znaczną stratę: w 2009r. w wysokości 183.974,64 zł, w 2010r. w wysokości 677.687,24 zł, w 2011r. w wysokości 64.672,67 zł i pomimo, iż w 2012r. odnotowała zysk, to w 2013r. ponownie poniosła stratę w kwocie 90.110,27 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. , powyższe okoliczności potwierdzają stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony znacznie wcześniej, niż to miało miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego bezsporny jest fakt, iż nowo powołany prezes zarządu Spółki – Skarżący musiał zapoznać się z sytuacją ekonomiczną Spółki, aby uznać, iż konieczne jest złożenie wniosku o upadłość. Jednak już w momencie obejmowania funkcji członka zarządu w Spółce musiał mieć świadomość, że znajdowała się ona w trudnej kondycji finansowej. Wskazał przy tym, że w niniejszym przypadku przesłanki do wystąpienia z wnioskiem do sądu o ogłoszenie upadłości zaistniały w okresie, gdy Strona nie była jeszcze osobą upoważnioną i odpowiedzialną za zgłoszenie takiego wniosku, jednakże trwały nadal po objęciu przez nią funkcji członka zarządu. W ocenie Organu okoliczność ta nie może stanowić o zwolnieniu Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości Spółki powstałe w okresie, gdy pełnił on funkcję członka zarządu Spółki. Zaznaczył, iż decydując się na pełnienie funkcji w zarządzie pomimo złej kondycji finansowej Spółki, przejął jednocześnie odpowiedzialność za dokonanie czynności złożenia w sądzie wniosku o upadłość Spółki. Przyjęcie funkcji członka zarządu zobowiązywało do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu, wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, obowiązków związanych z tą funkcją. Organ podkreślił, iż dopiero w dniu 6 czerwca 2016r. został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku R. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność, a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. Organ wskazał ponadto, że postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. umorzone postanowieniem z [...] listopada 2015r., Nr [...], z uwagi na bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. W ocenie organu odwoławczego okoliczność, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., a którą Strona powołuje, nie została w żaden sposób skonkretyzowana, zatem nie może być uznana za wystarczającą dla uwolnienia Strony od odpowiedzialności. Wyjaśnił, iż wskazanie mienia spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.), z którego możliwa byłaby egzekucja co najmniej "w znacznej części", nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania. Wskazywane mienie musi być konkretne, wymierne i niesporne. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wskazywanie na pożytki przypadające Spółce z tytułu czynszu dzierżawnego nie jest tym mieniem, którego wskazanie uwalniałoby Stronę od odpowiedzialności. Zarzuty odwołania Organ uznał za niezasadne. W skardze na powyższą decyzję Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 116 § 1 O.p., polegające na wadliwym, a przynajmniej przedwczesnym przyjęciu, że zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w tym przepisie: w sytuacji gdy postępowanie egzekucyjne powinno być kontynuowane, a jego prowadzenie zmierzałoby do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. 2. art 116 § 1 pkt 1 O.p., polegające na wadliwym przyjęciu przez organ podatkowy, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony w 2008r. i tylko wtedy był czas właściwy do złożenia wniosku, podczas gdy czas właściwy do złożenia wniosku nie może być wyłącznie określony przez organ podatkowy, jeżeli wniosek o upadłość złożony w innym terminie skutecznie wszczyna postępowanie upadłościowe. 3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wskutek zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania całego materiału dowodowego w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki R. Sp. z o.o. poprzez niewyjaśnienie, który organ w przypadku zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej jest właściwy do dalszego prowadzenia egzekucji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż nie można się zgodzić z ustaleniami organu podatkowego w kwestii przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec majątku Spółki, ponieważ umorzenie postępowania egzekucyjnego w dniu [...] listopada 2015r. było przedwczesne. Pełnomocnik Skarżącego podał, iż R. Sp. z o.o. zawarła umowę dzierżawy nieruchomości z [...] marca 2014r. z E. s.c. G. D. , P. B.. Z tytułu czynszu dzierżawnego Spółce był płacony czynsz dzierżawny w wysokości 2.000,00 zł netto. W wyniku zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej oba organy odstąpiły od prowadzenia egzekucji. O powyższym zbiegu Naczelnik Urzędu Skarbowego W. został powiadomiony pismem z 22 grudnia 2014r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] listopada 2015r. umorzył postępowanie egzekucyjne. W wyniku zaniechania podjęcia dalszych działań w celu skutecznego wyegzekwowania należności wierzytelność z tytułu czynszu dzierżawnego na dzień 20 września 2016r. wyniosła 45.253.07 zł. W ocenie pełnomocnika Skarżącego można z dużą dozą pewności stwierdzić, że organ administracyjny uzyskałby zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części, a egzekucja byłaby skuteczna i doprowadziłaby do wyegzekwowania należności, a ich wysokość miałaby wartość stanowiącą znaczny odsetek w porównaniu do wysokości zaległości podatkowej Spółki. W dniu [...] września 2016r. Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość Spółki sygn. akt [...]. W związku z powyższym cała wierzytelność wynikająca z czynszu dzierżawnego weszła do masy upadłości. W ocenie pełnomocnika Skarżącego można zaryzykować stwierdzenie, że omawiana wierzytelność przyczyniła się do ogłoszenia upadłości, gdyż wpłynęła znacząco na wartość posiadanych aktywów przez Spółkę. Pełnomocnik wskazał, iż z art. 733 § 1 Kodeks postępowania cywilnego wynika, iż w razie zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej organy egzekucyjne mają obowiązek wstrzymać czynności egzekucyjne i sprawę niezwłocznie przekazać sądowi rejonowemu, w którym wszczęto egzekucję. Obowiązek wstrzymania czynności egzekucyjnych ciąży na obu organach egzekucyjnych, bez względu na to, który z nich pierwszy stwierdził zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej. Wstrzymanie egzekucji nie oznacza jej zawieszenia, lecz polega na niedokonywaniu czynności egzekucyjnych w razie stwierdzenia zbiegu. Z materiału dowodowego zgromadzonego u sprawie nie wynika, żeby o zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej orzekał Sąd, w którego okręgu wszczęto egzekucję. Z powyższego wynika, iż nieudolne prowadzenie egzekucji doprowadziło do wszczęcia postępowania podatkowego, które było zbędne z uwagi na istnienie wierzytelności podlegającej egzekucji. Jednym z obowiązków organu podatkowego jest takie prowadzenie postępowania egzekucyjnego, aby jego przebieg odzwierciedlał wszystkie niezbędne podejmowane czynności w celu skutecznego wyegzekwowania należności. Trudno zaaprobować sytuację, w której organ administracyjny nie podejmuje żadnych działań mających na celu rozstrzygnięcie dalszych losów egzekucji. Z konstrukcji art. 116 § 1 O.p. wynika, iż wszczęcie postępowania podatkowego w stosunku do byłych członków zarządu jest ostatecznością, zatem organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić na podstawie wszelkich możliwych dowodów, że nie jest możliwe wyegzekwowanie należności, a w dalszym etapie postępowania wydać postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego nie można zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony już w 2008r. Z analizy, na jakiej opiera się organ podatkowy, wynika, iż wystarczającą przesłanką do ogłoszenia upadłości jest powiększająca się strata, która wynika z analizy sytuacji finansowej Spółki z lat 2009-2012 dokonanej przez organ odwoławczy na podstawie sprawozdań finansowych za poszczególne lata. W ocenie pełnomocnika Skarżącego ograniczenie analizy wyłącznie do poniesionej straty w poszczególnych latach nie spełnia przesłanki do wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia okoliczności uzasadniających wszczęcie postępowania upadłościowego ma analiza polegająca na zbadaniu, że aktywa Spółki są mniejsze od pasywów oraz trwałe zaprzestanie płacenia długów. Pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż członek zarządu Spółki – Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. W dniu 26 września 2016r. Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość R. Sp. z o.o. W ocenie pełnomocnika Skarżącego z uwagi na to, iż wniosek o upadłość został uwzględniony, można z całą stanowczością stwierdzić, że został dochowany "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku ze względu na ochronę wierzycieli. Reasumując, pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest wadliwa i powinna zostać uchylona. Zasadniczym powodem uchylenia przedmiotowej decyzji jest przedwczesne umorzenie egzekucji, która mogła doprowadzić do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Podkreślił, że wierzytelność czynszowa wskazana w uzasadnieniu postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział gospodarczy ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych z [...] września 2016r. nadaje się do egzekucji i jest skonkretyzowana co do zasady, jak i co do wysokości. Wierzytelność w kwocie 45.253,07 zł wpłynęła znacząco na posiadane aktywa Spółki i przyczyniła się do ogłoszenia upadłości Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2016r., wydana w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego jako członka zarządu Spółki wraz ze Spółką za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za U/2011r., 01-11/2012r. które wynikają z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za te okresy, wykazanych przez Spółkę w deklaracji na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy PIT-4R. