III SA/Gl 791/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2017 r. sprawy ze skargi M.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...] ; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r. [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2012 r. w kwocie [...] zł, - luty 2012 r. w kwocie [...] zł, - marzec 2012 r. w kwocie [...] zł, - kwiecień 2012 r. w kwocie [...] zł, - maj 2012 r. w kwocie [...] zł, - czerwiec 2012 r. w kwocie [...] zł, - lipiec 2012 r. w kwocie [...] zł, - sierpień 2012 r. w kwocie [...] zł, - wrzesień 2012 r. w kwocie [...] zł, - październik 2012 r. w kwocie [...] zł, - listopad 2012 r. w kwocie [...] zł, - grudzień 2012 r. w kwocie [...] zł. Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. Pismem z [...] r. Burmistrz Miasta O. (dalej: "Gmina", "skarżąca") złożył wniosek o przekazanie na rachunek bankowy Gminy kwoty nadpłaty powstałej w wyniku korekt deklaracji podatku VAT-7 za 12 kolejnych miesięcy 2012 r. wraz z należnymi odsetkami licząc od dnia powstanie nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie Gminy W. C-276/14 w Dzienniku Urzędowym UE (2015 r., Seria C Nr 381 str. 7)., czyli do 16 grudnia 2015 r. Zwrot nadpłaty oraz odsetek winien nastąpić na podstawie art. 74 pkt 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, dalej powoływana jako op). Uzasadniając złożone korekty deklaracji, Gmina stwierdziła, że w ramach korekty deklaracji VAT-7 dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług wraz ze swoimi jednostkami i zakładami budżetowymi, gdyż dotychczas istniały rozbieżności poglądów wśród organów skarbowych na temat rejestracji jednostek samorządu terytorialnego dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem powyższego jest wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. interpretacja indywidualna z [...] r. nr [...], w której to Urząd Miejski O. występował jako podatnik VAT. Wyjaśnił, że centralizacja polegała na ujęciu w deklaracjach Gminy danych z deklaracji złożonych w przeszłości przez Urząd Gminy, Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej oraz niedeklarowanych obrotów pozostałych jednostek budżetowych Gminy (szkoły, przedszkola, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej), które nie były zarejestrowanymi podatnikami VAT z racji minimalnych obrotów i korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Nadto uprzednio Gmina nie odliczała podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomościami, wydatków mieszanych oraz wydatków wodno-kanalizacyjnych. Nadto zwrot nadpłaty wynika wprost z orzeczenia TSUE, co powoduje, że podlega oprocentowaniu a co potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, których sygnatury zostały przywołane. Pierwotny wniosek został, na wezwanie organu, skorygowany [...] r. i ostatecznie organ pierwszej instancji uznał zasadność dokonania zwrotu nadwyżek i nadpłat w podatku VAT za wskazane 12 miesięcy 2012 r. bez wydania decyzji. Natomiast decyzją z [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. odmówił naliczenia i wypłaty oprocentowania nadpłat wynikających ze złożonych korekt deklaracji VAT-7. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 78 § 3 pkt 3 lit. c w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 207 § 1 op. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślił, że w zaistniałym stanie faktycznym brak było podstaw do zastosowania art. 78 § 5 op a w konsekwencji oprocentowania powstałych nadpłat, gdyż zwrot różnicy podatku wynikający z deklaracji korygujących VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. nie powstał w wyniku orzeczenia TSUE z 29 września 2015 r., gdyż wyrok ten nie rozstrzyga szczegółowo kwestii zagadnienia zwrotu nadpłat podatku VAT a jedynie zasadę zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa UE. Zasada ta znalazła odzwierciedlenie w art. 74 pkt 1 op w powiazaniu z art. 78 § 5 op. Zdaniem organu w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy warunek ten nie został spełniony, gdyż wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, na który powołuje się Gmina, nie dotyczy prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego związanego z jednostkami budżetowymi tej gminy, lecz statusu prawnopodatkowego tych jednostek. Zatem brak jest tożsamości sprawy pomiędzy prawem do skorygowania rozliczeń w podatku VAT przez jednostkę samorządu terytorialnego a statusem prawnopodatkowym należących do jednostek samorządu terytorialnego jednostek budżetowych. Sprawy te są powiązane pośrednio i nie uzasadniają poglądu o powstaniu nadpłaty w wyniku orzeczenia TSUE. Organ podkreślił również, że ponad dwa lata przed wskazanym wyrokiem TSUE, 24 czerwca 2013 r., Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie podjął uchwałę, sygn. akt I FPS 1/13, w której stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Prawo jednostek samorządu terytorialnego do odliczania podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji potwierdziła dopiero uchwała NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, tym samym brak jest możliwości uznania, że nadpłaty wynikające z korekt deklaracji składane były w związku ze wskazanym orzeczeniem TSUE. Podsumowując organ stwierdził, że do nadpłat wykazanych przez Gminę w korektach deklaracji VAT-7 za wskazane miesiące 2012 r. brak jest możliwości zastosowania art. 74 pkt 1 op i naliczenia oprocentowania zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 op. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty winien być rozpatrzony na podstawie przepisów ogólnych (art. 72 i art. 73 op), co oznacza, że nie ma do niego zastosowania przepis o naliczeniu oprocentowania, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 3 op. Nadpłata została zwrócona w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wobec czego oprocentowanie od powstałej nadpłaty w kolejnych miesiącach w wyniku złożonej korekty nie przysługuje (art. 78 § 3 pkt 3 lit. c w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 op). Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie uznając, podobnie jak organ I instancji, że złożone przez Gminę korekty deklaracji VAT – 7 są związane pośrednio z wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 ale nie są jego wynikiem. Nie dopatrzył się naruszenia art. 78 § 5 pkt 2 w zw. art. 74 op przez powyższe stwierdzenie, jak również art. 120 i art. 121 § 1 op przez bezpodstawną odmowę wypłaty oprocentowania powstałych nadpłat w podatku VAT. Nie zgodził się z twierdzeniem, że wyrok TSUE dał Gminie możliwość odliczenia podatku VAT od wydatków na infrastrukturę, która po wybudowaniu została nieodpłatnie przekazana do jej zakładu budżetowego, gdyż wynika ona z uchwały NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, a to potwierdza brak zasadności naliczenia oprocentowania. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Gmina wywiodła skargę do tut. Sądu i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji powielając zarzuty odwołania. Zdaniem strony skarżącej nadpłata w podatku VAT (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT) wynika wprost z wyroku TSUE i zwrot ten powinien być oprocentowany zgodnie z art. 74 pkt 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 op. Stanowisko to wynika z ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym NSA. Oprocentowanie jest Gminie należne i powinno być naliczone od dnia powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tej przyczyny, że to działania państwa – poprzez jego niezgodną z prawem UE wykładnią przepisów doprowadziło do uiszczenia przez podatnika nienależnie podatku, co skutkowało tym, że organ z naruszeniem prawa UE dysponował nienależnymi środkami. Naruszył tym samym zasadę określona w art. 121 § 1 op. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie 19 października 2017 r. Gmina wskazała na wyroki NSA z września i października 2017 r. wydane w tożsamych stanach faktycznych i prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Jak wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji kwestią sporną jaka zaistniała w kontrolowanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy Gminie O., jako podatnikowi podatku od towarów i usług dokonującemu konsolidacji rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych przysługuje oprocentowanie nadpłat i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT, wynikających ze złożonych korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. w oparciu o art. 78 § 5 pkt 2 op. Zdaniem Gminy wykazana nadpłata jest konsekwencją orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. i powstała na podstawie art. 74 op. Zdaniem organu nadpłata jest pośrednio związana z tym orzeczeniem i z tej przyczyny nie podlega oprocentowaniu. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej (art. 72 do 80) mającymi zastosowanie w rozpoznawanej sprawie za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1). Nadpłata powstaje, (...), z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art 73 § 1 pkt 1). Jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia TSUE a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, (...), z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację (art. 74 pkt 1). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (art. 75 § 4). Zgodnie z art. 77 § 1 op nadpłata podlega zwrotowi w terminie: (-) 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, [...]. W myśl art. 78 § 1 op nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 op, w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Powołując się na powyższe przepisy oraz uchwałę NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSP 1/13, uchwałę z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 oraz wyrok TSUE z 29 września 2015 r. organy podatkowe obu instancji uznały, że w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy skarżącej Gminie nie przysługuje oprocentowanie zwróconej nadpłaty VAT za kolejne miesiące 2012 r. Organy nie podzieliły bowiem stanowiska Gminy, że nadpłaty te są konsekwencją wydania przez TSUE wyroku C-276/14 podkreślając, że jedynie mają z tym wyrokiem pośredni związek, a więc nadpłata nie powstała w warunkach określonych w art. 74 pkt 1 op. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych nie jest prawidłowe. W tym miejscu należy wskazać, że w 2012 r. a nawet później organy podatkowe prezentowały stanowisko, że zarówno gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe są podatnikami VAT (posiadając stosowną rejestrację) i rozliczają się odrębnie ze swojej działalności. Potwierdza to wydana dla Gminy O. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów z [...] r. nr [...] oraz z [...] r. nr [...]