I SA/Bd 814/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2012r. w kwocie [...]zł, za listopad 2012r. w kwocie [...]zł oraz za grudzień 2012r. w kwocie [...]zł. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie lub zmianę zaskarżonej decyzji zarzucając błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 29 ust. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" zamiast art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 tej ustawy; błędne zastosowanie art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego co do transakcji przez system PayU; błędne zastosowanie art. 81b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez niewłaściwe ujęcie kwot zapłaconego podatku w związku z korygowaniem rozliczeń podatkowych; niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT poprzez ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT z wystawionych faktur; naruszenie art. 180, art. 187 O.p. poprzez niewłaściwą interpretację przedstawionych środków dowodowych i niewłaściwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego; naruszenie art. 2a O.p. w związku z brakiem interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) przy jednoczesnym braku możliwości wykazania się dalej posuniętą dbałością i starannością w działaniach w zakresie kontroli rzetelności rozliczania podatku VAT przez firmę A. .; naruszenie art. 180, art. 187 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w sprawie - kontroli sposobu rozliczenia firmy A. .l. w 2012r. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w okresach objętych postępowaniem kontrolnym, skarżący działając pod nazwą Firma "F." P. M., prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży za pośrednictwem Internetu drobnego sprzętu AGD (m.in. golarki Braun) i sprzętu komputerowego (płyty główne, karty graficzne, dyski twarde), a także laptopów, które były opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%. Przedmiotowe towary sprzedawane były zarówno podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, jak i osobom fizycznym. Skarżący ponadto wykazywał przychody z tytułu najmu lokali. Odnosząc się do przedmiotu sporu w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu faktur wystawionych przez A. .l. organ wskazał, że w ramach procedury "reverse charge", sprzedawca dokonując sprzedaży, zgodnie z art. 106 ust. 1a ustawy o VAT, zobowiązany jest do wystawienia faktury bez stawki i kwoty podatku. Zatem, spółka A. .l., z uwagi na fakt że nie posiadała w 2012r. zarejestrowanego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski, nie powinna wystawiać faktur ze wskazaniem na nich stawki podatku VAT. Dostawca dokonując sprzedaży powinien wykazać na fakturze jedynie kwotę netto transakcji. Obliczenie podatku według właściwej stawki podatku spoczywa na nabywcy od kwoty transakcji, która została wykazana na dokumencie sprzedaży przez dostawcę. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy organ stwierdził, że spółka A. .l. uznała w 2012r. sporną dostawę jako sprzedaż do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, a dokładnie jako sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju, stąd też na przedmiotowych fakturach znajduje się polski podatek od towarów i usług. Organ nie zgodził się z prezentowanym przez skarżącego stanowiskiem, że brak numeru NIP na fakturach był spowodowany niedopracowanym systemem firmy A. , gdyż jego niewystępowanie było skutkiem błędnego określenia przez stronę nabywcy - tzn. dokonując zakupu jako nabywcę podatnik wskazał osobę fizyczną, a nie Firmę "F. " P. M. jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Dostawca wystawiał faktury na podstawie podanych przez skarżącego danych, natomiast skarżący popełnił błąd przy określaniu nabywcy. Dysponowanie przez skarżacego fakturami korygującymi z firmy A., na których w odróżnieniu od pierwotnych faktur umieszczone zostały nazwa firmy i numer NIP nabywcy, nie zmienia faktu, iż faktury te wystawione zostały nieprawidłowo, gdyż pozostawiono na nich podatek VAT, co jest niezgodne z przepisami ustawy o VAT. W związku z powyższymi ustaleniami organ uznał, że skarżący nie miał prawa dokonywać na podstawie faktur wystawionych przez A. .l. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za listopad 2012r. i grudzień 2012r. Zatem wartość netto oraz podatku naliczonego, o którą niezgodnie z przepisami obniżył podatek należny, wynosi za listopad 2012r. - wartość netto [...] zł, VAT [...] zł; za grudzień 2012r. - wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. W zakresie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu transakcji, w których zapłata dokonywana była poprzez system PayU lub za pobraniem kurierskim organ wskazał, że w toku postępowania kontrolnego stwierdzono wpływ na konta bankowe skarżącego m.in. środków wpłaconych przez PayU i GLS w miesiącu październiku 2012r., w tym: w dniu [...]. kwot [...]zł, [...] zł i [...] zł oraz w dniu [...]