I SA/Go 326/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi B.N. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 200,00 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. B.N. (zwana również skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Jak wynika z akt skarżąca w dniu 15 maja 2017r. złożyła w Krajowej Informacji Podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że jego przedmiotem jest zaistniały stan faktyczny. Przedstawiając go wnioskodawczyni podała, że w dniu [...] grudnia 1996 r. wspólnie z mężem nabyli na własność niezabudowaną działkę, która następnie (w 2003 r.) została podzielona na mniejsze działki, w tym działkę o nr [...]. W dniu [...] listopada 2014 r. aktem notarialnym nastąpił podział majątku wspólnego małżonków, w wyniku którego całość majątku, bez jakichkolwiek zobowiązań, przeszła na skarżącą. Działkę nr [...] skarżąca w dniu [...] listopada 2016 r. sprzedała małżonkom G. Do tak przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego skarżąca przyporządkowała pytanie czy wobec zaistniałego stanu faktycznego ma obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od sprzedanej działki nr [...]. Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego skarżąca podała, że nie ma obowiązku płacenia podatku, ponieważ działka była już przez nią nabyta wspólnie z mężem, a po podziale (majątku) stała się tylko jedyną właścicielką. Dodatkowo powołała się na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 451/15. W wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - zwanej Ordynacja podatkowa interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia [...] maja 2015 r. (powinno być "2017 r.") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył m.in. przepisy art.9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032) – zwanej u.p.d.o.f. wskazując, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. Podkreślił, że dla określenia skutków odpłatnego zbycia nieruchomości istotne jest ustalenie daty jej nabycia. Następnie wskazał przepisy dotyczące stosunków majątkowych małżeńskich według uregulowań ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2017 r. poz. 682) – zwanej k.r.o, przytaczając m.in. art. 31 § 1, art. 47 § 1 oraz art. 50 ¹ tej ustawy. Na tej podstawie wywodził, że z chwilą ustania wspólności ustawowej dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych a każdy z małżonków może rozporządzać swoim udziałem w majątku wspólnym, który według domniemania wynosi ½. Z kolei z powołaniem się na teorię prawa rzeczowego wskazał, że przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem rzeczy. Podniósł również, że zgodnie z linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub jeśli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. W ocenie organu za datę nabycia nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, pod warunkiem, że wartość otrzymanej nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki tej osobie przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast wartość otrzymanej przez małżonka nieruchomości przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej nieruchomości, która przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału tego majątku dorobkowego małżeńskiego, nawet wówczas, jeżeli nabycie następuje nieodpłatnie (bez spłat i dopłat). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy organ stwierdził, że podział majątku wspólnego małżonków dokonany w dniu [...] listopada 2014 r. nie był ekwiwalentny w naturze. O takiej ekwiwalentności można mówić jedynie wówczas, gdy w wyniku podziału majątku dorobkowego każdy z małżonków otrzymuje na wyłączną własność majątek o tej samej wartości. Wnioskodawczyni natomiast, w wyniku dokonania podziału majątku stała się wyłącznym właścicielem całości majątku, bez obowiązku spłat na rzecz małżonka. Organ stwierdził, że sprzedaż działki nr [...], w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1996 r. w ramach wspólności małżeńskiej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ zbycie przez skarżącą w dniu [...] listopada 2016r. ww. udziału nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Sprzedaż w tej części nie stanowiła zatem źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast do ww. źródła przychodu należy zakwalifikować odpłatne zbycie przedmiotowej działki w części odpowiadającej udziałowi, który skarżąca nabyła w dniu [...] listopada 2014 r. w ramach podziału majątku wspólnego. Konkluzja wydanej interpretacji była następująca: "(...) odpłatne zbycie działki nr [...], w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1996 r. w ramach wspólności małżeńskiej nie stanowi dla wnioskodawczyni źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a. Dlatego też nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast dochód ze sprzedaży ww. działki w części odpowiadającej udziałowi, który wnioskodawczyni nabyła w 2014 r. w ramach podziału majątku wspólnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według przedstawionych (...) zasad. Sprzedaż nastąpiła bowiem przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jego nabycia". Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając nieprawidłową interpretację na jej niekorzyść skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Wniosła na tej podstawie o uchylenie lub zmianę zaskarżonej interpretacji i wydanie prawidłowego orzeczenia w sprawie a ponadto o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że nie zgadza się z dokonaną interpretacją i uważa, że stanowisko organu jest nieprawidłowe, ponieważ sporną działkę już raz nabyła i nie może być powtórnego nabycia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi twierdząc, że zarzut zgłoszony przez skarżącą jest bezpodstawny. Powołując się na zasadę powszechności opodatkowania organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wraz z argumentacją tam przytoczoną. Zaznaczył również jako niekwestionowane, że zniesienie współwłasności, w tym w odniesieniu do nieruchomości, może nastąpić w ten sposób, że każdy ze współwłaścicieli nabędzie część nieruchomości lub też prawo własności poszczególnych nieruchomości, przy czym o ile wartość tej rzeczy nie będzie przekraczała wartości udziału, nie powstanie obowiązek zapłaty, dopłaty lub spłaty. Wówczas bowiem dany podmiot, pomimo uzyskania prawa własności nieruchomości, nie zwiększy swych aktywów i nie nastąpi nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. Organ zwrócił uwagę, że inna sytuacja zachodzi wówczas, gdy podział majątku wspólnego następuje przez przyznanie współwłaścicielowi nieruchomości o wartości przekraczającej jego udział we współwłasności. Zdaniem organu w takiej sytuacji niewątpliwie dochodzi do nabycia prawa własności nieruchomości w rozumieniu ww. przepisu, gdyż przez użyte w nim pojęcie "nabycie" należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Według organu, gdyby umowa o zniesienie współwłasności nie skutkowała nabyciem własności wobec całej nieruchomości, skarżąca nie mogłaby skutecznie jej sprzedać, ograniczając się jedynie do sprzedaży swojego udziału. Organ wskazał, że w następstwie zniesienia współwłasności zmieniła się sytuacja majątkowa skarżącej, która nie posiadała już udziału w połowie majątku, ale stała się jedynym właścicielem całej nieruchomości, przy czym udział we własności nieruchomości ponad udział pierwotnie posiadany nabyła w dacie zniesienia współwłasności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, Sąd stwierdził, że organ dokonujący interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszył prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, zatem zaskarżoną interpretację indywidualną należy wyeliminować z obiegu prawnego. W tym miejscu warto przypomnieć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r, poz.201 ze zm.) – zwanej Ordynacja podatkowa. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego co do zgodności z prawem wydanej interpretacji. Zwrócić również należy uwagę, że stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2017 r. poz. 1369) - zwanej P.p.s.a., w tym przypadku sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Skarga w niniejszej sprawie została oparta na zarzucie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, bowiem tak odczytuje Sąd zarzut skargi, sformułowany jako "nieprawidłowa interpretacja (...) skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości". W świetle tak postawionego zarzutu należało przyznać rację skarżącej, że wydana na jej rzecz interpretacja indywidualna z dnia [...] czerwca 2017 r. nie odpowiada prawu. Przystępując do rozważań odnoszących się do istoty sporu zasadne będzie przypomnienie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a‒c u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W niniejszej sprawie zasadniczą kwestią sporu interpretacyjnego stało się zagadnienie nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a właściwie moment tego nabycia w związku z zawarciem umowy o podziale majątku wspólnego, poprzedzonej umową majątkową małżeńską wyłączającą majątkową wspólność ustawową pomiędzy skarżącą a jej mężem. Skarżąca konsekwentnie prezentowała stanowisko, że w jej przypadku nie może być "powtórnego nabycia" (działki nr [...]), ponieważ działka ta była już przez nią nabyta wspólnie z mężem, a po podziale majątku skarżąca stała się tylko jedyną właścicielką tej nieruchomości. Organ wyraził natomiast odmienny pogląd, wskazując na jakich warunkach został dokonany podział majątku wspólnego skarżącej i jej męża, tj. że skarżąca stała się wyłączną właścicielką tego majątku, bez spłat i dopłat na rzecz męża. Zdaniem organu w sytuacji, gdy wartość otrzymanej przez małżonka nieruchomości przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej nieruchomości, która przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, nawet wówczas, jeżeli nabycie następuje nieodpłatnie (bez spłat i dopłat). Stwierdzając zaś, że podział majątku wspólnego małżonków dokonany w dniu [...] listopada 2014r. nie był ekwiwalentny w naturze, w zaskarżonej interpretacji przyjęto, że sprzedaż działki nr [...], w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1996r. w ramach wspólności małżeńskiej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ zbycie przez skarżącą w dniu [...] listopada 2016r. ww. udziału nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Sprzedaż w tej części nie stanowiła zatem źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. , natomiast do ww. źródła przychodu należy zakwalifikować odpłatne zbycie przedmiotowej działki w części odpowiadającej udziałowi, który skarżąca nabyła w dniu [...] listopada 2014 r. w ramach podziału majątku wspólnego. Z powyższym zapatrywaniem organu nie można się zgodzić, dokonując jego oceny chociażby z perspektywy i z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 (dostęp w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA - na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie inny był stan faktyczny, na tle którego ww. uchwała została podjęta (nabycie przez małżonka nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku), niemniej wyjaśnienia zawarte w jej uzasadnieniu dotyczą w szerokim zakresie zagadnienia nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i ten walor sprawia, że są przydatne również w rozważaniach w niniejszej sprawie. Sąd rozpoznający sprawę, w pełni akceptując ww. uchwałę, uznaje za stosowne wskazać te jej fragmenty, które są jego zdaniem znaczące. NSA zwrócił m.in. uwagę, że pojęcie "nabycie", użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zostało w tej ustawie zdefiniowane. Wskazał przy tym, że nie budzi wątpliwości, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 k.r.o., nie jest możliwe określenie, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie jest bowiem możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W cyt. uchwale II FPS 2/17 stwierdzono również, że dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. W związku z powyższym zasadne będzie stwierdzenie, że skoro z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c u.p.d.o.f. od daty m.in. wyłączenia majątkowej wspólności ustawowej. Można w tym miejscu wskazać, że ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej umowy majątkowej małżeńskiej (art. 47 § 1 k.r.o.). Umowne wyłączenie wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa powoduje ustanie wspólności ustawowej między małżonkami a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Zgodnie z art. 43 § 1 k.r.o. istnieje domniemanie, że oboje małżonkowie mają równie udziały w majątku wspólnym. Zawarcie umowy majątkowej małżeńskiej wyłączającej majątkową wspólność ustawową to zmiana ustroju majątkowego między małżonkami, która kształtuje nowy stan prawny, tzn. powoduje powstanie prawa własności każdego ze współwłaścicieli lub prawo jednego z małżonków do przyznanych mu na wyłączną własność, np. nieruchomości. Podkreślić należy, że umowa majątkowa małżeńska jest czynnością prawną , która reguluje stosunki majątkowe małżonków przez czas trwania ich związku małżeńskiego. Jednak umową tą małżonkowie nie przenoszą własności, tylko określają jaki ustrój majątkowy będzie od jej zawarcia panował w małżeństwie. Umowy majątkowej małżeńskiej nie można zatem utożsamiać ani ze zbyciem, ani też z nabyciem poszczególnych składników majątku, czy z nabyciem udziałów w tym majątku. W konkluzji można stwierdzić, odnosząc to do nieruchomości, bo z takim składnikiem majątku mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, że jeżeli nabycie nieruchomości następuje w trakcie trwania małżeństwa, w którym obowiązuje ustawowy ustrój majątkowej wspólności małżeńskiej, to data nabycia przez każde z małżonków jest tożsama a późniejsze przesunięcie nieruchomości z majątku wspólnego do majątku osobistego jednego z małżonków w efekcie zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej nie zmienia tego. Nie ma zatem znaczenia, a i podstaw, dokonywanie takiego rozróżnienia, jak w zaskarżonej interpretacji, w której organ przyjął, że inna sytuacja zachodzi wówczas, gdy podział majątku wspólnego następuje przez przyznanie współwłaścicielowi nieruchomości o wartości przekraczającej udział małżonka we współwłasności i że w takiej sytuacji, zdaniem organu, niewątpliwie dochodzi do nabycia prawa własności nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f., gdyż przez użyte w nim pojęcie "nabycie" należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organ dokonał interpretacji z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy. Brak bowiem było podstaw, by na użytek przedstawionego przez skarżącą zaistniałego stanu faktycznego przyjąć w świetle ww. przepisu, że działkę nr [...] "w części odpowiadającej udziałowi" skarżąca nabyła w dniu [...] listopada 2014 r. w ramach podziału majątku wspólnego. Momentem nabycia przez skarżącą ww. nieruchomości jest natomiast data nabycia do majątku wspólnego (w 1996 r.). W powyższym zakresie Sąd opowiada się, akceptując również w tym względzie pogląd NSA wyrażony w uchwale II FPS 2/17, za takim rozumieniem pojęcia "nabycie", użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., które obejmować będzie pierwotne nabycie nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Rozpatrując ponownie wniosek skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w całości (pkt 1 sentencji wyroku). O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 200 zł uiszczoną tytułem wpisu od skargi (pkt 2 sentencji wyroku) .