. Zatem Gmina w okolicznościach faktycznych wskazanych we wniosku (dotyczących roku 2012) nie mogła skutecznie dokonywać rozliczenia VAT jako jeden podatnik działający w ramach 17 jednostek organizacyjnych, w tym jednego zakładu budżetowego (Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej). Ta kwestia nie jest sporna w sprawie, gdyż organ zwrócił wykazaną we wniosku z [...] r. nadpłatę (nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) na rachunek bankowy Gminy bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Nie można się nie zgodzić z Gminą O., że na takie stanowisko nie miał wypływu wyrok TSUE, który stanowił odpowiedź na pytanie prejudycjalne NSA sformułowane postanowieniem z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 311/12 i skierowane do TSUE na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. W odpowiedzi na to pytanie prejudycjalne, 29 września 2015 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-276/14 (Dz. Urz. UE.C z 16 listopada 2015 r. nr 381, str. 7), w którym orzekł, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Należy także zgodzić się ze skarżącą, że konsekwencją powyższego wyroku była uchwała NSA z 26 października 2015, sygn.. akt I FPS 4/15 oraz od 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454). O związku, jaki zachodzi pomiędzy tym aktem prawnym, a wymienionym orzeczeniem i uznaniem jego aktualności również w odniesieniu do samorządowych zakładów budżetowych, świadczy nie tylko treść uzasadnienia jego projektu (druk Sejmu VIII kadencji nr 709 z 11 lipca 2016 r.), ale także brzmienie jego regulacji (np. art. 1, art. 10, przepisy rozdziału 4). Zatem sam ustawodawca, wprowadzając rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń VAT przez gminy i ich jednostki organizacyjne oraz dla zasad rozliczeń (zwrotu) środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku przyjął, że są one następstwem orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14. Tym samym dał on istotną wskazówkę, jak w zaistniałej sytuacji interpretować art. 74 op. Skoro bowiem rozwiązania wprowadzone wymienioną ustawą były następstwem orzeczenia w sprawie C-276/14, to również wniosek skarżącej o zwrot nadpłaty w analizowanej sprawie winien być wiązany z wydaniem tego orzeczenie. Podsumowując powyższe oraz wskazując na pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 668/ 17, że "Nadpłata w podatku powstała w wyniku dokonania przez jednostkę samorządu terytorialnego – z powołaniem na wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina W.- korekty rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz z jednostkami organizacyjnymi, uwzględniającą rozliczenia wszystkich tych jednostek, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 74 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz.613 ze zm.), powstałą w wyniku powyższego orzeczenia Trybunału.", który Sąd orzekający w pełni podziela należy stwierdzić, że zaskarżone rozstrzygniecie narusza prawo. Zdaniem Sądu, należy zgodzić się z Gminą, że to wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 przesądził, że nieprawidłowa była zarówno dotychczasowa wykładnia, jak i powszechna praktyka stosowania przepisów ustawy o VAT, w szczególności jej art. 15 ust. 1 i 2, w odniesieniu do gmin i ich jednostek (także zakładów) budżetowych. Wynikająca z niego zmiana wykładni stała się uzasadnieniem dla zmiany stosowanej dotychczas przez skarżącą praktyki rozliczania VAT i złożenia korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r., których konsekwencją są zwrócone skarżącej przez organ podatkowy kwoty nadpłat i kwota nadwyżki podatku. Tym samym nie można się zgodzić ze stanowiskiem, ze zwrócona nadpłata nie podlegała oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 i 2 op, w zależności od terminu złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w stosunku do publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniki Urzędowym UE. Oprocentowanie nadpłat, tak jak i innych należności, ma zasadniczo służyć wynagrodzeniu za korzystanie ze środków pieniężnych przez osobę inną niż ich właściciel i, ewentualnie, wyrównaniu szkód, jakie właściciel środków mógł ponieść z tego powodu, że był pozbawiony możliwości korzystania z tych środków (zobacz wyrok NSA z 2.02.2017 r. II FSK 506/16 oraz TSUE C-524/10, C-591/10, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na względzie, że stanowisko organu odwoławczego, jak również organu pierwszej instancji narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 op, naruszając przy tym zasadę efektywności prawa unijnego oraz zasady wynikające z art. 2 i art. 64 Konstytucji RP, Sąd uznał również, że organ naruszył także, co zostało podniesione w skardze, przepis prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 op. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co oznacza, że wydawane przez organy podatkowe decyzje, interpretacje oraz wyjaśnienia nie powinny pozostawać do siebie w sprzeczności, a podatnik postępując według zaleceń w nich wskazanych, czy też przyjmując wykładnię w nich przedstawioną ma pewność, że jego postępowanie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa oraz że takie postępowanie nie narazi go na szkody. Zatem w myśl zasady zaufania, konsekwencją wskazanego wyroku TSUE powinno być uznanie przez organ skarbowy, że nadpłata oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy 2012 r. powstały na podstawie art. 74 op a naliczenie i wypłata oprocentowania nadpłaty i nadwyżki zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 op (zobacz wyrok I SA/Bk 32/17, I SA/Wr 295/17, publ. baza orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozpatrując sprawę ponownie organ winien wydać decyzję odpowiadającą wymogom określonym w art. 210 § 1 i 4 op, uwzględniającą przedstawione wyżej oceny prawne i opartą na ustaleniach faktycznych wystarczających do wydania zgodnego z tymi ocenami rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił decyzje organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na koszty postępowania sądowego złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 500 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 złotych.