. kwoty [...]zł, tj. ogółem [...] zł za towary sprzedane we wrześniu 2012r. Organ kontroli skarbowej zweryfikował prawidłowość ustalenia przez podatnika momentu powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem organu, skarżący powinien rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w momencie otrzymania zapłaty. Momentem tym jest moment wpływu środków na konto sprzedawcy, czyli przekazania pieniędzy na rachunki bankowe skarżącego. W zakwestionowanych transakcjach dotyczących wysyłkowej sprzedaży towarów, obowiązek podatkowy nie został przez stronę prawidłowo określony. Ze względu na termin powstania obowiązku podatkowego, który nastąpił w miesiącu wpływu należności za towar, zwiększono podstawę opodatkowania i podatek należny wykazany w deklaracji VAT-7 za październik 2012r. Z uwagi na fakt, że ww. kwoty na rachunkach bankowych stanowią wartość brutto, a nie wskazano jakich transakcji dotyczą, wartość netto i podatku VAT, wyliczona została metodą "w stu" w sposób następujący: [...] zł x 23/123 uzyskując wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł. Wobec tego, wskutek zmiany terminu obowiązku podatkowego z miesiąca września 2012r. na październik 2012r., podstawę opodatkowania i podatek należny VAT w miesiącu październiku 2012r. zwiększono wartość netto dostaw o [...] zł, podatek VAT o [...] zł. W celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania transakcji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zmniejszył podstawę opodatkowania i podatek należny za miesiąc wrzesień 2012r. Odnosząc się do ustaleń w zakresie transakcji, w których na fakturach oznaczono płatność gotówką, rozliczeń w systemie VAT-marża, a także transakcji, które zdaniem skarżącego nie doszły do skutku organ wskazał, że w toku postępowania kontrolnego, na podstawie dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży towarów w systemie VAT-marża i zapisów w miesięcznych ewidencjach sprzedaży VAT-marża ustalono, że w kontrolowanym okresie podatnik dokonał 160 transakcji sprzedaży w systemie VAT-marża, w tym: w październiku 2012r.: 31 transakcji, łączna kwota sprzedaży [...] zł, łączna cena zakupu [...] zł, marża brutto [...] zł, marża netto [...] zł, VAT [...] zł; w listopadzie 2012r.: 18 transakcji, łączna kwota sprzedaży [...] zł, łączna cena zakupu [...] zł, marża brutto [...] zł, marża netto [...] zł, VAT [...] zł; w grudniu 2012r.: 111 transakcji, łączna kwota sprzedaży [...] zł, łączna cena zakupu [...] zł, marża brutto [...] zł, marża netto [...] zł, VAT [...] zł. W aktach sprawy znajdują się przedłożone przez skarżącego dokumenty o nazwie "paragon", przy czym nie są to wydruki z kasy fiskalnej, lecz dokumenty formatu A4 zawierające: dane sprzedawcy, datę wstawienia, nr paragonu, nazwę sprzedanego towaru i jego ilość, jednostkę miary, cenę brutto, wartość brutto, stawkę VAT (0%), wartość VAT oraz adnotację "sprzedaż vat marża" w uwagach do dokumentu. Organ zaznaczył, że nie odpowiadają one kryteriom, jakie powinien zawierać paragon fiskalny, określonym w § 5 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz.U. z 2011r., nr 140, poz. 818). Przedmiotowe dokumenty sprzedaży nie zostały zewidencjonowane na kasie fiskalnej. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik prowadził sprzedaż towarów w systemie VAT-marża, jednakże sprzedaży tej nie uwzględnił przy sporządzaniu deklaracji VAT-7, nie prowadził ewidencji w tym zakresie oraz nie posiadał kompletu dokumentów dotyczących zakupu towarów używanych. W konsekwencji powyższych ustaleń organ stwierdził, że podatnik w nieprawidłowej wysokości określił obrót z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym zaniżył podstawę opodatkowania i wysokość podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe: w październiku 2012r. o wartość netto [...] zł i kwotę podatku VAT [...] zł, w listopadzie 2012r. o wartość netto [...] zł i kwotę podatku VAT [...] zł oraz w grudniu 2012r. o wartość netto [...] zł i kwotę podatku VAT [...] zł. Uzasadniając stanowisko, że strona nie wykazała całości obrotu organ podał, że ogólna kwota wpływów na rachunki bankowe w grudniu 2012r. jest mniejsza od sumy kwot wynikających z przedłożonych dokumentów sprzedaży, w tym również w systemie VAT-marża. W tym zakresie organ podał, że suma wszystkich zapłat za pośrednictwem systemu PayU w grudniu 2012r. wynosi [...] zł, natomiast sama sprzedaż w systemie VAT-marża wniosła [...] zł. Łączna kwota wpływów za grudzień 2012r. wyniosła [...] zł, tj. [...] zł w formie przelewu, a [...] zł z GLS. Natomiast łączna kwota wykazanego obrotu w grudniu 2012r. wynosi [...] zł. W tym przypadku kwota wpływów przewyższa dane wykazane w rejestrach o [...] zł. Uwzględniając, że wskazana wyżej kwota obejmuje również wpływy z tytułu sprzedaży w systemie VAT-marża w wysokości [...] zł, wówczas ww. nadwyżka przyjmuje wartość w kwocie [...]zł. Na tej podstawie organ stwierdził, że zapłata za sprzedany towar w wartości [...] zł nastąpiła w innej formie (poza wskazanymi rachunkami bankowymi) np. gotówką, a występowanie takiej formy zapłaty za sprzedany towar stwierdzono w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. W zakresie transakcji, które zdaniem skarżącego nie doszły do skutku organ podał, że w przypadku zwrotu towarów spowodowanego odstąpieniem od umowy sprzedaży, podatnik zobowiązany jest do odpowiedniego udokumentowania tego zwrotu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika natomiast, że skarżący wysyłał towar po dokonaniu przez kupującego zapłaty. Treści powiadomień wysyłanych do osób, które wygrały aukcję - tj. "po wpłynięciu pieniędzy na konto wysyłam towar", "w celu zrealizowania szybko transakcji proszę o wpłatę wylicytowanej kwoty na konto + koszty przesyłki", wskazują, że gdyby odbiorca towaru nie dokonał zapłaty, to nie otrzymałby towaru. Z wydruku płatności dotyczącego firmy GLS wynika, że należności pobrane przez kurierów były na bieżąco przesyłane na rachunek bankowy skarżącego. Stosowanie wyżej opisanych reguł stoi w sprzeczności z twierdzeniami, że podatnik nie otrzymał zapłaty za wysłany towar. Brak jakiejkolwiek ewidencji w tym zakresie świadczy natomiast o dostosowywaniu się przez skarżącego do ustaleń postępowania. Odnosząc się do ustaleń w zakresie złożonych korekt deklaracji podatkowych VAT-7 organ podał, że skarżący kwestionuje wskazane przez organ kontroli skarbowej kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego - w rozliczeniu za listopad 2012r. w wysokości [...] zł i za grudzień 2012r. w wysokości [...] zł. Są to wartości wykazane przez podatnika w korektach deklaracji złożonych przed wszczęciem postępowania kontrolnego, które to korekty zostały złożone prawidłowo (skutecznie), a w związku z tym organ zobowiązany był, zgodnie z obowiązującymi przepisami, do ich uwzględnienia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego ustalił, że podatnik jest zobowiązany do wpłaty do urzędu skarbowego podatku w wysokości [...] zł za listopad 2012r. i [...] zł za grudzień 2012r. W ocenie skarżącego, prawidłowe kwoty, które wpłacił za listopad 2012r. i grudzień 2012r. wynoszą odpowiednio - [...] zł i [...] zł, wobec czego strona wniosła o skorygowanie kwot według deklaracji zgodnie z powyższymi. W tym zakresie organ wskazał, że kwestie rozliczeń finansowo-księgowych, wynikające z dokonanych przez skarżącego wpłat na konto księgowe w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. i ewentualnie istniejącego na nim salda nie stanowią przedmiotu rozstrzygnięć organu wydającego zaskarżoną decyzję, zatem wyżej podniesiony postulat jest bezzasadny. Ponadto, powoływana przez stronę decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. dotyczy jedynie umorzenia postępowania podatkowego, wszczętego na wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2012r., z uwagi na fakt, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie został złożony jednocześnie z prawidłowo złożoną korektą. Wobec tego, zmiana kwot, które podatnik jest zobowiązany wpłacić do urzędu skarbowego z wysokości odpowiednio [...] zł za listopad 2012r. i [...] zł za grudzień 2012r., na wyliczone przez skarżącego kwoty w wysokości [...] zł za listopad 2012r. i [...] zł za grudzień 2012r. oraz skorygowanie z decyzji w zakresie ustaleń co do kwot podatku VAT za te miesiące zgodnie z pierwotnie złożonymi deklaracjami VAT (poprzedzającymi korekty tych deklaracji) nie znajduje uzasadnienia. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej zarzucając naruszenie: - art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), dalej: "Dyrektywa 112" poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że korzystając z usług podmiotów trzecich na terytorium Polski A. .l. nie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej; - art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 17 ust. 5 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że korzystając z usług podmiotów trzecich na terytorium Polski A. .l. nie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej; - art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię i naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej polegające na odmowie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z prawidłowo wystawionych faktur przez A. .l.; - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z prawidłowo wystawionych faktur przez A. [...].; - art. 121 w zw. z art. 120 O.p. poprzez pominiecie aktualnego orzecznictwa, w tym w szczególności wyroku o sygn. akt III SA/Wa 3741/14 oraz wyroku TSUE C-605/12; - art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, przez co materiał dowodowy jest niepełny i zebrany jednostronnie przez organ, czym naruszono również zasadę czynnego udziału strony; - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz całkowite pominięcie wynikającej z orzecznictwa krajowego i europejskiego możliwości posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce poprzez korzystanie na terenie Polski z usług podmiotów trzecich; - art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności poprzez całkowite pominięcie wynikającej z orzecznictwa krajowego i europejskiego możliwości posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce poprzez korzystanie na terenie Polski z usług podmiotów trzecich oraz wydanie rozstrzygnięcia przed upływem terminu do wypowiedzenia się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p.; - art. 191 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w danej sprawie na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść strony skarżącej; - art. 200 w zw. z art. 123 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji poprzez wydanie decyzji organu odwoławczego przed upływem wyznaczonego przez organ terminu na podstawie art. 200 O.p. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organy całkowicie pominęły okoliczności, warunki i podstawy współpracy między A. [...].l. i D. P., co było to niezbędne dla ustalenia posiadania przez A. stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Skarżący wskazał w tym zakresie, że w aktach sprawy znajduje się faktura wystawiona przez D. na rzecz A. na kwotę ponad [...] Euro, dotycząca tylko jednego okresu rozliczeniowego. Skarżący podniósł również, że analiza danych KRS wskazuje wyraźnie, ze A. P. F. P. Sp. z o.o. jest oddziałem A. [...].l., odpowiedzialnym za dokładnie za taką samą działalność jaką świadczyła do [...]. dla A. [...].l. firma [...] w miejscowości P.. Skoro [...]. A. [...].l. posiadał już na terytorium Polski samodzielnie funkcjonujący oddział, nie może być wątpliwości, że przez trzy ostatnie miesiące 2012r. posiadał w Polsce (mimo braku formalnej rejestracji) stałe miejsce prowadzenia działalności korzystając w dokładnie takim zakresie jak jego oddział, z zaplecza technicznego i personalnego firmy [...] na podstawie stałej współpracy. Jeżeli organ nie był w stanie ustalić związków A. P. F. P. Sp. z o.o. z A. [...].l. oraz daty utworzenia oddziału w Polsce, nie można przyjąć, że zebrany materiał dowodowy był kompletny i pozwalający na rozstrzygnięcie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...]. skarżący podniósł, że umowa stałej współpracy z firmą [...], o której mowa w skardze oznacza stałą umowę A. EU z koncernem logistycznym [...] z siedzibą przy [...], w skład której wchodzi dział E. , który skupia w sobie usługi kurierskie funkcjonujące pod marką [...]. [...] ma zasięg ogólnoświatowy, w Polsce realizuje usługi logistyczne I kurierskie jako [...] P. S.. z o.o. Zatem na mocy umowy z [...] A. EU korzystał z magazynów w [...] w Polsce w miejscowości P.. Magazynowanie przesyłek w Polsce miało miejsce nie tylko przed dokonaniem dostawy do ostatecznego odbiorcy, ale także w przypadku nie zastania adresata i przechowywania przesyłki w magazynach [...] przez określony czas. Ponadto, odnosząc się do braku numeru NIP na fakturach wystawionych przez A. EU skarżący stwierdził, że brak numeru NIP jest jedynie wadą techniczną, nie wyłączającą możliwości prawidłowego określenia nabywcy towaru, a jednocześnie pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego. W tym zakresie strona powołała się na treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...]/BK z [...]. W piśmie procesowym z dnia [...]. organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Strona złożyła pismo procesowe, w którym rozszerzyła argumenty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 - dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Istotą zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy prawidłowo skarżący dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu faktur wystawionych przez A. [...].L.; w prawidłowy sposób dokonał rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu transakcji, w których zapłata dokonywana była poprzez system PayU lub za pobraniem kurierskim, co wpłynęło na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług; prawidłowo dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu transakcji, w których na fakturach oznaczono płatność gotówką, rozliczeń w systemie VAT-marża, a także transakcji, które zdaniem skarżącego nie doszły do skutku; złożone korekty deklaracji podatkowych VAT-7 wywołują skutki prawne. Rozpoczynając od kwestii rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu faktur wystawionych przez A. [...].L., WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że skarżący w badanym okresie dokonywał sprzedaży nowych towarów handlowych. Sprzedawca wykazał na wystawionych przez siebie fakturach kwotę podatku VAT. Sprzedawca - A. [...].L. w badanym okresie nie posiadał zarejestrowanego oddziału w Polsce. Taki zarejestrowano w terminie późniejszym. Spornym jest to, czy A. [...].L. posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" . Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p." nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Niemniej stosownie do art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. WSA wyjaśnia, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z 18 maja 2017 r., I FSK 1916/15). Nie można oddalić wniosku dowodowego strony tylko z tego powodu, że zdaniem organu podatkowego, dotychczas przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało istnienie okoliczności faktycznych sprzecznych z tezami dowodowymi zawartymi we wnioskach dowodowych strony. Zgodnie z art. 188 O.p., jeżeli strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną niż wynika to z ustaleń organu, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z 18 maja 2017r., I FSK 1874/15). Jednakże postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Jak wcześniej wskazano, spornym jest to, czy A. [...].L.; posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, gdyż kwestią istotną stało się to czy wystawiona faktura z wykazanym podatkiem, mogła stać się podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a zgodnie z tym przepisem, podatnikami są również osoby (jednostki) nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Analiza dotychczasowego orzecznictwa w kwestii tego pojęcia przedstawia się tak, że warto wymienić wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2015r., I FSK 2004/13, gdzie ostatecznie badano je według cech wystarczającej trwałości czy odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Z kolei w wyroku tego Sądu z 25 sierpnia 2015r., I FSK 865/14, uznano, że od 1 lipca 2011 r. dla określenia podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku od dostawy towarów nie ma już znaczenia miejsce zamieszkania dostawcy (o ile jest on osobą fizyczną). Jest to związane z tym, że zasadniczo od 1 lipca 2011 r. miejsce zamieszkania podatników nie ma już praktycznie znaczenia; istotne jest miejsce siedziby ich działalności (przy czym pojęcie to odnosi się także do osób fizycznych) bądź stałe miejsce prowadzenia działalności. Od 1 kwietnia 2013r. natomiast istotne znaczenie dla określenia podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku ma to, czy dostawca (będący podatnikiem zagranicznym) jest zarejestrowany w Polsce dla celów VAT, czy też nie. Podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku będzie nabywca, tylko w przypadku gdy dostawca niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce nie jest także zarejestrowany w Polsce dla celów VAT. W wyroku z 15 lutego 2017r., I FSK 1379/15, wskazaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego było to, że w tezie 39 wyroku TSUE w sprawie sygn. C-605/12 stwierdzono, że sprawa główna dotyczy wykładni art. 44 dyrektywy VAT, zgodnie z którym miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika jest określane nie z perspektywy podatnika będącego usługodawcą, lecz podatnika będącego usługobiorcą. Dalej wyjaśnił, iż w uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału celem przepisów określających miejsce opodatkowania świadczenia usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania przychodów (teza 42 wyroku). Zgodnie z art. 44 dyrektywy VAT miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (teza 49 wyroku). Z orzecznictwa Trybunału w tej dziedzinie, którym bezpośrednio inspiruje się brzmienie art. 11 rozporządzenia wykonawczego można wywnioskować, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (teza 58 wyroku). W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Jak wyżej wskazano, dla rozstrzygnięcia, czy stałe miejsce prowadzenia działalności tego podmiotu w badanym okresie znajdowało się na terytorium Polski, nie ma znaczenia fakt zarejestrowania A. [...].L. w Polsce jako podatnika VAT, czy przedrostek PL używany przez tego kontrahenta. Z kolei, w aktach sprawy znajduje się m.in. pismo [...] (Poland) Sp. z o.o. z dnia [...] r. zawierające szczegółowy opis realizacji zleceń dostarczania przesyłek do odbiorców na terenie Polski, w tym również do skarżacego. Z przedmiotowego pisma wynika, że spółka [...] (Poland) w 2012 r. nie wynajmowała pomieszczeń firmie A. [...].L., 5 Rue Plaetis, L-2338, Luxembourg, w oddziale spółki w S., przy ul. [...], [...]. Z pomieszczeń znajdujących się pod wskazanym adresem nie korzystał zatem podmiot A. [...].L, lecz znajdował się tam oddział spółki [...]. Stąd, w zaistniałej sytuacji nie może być mowy o przemieszczeniu międzymagazynowym w ramach struktury A.. Ponadto, udzielając informacji na temat transakcji zawartych z Firmą "F." P. M., [...] (Poland) Sp. z o.o. poinformowała, że w 2012 r. przesyłki zostały oklejone etykietami podstawowymi kraju docelowego (Polski) z adresami finalnego odbiorcy (w tym przypadku skarżącego), a następnie zostały nadane przez A. [...].L. z centralnego magazynu logistycznego poza granicami kraju, po czym zostały rozesłane międzynarodowym transportem drogowym do terminala krajowej sieci logistycznej - [...] (Poland) Sp. z o.o. znajdującego się w S., gdzie zostały oklejone dodatkowymi etykietami krajowymi kierunkowymi z adresem odbiorcy docelowego (ze względu na nieczytelność kodów kreskowych znajdujących się na etykietach firmy A. dla systemów skanujących automatycznych systemów sortowania [...] [...]), a następnie rozwiezione przez [...] (Poland) Sp. z o.o. Koszty transportu skierowanych do skarżącego przesyłek ponosił zleceniodawca - A.. Odnosząc się do kwestii faktury nr [...] wystawionej [...] r. organ wskazał, że potwierdza ona zawieranie transakcji pomiędzy [...] a A. [...].L., a także stanowi dowód na to, że zleceniodawcą nadanych do skarżącego przesyłek był podmiot A. [...].L. Informacja "BV - Odwrotne obciążenie/reverse charge", dotyczy transakcji pomiędzy [...] (Poland) Sp. z o.o. a A. [...].L" natomiast przedmiotem niniejszej sprawy są transakcje między Firmą "F." P. M. a A. [...].L. Zatem ustalono, że pod adresem: [...], ul. [...], znajduje się oddział [...] (Poland) Sp. z o.o. w S., który pełni funkcję terminala do obsługi przesyłek oraz sortowni. Spółka [...] (Poland) podejmowała zlecenia dostarczenia przesyłek od spółki A. [...].L. do ostatecznego odbiorcy na terenie Polski. Wobec tego stanowisko, że ww. adres jest adresem firmy A. [...].l. lub jej oddziału na terytorium Polski słusznie uznano za bezpodstawne. Dodatkowo pod tym adresem spółka A. [...].L. w 2012 r. nie wynajmowała żadnych pomieszczeń. Z powyższego wynika, że stałość działalności i zaplecze personalne i techniczne na terytorium Polski dotyczyło firmy [...], a nie A. [...].L.. Bez wpływu na taka ocenę pozostaje, abstrahując od wiarygodności tego oświadczenia, oświadczenie z pisma procesowego skarżącego, iż umowa stałej współpracy z firmą [...], o której mowa w skardze oznacza stałą umowę A. EU z koncernem logistycznym [...] z siedzibą przy [...]. Nawet jeżeli, w skład wchodzi dział Express, który skupia w sobie usługi kurierskie funkcjonujące pod marką [...], a [...] mając zasięg ogólnoświatowy, w Polsce realizuje usługi logistyczne i kurierskie jako [...] P. S.. z o.o. oraz nawet jeśli na mocy umowy z [...] AG A. EU korzystał z magazynów w [...] w Polsce w miejscowości P. i magazynowanie przesyłek w Polsce miało miejsce nie tylko przed dokonaniem dostawy do ostatecznego odbiorcy, ale także w przypadku nie zastania adresata i przechowywania przesyłki w magazynach [...] przez określony czas; to miało to związek z usługami kurierskimi [...] na rzecz A. [...].L., a nie A. [...].L. na rzecz skarżącego. W przywołanym wyroku NSA z 15 lutego 2017r., I FSK 1379/15, wskazano, że okoliczność, iż działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka "X" posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Ponieważ należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz spółki "X" od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce. Chodzi o odrębne świadczenie usług, które podlegają różnym systemom VAT (teza 64). Należy zaznaczyć, że powyższym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 lutego 2015r., III 3741/14, na który powołano się w skardze. Przekładając wcześniejsze wywody na okoliczności sprawy, należy wskazać, że okoliczność, iż działalność gospodarcza A. [...].L. i [...] związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzysta odbiorca w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy A. [...].L. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Należy odróżnić usługi świadczone przez [...] na rzecz A. [...].L. od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz skarżącego. Także z punktu widzenia skarżącego, korzysta on z usług (dostawy) A. [...].L., a nie [...]. Nawet jeśli oddział A. [...].L. zarejestrowany w 2013 r. na terytorium Polski świadczy taką samą działalność na rzecz A. [...].L., jak wcześniej [...], to nie można zapominać o istotnej różnicy pomiędzy [...] a oddziałem A. [...].L., tj. różnicy w posiadaniu i kontroli zasobów niezbędnych do wykonywania działalności w Polsce. Ma to swoje uzasadnienie w kontekście i celu regulacji prawnej, w szczególności tej powiązanej z prawem unijnym, regulacji której część ten przepis stanowi, mianowicie tym, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału celem przepisów określających miejsce opodatkowania świadczenia usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania przychodów (zob. podobnie wyrok ADV Allround, EU:C:2012:35, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W przywołanym już wcześniej orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2014 r., Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku, C-605/12, wyjaśniono, że najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej. "Okoliczność, że działalność gospodarcza, taka jak działalność prowadzona przez spółkę państwa członkowskiego polegająca na zarządzaniu systemem aukcji elektronicznych i obejmująca udostępnianie przez spółkę drugiego państwa członkowskiego internetowej strony aukcyjnej oraz emisję i sprzedaż 'bidów' klientom w tym ostatnim państwie członkowskim, może być wykonywana bez zapotrzebowania na faktyczne zaplecze personalne i techniczne na terytorium tego ostatniego państwa członkowskiego, nie jest decydująca. Mimo jej szczególnego charakteru taka działalność gospodarcza wymaga przynajmniej odpowiedniej struktury, w szczególności w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, takiego jak wyposażenie informatyczne, serwery i odpowiednie oprogramowanie.". Powyższe prowadzi do wniosku, że chcąc wykazać się stałym miejscem prowadzenia działalności na terytorium Polski, w Polsce powinno się znaleźć zaplecze A., tymczasem wskazywane jest zaplecze [...], bo to [...] wykorzystywał swoją strukturę, w tym magazyny, do wykonania swoich usług wobec A. [...].L.. Zatem w sprawie nie wykazano stałości struktury A. [...].L. w 2012r. tak, by uznać, że posiadał on stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, tak jak chce tego art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, co poprawnie wywiodły organy. To w konsekwencji czyni zasadnym ich stwierdzenie, że w sprawie podatnikiem był skarżący. Prawidłowo też rozpoznano prawo skarżącego do obniżenia kwot podatku, co reguluje art. 86 ust.1 i 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Nie ma sporu co do tego, że w zakresie, w jakim towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem był skarżący. Niemniej funkcjonuje w obrocie prawnym wyłączenie tegoż prawa, gdyż stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. Zatem wystawienie takiej faktury wyłączało prawo do obniżenia, jakie wynika z systemu odwrotnego obciążenia, a fakt legitymowania się przez skarżącego fakturami, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze, jest bezsporny. Spornym pozostaje kwestia zgodności odmowy z zasadą neutralności podatku VAT. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 kwietnia 2017 r., C-564/15, Tibor Farkas v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, uznał, że na podstawie systemu odwrotnego obciążenia nie dochodzi w ogóle do zapłaty podatku VAT między dostawcą a nabywcą towarów, gdyż ten ostatni w ramach dokonanych transakcji jest zobowiązany z tytułu naliczonego podatku VAT i może jednocześnie co do zasady odliczyć ten podatek w taki sposób, że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym (teza 41). Przypomniał przy tym, że prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane (teza 42) oraz, że w odniesieniu do sposobów wykonywania prawa do odliczenia VAT w systemie odwrotnego obciążenia objętym art. 199 ust. 1 dyrektywy 2006/112 podatnik, który jako nabywca towaru jest zobowiązany do zapłaty związanego z tym VAT, nie ma obowiązku posiadania faktury wystawionej zgodnie z formalnymi warunkami tej dyrektywy, by móc skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia, i powinien tylko spełniać wymogi formalne ustanowione przez dane państwo członkowskie przy wykonywaniu prawa wyboru przyznanego mu w art. 178 lit. f) omawianej dyrektywy (teza 44). Uznał, iż "w niniejszym wypadku z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że faktura sporna w postępowaniu głównym nie zawiera wzmianki 'odwrotne obciążenie', wbrew wymogom § 169 lit. n) ustawy o VAT, oraz że T. Farkas błędnie zapłacił VAT, nieprawidłowo wykazany na tej fakturze, sprzedawcy w postępowaniu głównym, podczas gdy na podstawie systemu odwrotnego obciążenia jako odbiorca towaru powinien był uiścić VAT organom podatkowym, zgodnie z art. 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112. W związku z tym oprócz faktu, że sporna faktura nie spełnia wymogów formalnych przewidzianych w przepisach krajowych, nie została też spełniona materialna przesłanka tego systemu."(teza 45). Uznał też, że sytuacja taka uniemożliwiła węgierskim organom podatkowym dokonanie kontroli stosowania systemu odwrotnego obciążenia i pociągała za sobą ryzyko utraty wpływów podatkowych po stronie zainteresowanego państwa członkowskiego (teza 46). Stwierdził, że wykonywanie prawa do odliczenia jest ograniczone jedynie do podatków należnych, czyli podatków związanych z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT lub zapłaconych, o ile były należne. Tymczasem VAT zapłacony przez T. Farkasa sprzedawcy ruchomego hangaru spornego w postępowaniu głównym nie był należny. Ponieważ VAT nie był należny, a jego zapłata nie spełniała materialnego wymogu systemu odwrotnego obciążenia, T. Farkas nie może powołać się na prawo odliczenia tego podatku (teza 47 i 48). WSA wyjaśnia, że stosownie do art. 178 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), dalej: "Dyrektywa 112", w celu skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie. Zgodnie z art. 194 Dyrektywy 112, w przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów lub usługobiorca i Państwa członkowskie określają warunki stosowania. Ostatecznie należy stwierdzić, że ustawodawca krajowy mógł uzależnić prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nabywcy od posiadania faktury, na której nie ma wyszczególnionego podatku, inaczej wyłączyć to prawo w przypadku posiadania faktury, na której ten podatek błędnie wykazano. Taka sytuacja zaistniała w sprawie i nie przeczy ona zasadzie neutralności podatku VAT. Nie zmienia tej oceny stanowisko skarżącego o przekonaniu, że przesyłki są przesyłkami krajowymi, gdyż nawet jeśli skarżący nie miał świadomości, że A. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju, to wynikało to jedynie z zaniedbania ustalenia tego faktu. W zaskarżonej decyzji organy ustosunkowały się do tej kwestii i ostatecznie trudno odmówić racji przywołanemu przez nie faktowi, iż skarżący nie wykazał nabyć od A. [...].L. w ewidencjach nabyć prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2012 r., uwzględniając je dopiero w korektach ww. ewidencji i deklaracji złożonych dopiero po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Dodatkowo na fakturach wystawionych przez A. [...].L dokumentujących dostawy z firmy A. [...].L., jako kraj wysyłki wskazano [...] lub [...] - "Items shipped from: United Kingdom" lub "Versendungsland: Deutschland". Nie sprawdził kontrahenta w organie podatkowym w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Jednocześnie, zdaniem WSA skarżący nie może bronić się stanem swej świadomości w ogóle, gdyż rację ma organ powołując się na to, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wyłączają możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury niezależnie od stanu wiedzy i dobrej bądź złej wiary kontrahentów danej transakcji. Powołano się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, z 21 lipca 2014r. sygn. akt