II FSK 516/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 518/17 w sprawie ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 stycznia 2017 r. nr 1061-IPTPB2.4511.840.2016.2.AKr w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotów kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 518/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uchylił zaskarżoną przez M. C. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z 27 stycznia 2017 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd pierwszej instancji wskazał, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z zm., dalej "u.p.d.o.f.") na tle opisanego przez stronę skarżącą stanu faktycznego. W szczególności strony prezentują rozbieżne stanowiska co do tego czy rezultatem zawartej przez stronę umowy zamiany z 2015 r. w formie aktu notarialnego było w istocie nabycie zamieszkiwanej przez nią nieruchomości. Według organu interpretacyjnego z chwilą zawarcia umowy zamiany nastąpiło nabycie nieruchomości, niezależnie od przyświecających skarżącej intencji i okoliczności sprawy. Natomiast według skarżącej sporna umowa zamiany była jedynie środkiem zmierzającym do uregulowania stanu prawnego nieruchomości, sugerowanym jej konsekwentnie przez organy administracji publicznej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji niedopuszczalne jest takie działanie organu podatkowego, które wprawdzie jest formalnie legalne ale podjęte bez analizy czy jest ono w danej sytuacji właściwe i adekwatne do okoliczności konkretnej sprawy. Przekonanie podatnika o konieczności uiszczenia podatku powinno współgrać z przekonaniem, że jego prawa są należycie zabezpieczone. W ocenie Sądu, na gruncie badanej sprawy przyjąć należało, że faktyczne przeniesienie własności spornej nieruchomości nastąpiło w roku 2004 r. (kiedy to podatniczka nabyła od swojej siostry przedmiotową nieruchomość), a zatem w zaprezentowanym stanie faktycznym wobec wnioskodawczyni nie znajdzie zastosowania art. 10 ust.1 pkt. 8 lit.a u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: 1. postępowania mające Istotny wpływ, .na, wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku przepisami materialnego tj.: a) art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), poprzez przyjęcie, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego uznania przez Sąd, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania i uchylenie odpowiadającej prawu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, b) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie przez Sąd błędnej - nieprawidłowej oceny stanowiska organu oraz uzasadnienia prawnego, zawartego w interpretacji, i przyjęcie, że działanie organu było formalnie legalne, ale podjęte bez analizy, czy jest ono w danej sytuacji właściwe i adekwatne do okoliczności sprawy, podczas gdy, mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawczynię stan faktyczny oraz zadane pytanie, rozstrzygnięcie organu jest jak najbardziej prawidłowe. Powyższe stanowisko Sądu doprowadziło do bezpodstawnego uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu - w tym, określającej w jej treści, dlaczego stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe, z wyczerpującym podaniem prawidłowego stanowiska oraz uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, z uwzględnieniem wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego sprawy; 2. prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w związku z art. 603 i art. 604 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) poprzez: a) nieuprawnione stwierdzenie Sądu, że rozumienie przez organ treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i jego działania podjęte były bez analizy, czy jest to w danej sytuacji właściwe adekwatne do realiów (okoliczności) sprawy (przy uznaniu przez Sąd, że organ, co do zasady, dokonanał prawidłowej wykładni ww. przepisu, a jego działania były formalnie legalne ), podczas gdy organ, działając w granicach ustawowych postępowania interpretacyjnego - mając na względzie art. 120 w powiązaniu z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - był związany okolicznościami faktycznymi wynikającymi - opisanymi we wniosku o interpretację (z których wynika, że Wnioskodawczyni zbyła odpłatnie w 2016 r. sporne działki, które formalnie nabyła w drodze umowy zamiany - z sąsiadem w 2015 r.) i nie miał podstaw formalno-prawnych do uznania, że do dokonanego przez Wnioskodawczynię w 2016 r. zbycia, ww. działek, nie ma zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., b) dokonanie przez Sąd niewłaściwej ocenę co do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. polegającej na przyjęciu, przez Sąd, że w sprawie faktyczne przeniesienie własności spornej nieruchomości nastąpiło w 2004 r., a zatem wobec Wnioskodawczym nie znajdzie zastosowania wyżej wskazany przepis, podczas gdy (jak już wyżej podniesiono) formalnie, ww. sporną nieruchomość, Wnioskodawczyni nabyła w 2015 r., w drodze umowy zamiany, a więc ww. przepis ma zastosowanie do zbytej w 2016 r. nieruchomości. Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sadowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Jakkolwiek sformułowano w niej dwojakiego rodzaju zarzuty naruszenia prawa, odpowiadające zarówno podstawom kasacyjnym z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., jak i podstawom ujętym w pkt 2 tego przepisu, to jednak ich analiza dowodzi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację z przyczyn natury procesowej, powołując za podstawę wydanego wyroku art. 146 § 1 p.p.s.a., przyjmując jednocześnie prawidłową wykładnię wskazanego w petitum skargi kasacyjnej przepisu prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wysuwając zarzuty naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej nie uwzględnił intencji, którymi kierował się WSA w Gliwicach, uchylając interpretację Ministra Rozwoju i Finansów, jak też istoty argumentacji ujawnionej w pisemnych motywach zapadłego wyroku. W jego uzasadnieniu stwierdzono wyraźnie, że "takie rozumienie treści przepisu nie jest adekwatne do realiów niniejszej sprawy". Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca konsekwentnie podnosiła, że podlegająca zamianie nieruchomość znajdowała się we władaniu jej rodziny od wielu lat". Na dowód tego, strona posiadała stosowne dokumenty (mapki), które nie były kwestionowane przez organy administracji publicznej. Ponadto, skarżąca wielokrotnie czyniła próby sprostowania wadliwych wpisów w ewidencji gruntów na drodze administracyjnej, ale nie przyniosły one pożądanych rezultatów. Zauważyć też należy, że w kierowanych do skarżącej decyzjach i pismach organy postulowały jednoznacznie, iż w celu uregulowania stanu prawnego nieruchomości, strona powinna dokonać zamiany spornych działek w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Podobną zresztą sugestię zawarł WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 2 marca 2009 r., sygn. akt II SA/Gl 1181/08 wskazując, że "podnoszone przez skarżącą okoliczności związane są z faktycznym władaniem nieruchomością są wiarygodne i w istocie wymagają uregulowania prawnego". W przywołanej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził przekonanie o potrzebie dokonania przez skarżącą stosownej czynności cywilnoprawnej, względnie przeprowadzenia postępowania przed sądem powszechnym. . W ocenie Sądu pierwszej instancji, skarżąca wybrała najprostsze jej zdaniem rozwiązanie, jakim było zawarcie umowy cywilnoprawnej zamiany nieruchomości. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, strona nie korzystała z pomocy profesjonalnego pełnomocnika i nie była pouczona o skutkach podatkowych umowy zamiany nieruchomości (str. 14). Sąd więc nie zgodził się z twierdzeniem organu o jego zasadnym działaniu, gdyż jest jedynie formalnie legalne. Zauważył bowiem potrzebę analizy czy jest ono w danej sytuacji właściwe i adekwatne do okoliczności konkretnej sprawy (str. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie ocenę powyższą podziela, w konsekwencji zaś stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej nie są trafne. Ponadto, wbrew sugestiom autora skargi kasacyjnej, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikają w sposób jednoznaczny wskazania, co do dalszego postępowania, jakimi kierować się powinien organ odwoławczy w toku ponownego rozpoznania sprawy. Choć w istocie rzeczy trafne stanowisko organu udzielającego interpretacji indywidualnej co do sposobu rozumienia przywołanych przepisów (w tym art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.), racjonalności ustawodawcy oraz znaczenia "zapisów w ewidencji gruntów" – nie doprowadziło jednak do adekwatnego do niego wniosku końcowego. Nie można tracić z pola widzenia faktu, że wnioskodawczyni i jej sąsiad zawarli w dniu 21 października 2015 r. umowę zamiany, na mocy której wnioskodawczyni przeniosła na sąsiada własność nieruchomości położonej w Z. przy ul W. [...], składającej się z działek o nr [...] i [...]. a w zamian za powyższe sąsiad przeniósł na rzecz wnioskodawczyni własność nieruchomości położonej w Z. przy ul. W. [...], składającej się z działek o nr. [...] i [...]. Jednocześnie w treści aktu notarialnego strony oświadczyły, że umowę zawierają nieodpłatnie, bez spłat, dopłat, rozliczeń wzajemnych oraz że zawierają ją w celu uregulowania stanu faktycznego i prawnego nieruchomości. W sytuacji więc prawdopodobniej pomyłki w oznaczeniu własności gruntów (działek o podobnych kolejnych numerach: [...], [...], [...], [...]) - błąd ewidencyjny nie może mieć wpływu na modyfikację obowiązków, zwolnień czy ulg podatkowych przewidzianych z mocy prawa. Jakże prawidłowa była konkluzja Sądu, że faktyczne przeniesienie spornej nieruchomości nastąpiło już w roku 2004 r. (nabycie od siostry wnioskodawczyni) a nie w chwili zamiany działek (w 2015 r.). Oznacza to, że w zaprezentowanym stanie faktycznym - wbrew twierdzeniu organu udzielającego interpretacji - znajdzie zastosowanie przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f in fine wyłączenie opodatkowania w sytuacji, gdy odpłatne zbycie nieruchomości następuje po upływie pięciu lat o jej nabycia (nabycie roku 2004 a zbycie w 2016 r.). Nietrafne więc są zarzuty wnoszącego skargę kasacyjną o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 14b § 3, 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej skoro Sąd pierwszej instancji prawidłowo odczytał przedstawiony przez wnioskodawczynię stan faktyczny i adekwatnie ocenił stanowisko organu udzielającego interpretacji. Jak już wcześniej wskazano, pozbawione racji są też zarzuty dotyczące uzasadnienia wyroku, gdyż uwzględnione zostały wszystkie istotne elementy stanu faktycznego sprawy zgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. NSA postanowił też odstąpić od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy.