I SA/Gl 513/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w J. na interpretację Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. 1. A sp. z o.o. w J. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (dalej w skrócie: "organ interpretacyjny", "Dyrektor") z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu z tytułu wypłaty dywidendy w formie rzeczowej, uznającą za nieprawidłowe stanowisko wskazane we wniosku z dnia 11 października 2016 r., uzupełnionym w dniu 23 stycznia 2017 r. 2. Do wydania zaskarżonej interpretacji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym: 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka działa od 1999 r. i uzyskany zysk był przekazywany decyzją Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w poszczególnych latach na kapitał zapasowy. Na dzień 2 kwietnia 2016 r. na kapitale zapasowym wraz z zyskami z lat ubiegłych i za 2015 r. zgromadzone były środki w łącznej wysokości [...] zł. Na dzień 2 kwietnia 2016 r. zgodnie z prawem cywilnym, księgami wieczystymi, wnioskodawcy przysługiwało prawo własności lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość o wartości księgowej równej [...] zł. Natomiast wartość rynkowa tej nieruchomości oszacowana przez biegłego rzeczoznawcę wynosiła [...] zł. Skarżąca wskazała, że w myśl § 9 umowy spółki wspólnicy uczestniczą w podziale czystego zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego według zasad ustalonych przez Zgromadzenie Wspólników (ust. 1), przy czym kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększona o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy (ust. 2). Jednocześnie w § 9 ust. 3 umowy spółki przewidziano, że wspólnicy mogą pobrać zysk poprzez dywidendę w formie: pieniężnej albo niepieniężnej (rzeczowej), przy czym to wspólnicy, decydując o pobraniu zysku, wskazują formę realizacji dywidendy (ust. 4). W myśl § 9 ust. 5 tej umowy zgromadzenie wspólników może podjąć uchwałę o realizacji pobrania dywidendy w formie rzeczowej, w przypadku posiadania środków wystarczających na realizację dywidendy, albo braku środków pieniężnych lub jeżeli uzna to za celowe za względu na prawidłową gospodarkę spółki, przy czym w przypadku realizacji dywidendy w formie rzeczowej Zarząd spółki zobowiązany jest przedstawić zgromadzeniu wspólników przed podjęciem uchwały w tej sprawie sprawozdanie dotyczące środków pieniężnych oraz opinię w tym zakresie. Spółka wskazała, że w oparciu o wskazane powyżej postanowienia umowne zarząd przedstawił Zgromadzeniu Wspólników opinię dotyczącą stanu środków pieniężnych oraz innych aktywów pieniężnych w latach 2012-2015, sposobu ich wykorzystania, możliwości i kosztów pozyskania zewnętrznego źródła finansowania działalności (np. kredytów). W opinii tej wskazano, że w ocenie zarządu skarżącej realizacja kodeksowego uprawnienia do dywidendy w myśl art. 191 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, dalej: "k.s.h.") i następnych oraz w myśl § 9 umowy spółki przekraczająca sumaryczną kwotę (łączna kwotę dla wszystkich wspólników) [...]zł w formie pieniężnej byłaby szkodliwa dla prawidłowej gospodarki spółki lub wręcz uniemożliwiałaby zarządowi realizację zadań biznesowych, w szczególności poprzez utratę płynności finansowej. Tym samym zarząd wniósł o realizację tegoż uprawnienia w kwocie przekraczającej wartość [...]zł w formie niepieniężnej (rzeczowej) w myśl § 9 ust. 3 lit. b umowy spółki. Wobec tak przedstawionej opinii Zgromadzenie Wspólników skarżącej podjęło uchwałę dotyczącą ustalenia dywidendy niepieniężnej (rzeczowej) w wysokości [...]zł wskazując, że ma ona pokrycie w kapitale zapasowym, w zysku z lat ubiegłych oraz w zysku na rok 2015 r. Zgromadzenie Wspólników skarżącej w formie aktu notarialnego doprecyzowało, że wypłata dywidendy zostanie zrealizowana w formie rzeczowej poprzez przeniesienie na rzecz wspólników własności wskazanego powyżej lokalu użytkowego. Realizacja prawa do dywidendy poprzez przeniesienie własności nieruchomości na rzecz udziałowców została ujawniona w księdze wieczystej. Powyższe zaś oznacza, że udziałowcom wypłacono dywidendę w formie niepieniężnej (rzeczowej) w postaci przeniesienia własności nieruchomości. W związku z powyższym opisem skarżąca zadała następujące pytanie: Czy Spółka uzyskała przychód - ze szczególnym uwzględnieniem art. 14a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DZ. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") - wypłacając dywidendę w formie rzeczowej? Zdaniem spółki nie uzyskała ona przychodu w rozumieniu art. 12, art. 14, art. 14a u.p.d.o.p. Wskazując na treść art. 191-198 k.s.h. skarżąca stwierdziła, że przepisy te choć regulują zasady wypłaty dywidend, ich wysokość, dzień dywidendy oraz zasady otrzymania zaliczek na poczet dywidend przez wspólników, to nie wskazują na formy dywidendy. Tym samym w umowie spółki przewidziano, że dywidenda może mieć formę pieniężną lub formę niepieniężną, tj. rzeczową. Ponieważ wspólnicy przez cały okres działania skarżącej nie pobierali dywidendy doszło do zgromadzenia zysku wypracowanego, przy czym nie było możliwe wycofanie tych środków z obiegu gospodarczego bez narażenia skarżącej na poważne problemy w przepływie środków pieniężnych, a tym samym bez narażenia jej na utratę płynności finansowej i bez uszczerbku dla jej bytu prawnego. Dlatego też Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o pobraniu dywidendy rzeczowej. Zdaniem skarżącej decyzja ta była ze wszech miar uzasadniona. W ocenie skarżącej art. 14a u.p.d.o.p. zakłada istnienie zobowiązania pieniężnego, które z wykorzystaniem konstrukcji datio in solutum jest regulowane w następstwie świadczeniem niepieniężnym. Spółka podniosła, że pojęcie świadczenia należy rozumieć w kontekście kodeksu cywilnego, a w szczególności art. 353 § 2 k.c. W odniesieniu zaś do pojęcia zobowiązania można je rozumieć cywilistycznie, w szczególności przez pryzmat art. 353 § 1 k.c. lub w kontekście prawa bilansowego, poprzez pryzmat struktury bilansu, po stronie pasywów, w sekcji B "Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania'’. Wskazując na kontekst cywilistyczny spółka zauważyła, że wypracowany zysk nigdy nie podlega wypłacie wspólnikom (udziałowcom), a wspólnik (udziałowiec) nie może wyegzekwować - nawet sądownie - uprawienia do uczestnictwa w zysku jaki spółka kapitałowa osiągnęła, jak również nie może naliczyć odsetek od niewypłaconej dywidendy jako zobowiązania. Tym samym w aspekcie cywilistycznym, zdaniem spółki, nie można rozważać istoty, rodzaju, formy świadczenia wypłaty zysku, bowiem takowe nie istnieje w żadnym aspekcie. Rozpatrując pojęcie zobowiązania jako dywidendy, skarżąca wskazała, że powstaje ono w momencie podjęcia stosownej uchwały zgromadzenia wspólników i zostaje ukształtowane uchwałą w sprawie dywidendy, czyli zgodnie z regulacjami obowiązującymi u skarżącej w trybie określonym w § 9 umowy spółki, a tym samym poprzez określenie jej formy na pieniężną lub rzeczową. Zdaniem spółki w ujęciu bilansowym wypracowany zysk widoczny jest po stronie pasywów jednostki w sekcji A Kapitały (fundusz) własny, w części Kapitał (fundusz) zapasowy, bądź rezerwowy lub zysk (strata) z lat ubiegłych i bieżący, w zależności od przyjętych rozwiązań, a wysokość wypracowanego zysku wyrażona jest w wartościach niepieniężnych w walucie polskiej. Tym samym dywidenda uwidoczniona jest jako zobowiązanie, którego wysokość wyrażona jest w wartościach pieniężnych w walucie polskiej, a w momencie podjęcia stosowanej uchwały zgromadzenia wspólników, poprzez odpowiedni zapis księgowy z sekcji A Kapitały (fundusze) własne do sekcji B Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania. W ocenie skarżącej zarówno cywilistyczne, jak i bilansowe pojęcie "zobowiązania" wskazują, że wypracowany zysk nie mieści się w żadnej z tych kategorii. Dopiero bowiem podjęcie stosowanej uchwały kształtuje zobowiązanie cywilistycznie i bilansowo w postaci dywidendy. Tymczasem, jej zdaniem, art. 14a u.p.d.o.p. zakłada istnienie zobowiązania w postaci świadczenia pieniężnego, które w następstwie jest regulowane świadczeniem niepieniężnym, a taka sytuacja w opisanym stanie faktycznym nie zachodzi, bowiem ze względów jak najlepiej pojętego dobra ekonomicznego (biznesowego) zgromadzenie wspólników ukształtowało dywidendę jako świadczenie niepieniężne. Zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie istotna jest odpowiedź na pytanie o moment kształtujący zobowiązanie pod postacią dywidendy i czy może być to zobowiązanie ukształtowane od początku w formie rzeczowej z tym, że jego wysokość zostaje wyrażona w wartościach pieniężnych w walucie polskiej. W przedstawionej sytuacji wspólnicy podjęli uchwałę o wypłacie dywidendy niepieniężnej, a następnie inną czynnością prawną doprecyzowali