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami są dwie kwestie, to jest: i) zasadność przyjęcia, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, oraz ii) prawidłowość przyjęcia przez organy podatkowe, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien zostać złożony w 2008r. W tym miejscu wskazać należy, że przesłanki odpowiedzialności osób trzecich, w tym członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za ich zaległości podatkowe zostały przewidziane w art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 O.p. ww. przepisy § 1 - 3 stosuje się również do byłego członka zarządu. Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 O.p. ustanawia zatem cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj. 1) bezskuteczność, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki; 2) wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wynika z treści przywołanego przepisu, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które w świetle powołanych wyżej przepisów art. 116 O.p. zasadnie przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. Po pierwsze, nie jest przedmiotem sporu to, że w czasie, w którym powstały przedmiotowe zaległości, Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki (art. 116 § 2 Op). Organy prawidłowo zatem uznały, że spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Przechodząc do oceny, czy zasadnie organy podatkowe wykazały również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, zauważyć należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego, wskazał na czynności organu egzekucyjnego podjęte w celu wyegzekwowania przedmiotowych zaległości Spółki i wynikające stąd wnioski. Powołał się również na fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem organu egzekucyjnego z [...] listopada 2015r. W skardze podniesiono, że egzekucja wobec Spółki została umorzona przedwcześnie, ponieważ w dacie wydania postanowienia o umorzeniu egzekucji istniała wierzytelność z tytułu czynszu dzierżawnego, której wysokość na dzień 20 września 2016r. wyniosła 45 253,07 zł. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego wskazana wierzytelność jest mieniem spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.. W ocenie Sądu ocena bezskuteczności egzekucji powinna obejmować nie tylko porównanie wysokości zaległości podatkowej spółki oraz wartości majątku spółki. Należy również uwzględniać inne zaległości będące przedmiotem egzekucji wobec spółki oraz kolejność ich zaspokojenia. Egzekucję należy zatem uznać za bezskuteczną pomimo istnienia majątku spółki o wartości pozwalającej na zaspokojenie w całości lub w znacznej części zaległości podatkowej, odpowiedzialność za którą ma być przeniesiona na członka zarządu, jeżeli wobec spółki jest prowadzona egzekucja również innych należności w takiej łącznej wysokości, że egzekucja zaległości, odpowiedzialność za którą ma być przeniesiona na członka zarządu, okazałaby się bezskuteczna. Należy zaznaczyć, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania podatkowego (w niniejszej sprawie - w zakresie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej), uregulowanym w przepisach innej ustawy, tj. u.p.e.a., i posiadającym właściwe dla siebie, przewidziane w tej ustawie środki prawne, służące weryfikacji prawidłowości jego prowadzenia. Z powyższych powodów, a więc zasadniczo wynikających z konieczności nakreślenia granic danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), nie jest możliwe poddanie w ramach niniejszej sprawy pełnej kontroli prawidłowości przeprowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego w jego całokształcie. Możliwość badania w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określonych aspektów dotyczących postępowania egzekucyjnego istnieje tylko w takim zakresie, w jakim istnieje powiązanie normatywne pomiędzy tymi dwoma rodzajami postępowania. W rozpoznawanej sprawie takie powiązanie normatywne bezsprzecznie występuje, gdyż możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej uzależniona jest m.in. od wcześniejszego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanego oraz stwierdzenia bezskuteczności tego postępowania. Jest poza sporem, że przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Powstaje pytanie, czy to postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wymaga podkreślenia, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011r., I FSK 203/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzały czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne stwierdzenie tych okoliczności. Odwołując się do stanu faktycznego i akt sprawy należy wskazać, że organ egzekucyjny poszukiwał majątku Spółki. Ustalono, że Spółka jest właścicielem działki o pow. 4.042 m2 w W. przy ulicy [...]