III SA/G1 395/14. Warto zauważyć, że skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona, a Naczelny Sąd Administracyjny, opierając się o zapis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT (Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku), zauważył, że wynikający z powołanego wyżej przepisu zakaz odliczenia ma charakter bezwarunkowy i wyłączenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie narusza zasady neutralności, gdyż także jest elementem konstrukcyjnym podatku od podatku od towarów i usług (wyrok z 19 maja 2016r., I FSK 1980/14). Jakkolwiek konstrukcja prawna jest różna (brak opodatkowania to nie to samo co przeniesienie obowiązku na nabywcę), to jednak i tu mamy do czynienia z elementem konstrukcji podatku: tzw. odwrócone opodatkowanie łączy się ze szczególnym fakturowaniem. Powyższe konstrukcje są zdecydowanie sobie bliższe niż z tzw. oszustwem podatkowym, co do którego Trybunał Sprawiedliwości wprowadził pojęcie "dobrej wiary podatnika". W powyższym wyroku stwierdzono, że jeśli podatek wykazany na fakturze obiektywnie nie istnieje, to nie można odliczyć kwoty podatku z takiej faktury. W niniejszej sprawie podatek wykazany na fakturze nie istnieje, co więcej, podatnik (nabywca) nie legitymuje się odpowiednią fakturą (posiada fakturę wyłączającą prawo do obniżenia). Wcześniejsze wywody sprawiają jednocześnie to, że wnioski dowodowe na okoliczność rozliczeń się spółki A. [...].L. w 2012r. prawidłowo zostały oddalone przez organ, gdyż dotyczyły kwestii nieistotnych z punktu widzenia rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności przez A. [...].L. w Polsce. Słusznie zresztą wskazano na odpowiedzi, jakie otrzymano od Drugiego Urzędu Skarbowego w W., z których nie wynikały odmienne tezy niż przyjęta w granicach zastosowanego prawa. Zatem za niezasadny uznano zarzuty wiążące się z powyższym, tj. naruszenia art. 44 Dyrektywy 112, art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 17 ust. 5 ustawy o VAT , art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 112 , art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT , art. 121 w zw. z art. 120, art. 188 w zw. z art. 191 O.p., art. 121 O.p. , art. 122 w zw. z art. 187 O.p. , art. 191 O.p. Kolejne zagadnienie, tj. prawidłowość rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu transakcji, w których zapłata dokonywana była poprzez system PayU lub za pobraniem kurierskim, co wpłynęło na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług, nie zostało zakwestionowane przez skarżącego. WSA z urzędu uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji w tej części jest również prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje wpływ na konta bankowe skarżącego m.in. środków wpłaconych przez PayU i GLS w miesiącu październiku 2012 r., w tym: w dniu [...]. kwot [...]zł, [...] zł i [...] zł oraz w dniu [...] r. kwoty [...]zł, tj. ogółem [...] zł za towary sprzedane we wrześniu 2012 r. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od VAT, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru. Z kolei, w myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli dostawa towaru powinna być potwierdzoną fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstawał w momencie otrzymania zapłaty (art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT). Fakturę należy w tym przypadku wstawić odbiorcy na zasadach ogólnych - z dniem wysyłki nie później niż 7 dnia, od dnia jej dokonania, lecz obowiązek podatkowy wiąże się nie z faktem jej wystawienia, lecz z momentem otrzymania zapłaty. Takie przepisy prawidłowo przywołano w decyzji. W ocenie WSA ustalenia i w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p). W konsekwencji organy poprawnie skorygowały rozliczenie września i października 2012r. Następna kwestia, niesporna na etapie postępowania sądowego, tj. prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu transakcji, w których na fakturach oznaczono płatność gotówką, rozliczeń w systemie VAT-marża, a także transakcji, które zdaniem skarżącego nie doszły do skutku; również została z urzędu oceniona jako poprawna. Organ szeroko uzasadnił swe stanowisko na str. 16-20 decyzji. Prawidłowo przywołał i zrozumiał podstawę prawną działania. Odniósł się do wszelkich zastrzeżeń z odwołania. W ocenie WSA ustalenia i w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p). Za prawidłowe uznano też wnioski co do złożonych przez skarżącego korekt deklaracji podatkowych VAT-7 i tego, czy wywołują one skutki prawne. Nie może być też podstawą uchylenia decyzji zarzut naruszenia art. 200 w zw. z art. 123 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji poprzez wydanie decyzji organu odwoławczego przed upływem wyznaczonego przez organ terminu na podstawie art. 200 O.p. WSA wyjaśnia, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pomijając kwestię złożenia wyjaśnień pisemnych na poczcie, w terminie – zdaniem organu nastąpiło to ósmego dnia – należy wskazać, że podatnik nie wskazał na żadną okoliczność, która prowadziłaby do uznania, że ewentualne uchybienie organu miałoby wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. M. Łent L. Kleczkowski J. Szulc