majątek jaki ma służyć do realizacji dywidendy. Tak więc wspólnicy w stosunku do spółki od początku mają roszczenie wyłącznie o przeniesienie prawa do nieruchomości, a nie o wypłaty środków pieniężnych, zaś w przypadku braku realizacji powyższej uchwały mieliby uprawienie do wystąpienia na drogę sądową, przymuszające wnioskodawcę do przeniesienia prawa do nieruchomości na ich rzecz. Skarżąca podkreśliła przy tym, że konstrukcja dywidendy rzeczowej uzasadniona jest biznesowo, płynnością finansową jako dobra ekonomicznego wyższego rzędu. W tej sytuacji, konstrukcji dywidendy rzeczowej nie należy taktować jako optymalizację podatkową, tylko jako optymalizację biznesową realizacji prawa poboru zysku poprzez dywidendę. Kwestie podatkowe, w szczególności problemy z kwalifikacją podatkową są tylko konsekwencją decyzji biznesowej zgromadzenia wspólników. Powyższe zaś oznacza, że nie powstaje także przychód w myśl art. 12 i art. 14 u.p.d.o.p. Wskazując na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego wypłaty dywidendy rzeczowej w kontekście art. 12 i art. 14 u.p.d.o.p. wskazujące, że przychód nie powstaje spółka podzieliła argumentację zawartą w tych wyrokach. Ostatecznie stwierdziła, wprowadzony do porządku prawnego art. 14a u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w tej sprawie. 2.2. Uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe organ interpretacyjny wskazał, że prawo do dywidendy i sposób jego realizacji zostały unormowane w k.s.h. Wskazując na treść art. 191 § 1, art. 193 § 1 i art. 191 § 2 i § 3 k.s.h. organ interpretacyjny podniósł, że dywidenda to prawo wspólnika do udziału w zyskach spółki kapitałowej, jest ona konkretyzacją prawa wspólnika do udziału w zysku wypracowanym przez tę spółkę w danym okresie i przeznaczonym do podziału stosowną uchwałą walnego zgromadzenia wspólników. Pozyskanie przez spółkę kapitałową środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z wypracowaniem przez nią zysku (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych). Zauważył przy tym, że zysk spółki kapitałowej jest ustalany w określonej kwocie pieniężnej. W konsekwencji, także dywidenda należna danemu wspólnikowi - jako jego udział w zysku spółki przeznaczonym do podziału - jest ustalana jako kwota pieniężna. Wartość dywidendy odpowiada bowiem części zysku przeznaczonego do podziału przypadającej na udziały posiadane przez wspólnika w kapitale zakładowym spółki. Samo zwolnienie się spółki z obowiązku realizacji prawa wspólnika do ustalonej dywidendy może natomiast nastąpić w formie pieniężnej, jak i - za zgodą wspólnika - poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Podjęcie przy tym decyzji w zakresie wypłaty dywidendy niepieniężnej może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę dywidendy, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania np. pożyczki, czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów udziałowcowi uprawnionemu do dywidendy niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku). Organ interpretacyjny zauważył przy tym, że na gruncie u.p.d.o.p., dywidenda jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty, zaś ocena skutków prawnych po stronie spółki wypłacającej udziałowcowi dywidendę w formie niepieniężnej wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. Wypłata dywidendy w formie gotówki byłaby dla spółki neutralna podatkowo, natomiast odmienna sytuacja ma miejsce wtedy, gdy spółka dokonuje wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. Wypłata dywidendy w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości dywidendy. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) - w tej samej wartości nominalnej - dla celów rozliczeń podatkowych spółki, jako wartości wchodzące do jej majątku. Natomiast uregulowanie dywidendy w formie niepieniężnej - w szczególności w formie przeniesienia prawa własności nieruchomości - polega natomiast na przeniesieniu na rzecz udziałowca składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości dywidendy, ale których uprzednie wejście do majątku spółki wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania udziałowcowi. Gdyby zatem spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz udziałowca - jako dywidendę - to najpierw uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, a następnie poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na