. W dziale czwartym księgi wieczystej tej nieruchomości zostały dokonane wpisy wierzycieli cywilno-prawnych, w tym przez [...] S.A., osoby fizyczne, Komornika Sądowego R. D. , Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. . Łącznie wpisano 38 hipotek na łączną kwotę 4.121.110.46 zł, przy czym na pierwszych dwóch miejscach wpisany jest [...] S.A. do kwoty 1.419.144,00 zł. W ramach egzekucji przeciwko Spółce zajmowano jej rachunki bankowe oraz wierzytelności przysługujące Spółce od innych podmiotów. Od większości dłużników zajętych wierzytelności otrzymywano zawiadomienia o zbiegu egzekucji. Zawiadomieniem z dnia 12 grudnia 2014r., zajęto wówczas również wierzytelność z tytułu dzierżawy nieruchomości gruntowej położonej przy ul. [...]. Dłużnik zajętej wierzytelności poinformował wówczas organ egzekucyjny o zbiegu egzekucji z Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym dla W. R.D. - zajęcie [...] , a w konsekwencji poczynając od stycznia 2015r. kwota uzyskiwana z dzierżawy przedmiotowej nieruchomości przekazywana była przez dzierżawcę do depozytu sądowego. Oznaczało to niemożność przeprowadzenia egzekucji z tej kwoty do czasu wskazania organu egzekucyjnego właściwego do łącznego prowadzenia egzekucji. Z chwilą ogłoszenia upadłości Spółki kwota ta weszła w skład masy upadłości i niemożliwe jest zaspokojenie przedmiotowych zaległości poza postępowaniem upadłościowym. W wyniku czynności egzekucyjnych wyegzekwowano łączną kwotę 153.264,63 zł. Organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki także na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług – w łącznej wysokości 322.697,10 zł należności głównej. Przypomnieć należy, że kwota przedmiotowych zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych wynosiła łącznie kwotę 20.212,10 zł należności głównej. Organ egzekucyjny wiedzę na temat skali zadłużenia Spółki wobec innych wierzycieli uzyskał dzięki informacjom od dłużników zajętych wierzytelności oraz z treści wpisów do księgi wieczystej. Z porównania wysokości kwoty przedmiotowej zaległości oraz wysokości innych kwot należnych wierzycielom, a egzekwowanych w ramach egzekucji pozostających w zbiegu, wynika, że za uzasadnioną należy uznać ocenę organu egzekucyjnego, że kontynuacja czynności egzekucyjnych nie doprowadziłaby do uzyskania kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne. Umorzenie egzekucji jako bezskutecznej było zatem w ocenie Sądu uzasadnione i nie można go oceniać jako przedwczesnego. Bez wpływu na ocenę egzekucji jako bezskutecznej pozostaje kwestia umorzenia egzekucji przed wyjaśnieniem, który organ egzekucyjny powinien prowadzić łącznie egzekucję. Niezależnie bowiem od tego, kto prowadzi łącznie egzekucję, nie ulegają zmianie kwoty egzekwowanych należności oraz szanse zaspokojenia wierzycieli. Organ egzekucyjny nie naruszył zatem prawa umarzając postępowanie egzekucyjne przed wyznaczeniem przez właściwy sąd organu prowadzącego łącznie egzekucje pozostające w zbiegu. W ocenie Sądu organy prawidłowo zatem uznały, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na Skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, to jest egzekucja z majątku Spółki okazała się w części bezskuteczna. Wskazać w tym miejscu należy również, że w ocenie Skarżącej wskazanie przez nią wpłaconych do depozytu sądowego należności czynszowych w łącznej kwocie 45.253,07 zł stanowi wskazanie mienia spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.. Przepis art. 116 § 1 pkt 2 O.p. stanowi, że członek zarządu uwolni się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi zatem o wykazanie istnienia jakiegokolwiek majątku spółki, ale wyłącznie takiego majątku, który pozwoliłby na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Za mienie spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., nie można uznać kwot, które weszły do masy upadłości. Kwoty te mogą być bowiem przeznaczone na zaspokojenie wierzycieli, którzy zgłosili swe wierzytelności do listy wierzytelności – na zasadach określonych w Prawie upadłościowym. Wskazać również należy, że z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział gospodarczy ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych z [...] września 2016r. sygn. akt [...], o ogłoszeniu upadłości Spółki wynika, że na kwotę zobowiązań dłużnika składają się: - zobowiązania budżetowe wobec ZUS - 267.832,92 zł; - zobowiązania budżetowe z tytułu VAT - 335.776,66 zł; - zobowiązania