wypłatę dywidendy. W konsekwencji, spółka osiągnęłaby dochód albo poniosła stratę na transakcji zbycia składników majątku. Treść art. 12 ust. 1-3 u.p.d.o.p., w ocenie organu interpretacyjnego wskazuje, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, którego rzeczywiste otrzymanie - a w niektórych przypadkach już sam fakt, że jest należne - powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny podkreślił przy tym, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm.; dalej: "ustawa nowelizująca"), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., dokonano nowelizacji u.p.d.o.p. poprzez dodanie do niej art. 14a, określającego skutki regulowania zobowiązań w formie niepieniężnej, zaś odpowiednie stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. dotyczy sposobu określenia wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Zasadą wynikającą z tych przepisów jest to, że w przypadku gdy podatnik (dłużnik) poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub części dług np. z tytułu wypłaty dywidendy, u tego podatnika powstaje przychód w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia, przy czym zasada ta obowiązuje tylko w przypadkach, gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest mniejsza lub równa wysokości zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem. W ocenie organu interpretacyjnego z art. 14a ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p., wynika, że w pozostałych przypadkach (gdy wartość świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wartość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem) u podatnika również powstaje przychód, ale w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Odnosząc powyższe do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego organ interpretacyjny uznał, że wypłata przez Spółkę dywidendy w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie na rzecz wspólników prawa własności nieruchomości (wypłata dywidendy rzeczowej) jest wykonaniem świadczenia niepieniężnego z tytułu dywidendy i tym samym powoduje powstanie u niej przychodu w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie tego świadczenia. W związku z powyższym, w sytuacji, w której spółka wypłaci dywidendę w formie niepieniężnej po jej stronie powstanie przychód podatkowy, zgodnie z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., generujący dochód podlegający opodatkowaniu, zatem stanowisko półki należało uznać za nieprawidłowe. 3. Skarżąca, wobec doręczenia jej przedmiotowej interpretacji, wniosła do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zaś organ interpretacyjny w odpowiedzi na nie stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. 4. W skardze do Sądu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 14a u.p.d.o.p. w zakresie w jakim organ stwierdził, że pobranie dywidendy w formie rzeczowej w przedstawionym stanie faktycznym powoduje powstanie przychodu, mimo, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie oraz błędną wykładnię art. 12 ust. 1-3 u.p.d.o.p., w szczególności ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że pobranie dywidendy w formie rzeczowej jest przysporzeniem majątkowym podatnika o charakterze trwałym, którego rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Tym samym wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację zawartą we wniosku, jak również podniosła, że w jej ocenie zmiana art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie jest zmianą jakościową, ale zmianą stylistyczną nie wpływającą zasadniczo na hipotezę i dyspozycję normy prawnej w tym zakresie, albowiem ta część nie uległa zamianie. Jedynie stylistyczno-językowe ujęcie zagadnienia zostało zmienione. Skarżąca zauważyła, że organ interpretacyjny jest niekonsekwentny w swej argumentacji twierdząc z jednej strony, że nie jest możliwe powoływanie się na orzecznictwo zapadłe przed dokonaną nowelizacją, z drugiej zaś strony posługuje się nią, co, w jej ocenie, potwierdza stanowisko skarżącej dotyczące braku zmiany powołanego powyżej przepisu. 5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi i powołało ponownie argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył , co następuje: 6. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 7. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wypłata przez spółkę dywidendy w formie niepieniężnej, przez przeniesienie na rzecz wspólników prawa własności nieruchomości, stanowi przychód spółki w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r.. 7.1. Przystępując do rozstrzygnięcia powyższego sporu, w pierwszej kolejności wskazać należy, że kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (patrz. wyrok z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 658/17) Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniu powyższego wyroku. Należy zatem przypomnieć, że w dniu 1 stycznia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), na mocy której dodano w u.p.d.o.p. art. 14a., który stanowi, że w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu (...) dywidendy (...), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1 – 3 stosuje się odpowiednio. Przypomnieć przy tym wypada, że przyczyną wprowadzenia do u.p.d.o.p. nowego art. 14a była dotychczasowa linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących skutków podatkowych, występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej m.in. dywidendy, albowiem sądy administracyjne przyjmowały, że w przypadku wypłaty dywidendy jej forma (pieniężna lub niepieniężna) pozostają bez wpływu na skutki podatkowe, jakie po stronie spółki wypłacającej wystąpią w następstwie przekazania tych świadczeń, co skutkowało brakiem opodatkowania uzyskanego przez spółkę wypłacającą dywidendę dochodu z tytułu przyrostu wartości majątku zbywanego innemu podmiotowi (tzw. ciche rezerwy) i bez uzasadnionej ekonomicznie i prawnie przyczyny różnicowało skutki podatkowe, jakie u podatników podatku dochodowego związane są z odpłatnym zbyciem posiadanych składników majątkowych. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez podatników skutkowało tym, że przekazanie dywidendy w formie rzeczowej stało się dogodnym instrumentem optymalizacji podatkowej i unikania opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu zbywania składników majątkowych. W związku z powyższym wprowadzono przepisy precyzujące wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego – tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania – świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określające zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten może uwzględnić w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. Powyższe wynika z uzasadnienia projektu zmian do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2330 Sejmu VII kadencji), w którym ustawodawca wskazał wprost, że "Proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. Pozwoli to na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Zmiana legislacyjna doprecyzowuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Obecnie przychód z tego tytułu wywodzony jest z otwartego katalogu przychodów określonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Analogiczne rozwiązania dotyczące opodatkowania świadczeń niepieniężnych przekazywanych przez spółki na rzecz wspólników zawarte są w ustawodawstwach innych państw". 7.2. W rezultacie od dnia 1 stycznia 2015 r. wyeliminowano optymalizację podatkową w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także inne wątpliwości związane z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej świadczeń. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanym w powołanym wyżej wyroku, że art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie nie tylko w przypadku zobowiązania pieniężnego, które zostaje zaspokojone w formie niepieniężnej, przy zastosowaniu instytucji prawnej datio in solutum, albowiem ze sformułowania art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że znajduje on zastosowanie w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań o określonej wysokości. Przychodem dłużnika jest bowiem "wysokość zobowiązania" uregulowanego w następstwie świadczenia niepieniężnego. W przypadku dywidendy, tak jak ma to miejsce w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku, znana jest jej wysokość. Nieuzasadniony jest więc zarzut skarżącej spółki co do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędne zastosowanie. Art. 14a ust. 1 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. i w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym przychód spółki ustalany jest na właśnie na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. 8. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd orzekł o oddaleniu skargi.