finansowe - 799.518,87 zł; - zobowiązania z tytułu dostaw - 1.361.773,11 zł, to jest łącznie 2.764.901,56 zł. Wierzyciele publicznoprawni prowadzili egzekucje przeciwko Spółce na łączną kwotę 690.715,09 zł. Z kolei według ustaleń sądu upadłościowego na środki pieniężne dłużnika składała się kwota 825.651,80 zł, w tym: - wpłacona, lecz nie wydana wierzycielom kwota ceny sprzedaży nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym - 738.134,00 zł; - wpłacone do depozytu sądowego należności czynszowe - 45.253,07 zł, - kwota środków zablokowanych na rachunku bankowym dłużnika - 42.264,73 zł. Sąd podał, iż wolne od zabezpieczeń są środki w wysokości 176.331,20 zł. Tymczasowy nadzorca sądowy wskazał, iż prognozowane koszty postępowania upadłościowego stanowić będą kwotę nie niższą, niż 64.000,00 zł. Pamiętać należy, że z masy upadłości zaspokaja się w pierwszej kolejności koszty postępowania, a jeżeli fundusze masy upadłości na to pozwalają - również inne zobowiązania masy upadłości (art. 343 ust. 1 Prawa upadłościowego). Jeżeli w postępowaniu upadłościowym zaspokojeniu podlegają wierzytelności zabezpieczone hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym i hipoteką morską, podziału ostatecznego funduszów masy upadłości dokonuje się po podziale sumy uzyskanej ze zbycia przedmiotu obciążonego (art. 338 Prawa upadłościowego). Skoro w księdze wieczystej nieruchomości stanowiącej własność Spółki wpisano 38 hipotek na łączną kwotę 4.121.110.46 zł, to nie jest możliwe zaspokojenie w jakimkolwiek stopniu przedmiotowych zaległości Spółki. Mówiąc inaczej, przedmiotowa kwota nie stanowi mienia spółki, z którego byłaby możliwa egzekucja, a tym bardziej egzekucja umożliwiająca zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest również, to czy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony we właściwym terminie. Zauważyć w tym miejscu należy, że choć ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z ww. negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09, które Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09). Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko wówczas, gdy w stosunku do Spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku organ podatkowy powinien poczynić ustalenia, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Dokonując oceny pod tym kątem Sąd uznał, że organy podatkowe dopełniły wyżej wskazanych obowiązków. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że Spółka poza zaległościami w niniejszej sprawie, to jest zaległościami w podatku dochodowym od osób fizycznych, miała również zaległości wobec innych wierzycieli. Do najstarszych zaległości należy zaliczyć zaległości na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres 01-12/2008r., 01-12/2009r., w łącznej kwocie 70.907,40 zł (należność główna) wraz z odsetkami od ustawowych terminów płatności. Ponadto Spółka miała zaległości wobec Skarbu Państwa reprezentowanego przez różne jednostki organizacyjne, powstałe w latach 2010-2012. Zdaniem organów podatkowych Skarżący był zobligowany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie później, niż lutym 2008r., ponieważ wówczas Spółka zaprzestała płacenia należności i stan ten okazał się trwały. Skarżący forsuje tezę, że decydujące znaczenie dla stwierdzenia okoliczności uzasadniających wszczęcie postępowania upadłościowego ma analiza polegająca na zbadaniu, czy aktywa spółki są mniejsze od pasywów oraz czy nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenie długów. Wskazuje przy tym, że w przypadku osób prawnych stan niewypłacalności skutkujący ogłoszeniem upadłości trwa. gdy zobowiązania przekroczą wartość aktywów (art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego). Ponadto stwierdza, że skoro wniosek Skarżącego o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w dniu 6 czerwca 2016r. i sąd przyjął ten wniosek do rozpoznania, to można z całą stanowczością stwierdzić, że został dochowany "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku ze względu na ochronę wierzycieli. Sąd wskazuje w tym miejscu, że ustawodawca konstruując przepis art. 116 § 1 O.p. posłużył się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", przy czym znaczenie pojęcia "czasu właściwego" wyjaśnione zostało w orzecznictwie. W praktyce i orzecznictwie nie budzi już wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów Prawa upadłościowego. NSA w uzasadnieniu przywołanej wyżej uchwały z dnia 10 sierpnia 2009r., na gruncie przepisów rozporządzeń Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) wskazał, iż: "Sposób rozumienia znaczenia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości (użytego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w art. 298 k.h.) został już wyjaśniony w orzecznictwie. W wyroku z dnia 18 października 2000r. sygn. akt V CKN 109/00, LEX nr 52742, Sąd Najwyższy wyraził pogląd, zgodnie z którym do wykładni art. 298 k.h. nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz – uwzględniając konkretne okoliczności sprawy – ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). Zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego, przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym, należy zaznaczyć, iż rygor art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady Prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się zatem do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego". Poglądy te mimo tego, iż zostały wyrażone na tle odmiennego stanu prawnego, w zakresie rozumienia pojęcia zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie zachowały aktualność. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Tym samym moment ziszczenia się choćby jednej z przesłanek wymienionych w art. 11 Prawa upadłościowego jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy Sąd wskazuje, że w sprawie, w świetle okoliczności wynikających z akt, już w 2008r. ziściła się przesłanka ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, to jest Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje już w momencie niezapłacenia jednego czy kilku długów, ale uznanie dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań (wyrok NSA z 25 czerwca 2014r., II FSK 1743/12, LEX nr 1518904). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy istniały zatem podstawy do złożenia przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na nieregulowanie wymagalnych zobowiązań, co miało miejsce już w styczniu 2008r. Termin do złożenia wniosku o upadłość rozpoczął zatem bieg w lutym 2008r. Wskazać należy, że dla oceny zasadności zgłoszenia wniosku o upadłość czy też wszczęcia postępowania układowego nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu o jego celowości. Moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy Prawa upadłościowego, a ocena zasadności wniosku należy wyłącznie do sądu upadłościowego. Jeżeli zatem zostały spełnione przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, lecz członek zarządu nie składa takiego wniosku mając nadzieję na poprawę sytuacji finansowej spółki, to w sytuacji utrzymywania się przesłanek ogłoszenia upadłości motywy działania takiego członka zarządu pozostają bez znaczenia dla jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki ponoszonej na zasadach określonych w art. 116 O.p. Członek zarządu nieskładający wniosku o ogłoszenie upadłości spółki pomimo istnienia przesłanek dla zgłoszenia takiego wniosku musi zatem liczyć się z konsekwencjami dokonanego przez siebie wyboru. Zauważyć również należy w tym miejscu, że z punktu widzenia unormowania zawartego w art. 116 § 1 O.p. znaczenie ma początek, a nie koniec okresu, w którym możliwe i dopuszczalne jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Jest mianowicie oczywiste, że im dłużej trwa stan niepłacenia przez dłużnika wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz im bardziej rosną straty dłużnika, tym mniejszy będzie stopień zaspokojenia wierzycieli w przypadku ogłoszenia upadłości dłużnika. Ustawodawca zaś wskazuje w art. 116 § 1 O.p. na to, że członkowie zarządu spółki, która stała się niewypłacalna, powinni jak najszybciej złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Odwlekanie tego momentu wiąże się bowiem z narastającym pokrzywdzeniem wierzycieli. Wobec powyższego należy podzielić pogląd organów podatkowych, że Skarżący składając wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w dniu 6 czerwca 2016r. nie złożył go we właściwym czasie. W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki. Materiał ten został zebrany przez organy w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty Skarżącego, dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania są nieuzasadnione. Pomiędzy ustaleniami, a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków. W rozpoznawanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu za zaległości Spółki. Terminy płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie Skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. Z powyższych rozważań wynika, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego były zgodne z prawem. Powyższe oznacza, że wszystkie zarzuty skargi okazały się niezasadne. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Reasumując, zdaniem Sądu, skoro organy wykazały przesłanki przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, zaś Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, to wobec braku naruszeń przepisów postępowania organy zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 116 O.p. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.