I SA/Rz 136/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej J. B. kwotę 35.492 (trzydzieści pięć tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 136/17 Uzasadnienie Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) prowadząc z urzędu wobec J. B. (dalej: skarżąca) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r., ustalił, że skarżąca była jednym ze wspólników "A" sp.j. z siedzibą w R. (dalej: spółka jawna), do której każdy ze wspólników wniósł wkład gotówkowy w kwocie 100zł. Zgodnie z umową spółki każdy ze wspólników uczestniczył w zyskach i stratach proporcjonalnie do udziałów, natomiast w sytuacji rozwiązania spółki jawnej nastąpi jej likwidacja, przy czym po spłacie zobowiązań pozostały majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników w częściach proporcjonalnych do wniesionych wkładów. Podział zysków miał nastąpić zaliczkowo nie wcześniej niż do dnia 20 następnego miesiąca, za miesiąc ubiegły, a ostatecznie po zakończeniu roku. Na mocy umowy o przeniesieniu własności lokali stanowiących odrębne nieruchomości, jako wkładów do spółki jawnej oraz o zmianie umowy spółki jawnej (sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 30 listopada 2001r.), poszczególni wspólnicy wnieśli jako wkład do spółki jawnej oraz przenieśli na jej rzecz prawo własności 66 lokali użytkowych, stanowiących odrębne nieruchomości o łącznej wartości 930.750zł, przy czym wkłady wszystkich wspólników były równe i wyniosły po 186.150zł. Równocześnie dokonano zmiany umowy spółki jawnej z dnia 30 marca 2001r. w ten sposób, że postanowiono m.in., że skarżąca do spółki wnosi gotówkę w kwocie 100 zł oraz 14 lokali użytkowych stanowiących odrębne nieruchomości wraz z prawami związanymi z ich własnością o łącznej wartości 186.150 zł. Przedsiębiorstwo spółki jawnej, na które składały się m.in. nieruchomości o wartości 25.097.209zł zostało wniesione w formie aportu do "B" sp. z o.o. (dalej: sp. z o.o.), której Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwałą z dnia 14 grudnia 2007r. postanowiło dokonać podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. o kwotę 36.500.000,00zł. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. w ilości 73.000 po 500zł każdy objęła w całości spółka jawna. Na podstawie uchwały wspólników z dnia 31 sierpnia 2008r. spółka jawna została rozwiązana. W tym samym dniu podjęto również uchwałę o podziale majątku likwidowanej spółki jawnej w ten sposób, że jej majątek, który na dzień likwidacji stanowiło 73.000 udziałów (po 500 zł każdy) w spółce z o.o. o wartości 36.500.000zł został rozdzielony pomiędzy wspólników. W wyniku tego podziału skarżąca uzyskała 14.600 udziałów o wartości nominalnej 7.300.000zł. Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Dyrektor UKS wskazał, że wartość wkładów skarżącej, która podlega zwolnieniu z opodatkowania wynosi 186.250zł i odpowiada wartości rzeczywistego wkładu skarżącego do spółki jawnej. Odwołując się do art. 8 ust. 1-4, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, 6 i 7, art. 18 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. oraz art. 28, art. 50 § 1, art. 51 § 1, art. 52 i art. 82 § 1-3 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.) stwierdził, że zwrócony skarżącej w związku z likwidacją spółki jawnej majątek o wartości 7.300.000zł podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych w części przekraczającej wartość wniesionego do spółki jawnej wkładu. Zdaniem Dyrektora UKS, skarżąca zaniżyła przychód z praw majątkowych o kwotę 7.113.750zł, dlatego też decyzją z dnia 7 grudnia 2012r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 2.849.185zł. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor IS) decyzją z dnia [...] czerwca 2013r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że nadwyżka otrzymana ponad wartość wkładu podwyższonego z już opodatkowanych zysków spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych. Przychód skarżącej nie powstał z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, ale w związku z likwidacją spółki jawnej, toteż opodatkowania wspólników z tytułu działalności gospodarczej, prowadzonej w formie spółki osobowej, nie można utożsamiać z opodatkowaniem korzyści majątkowych, uzyskanych w związku z likwidacją tej spółki; określenie w obydwu przypadkach zakresu obowiązku podatkowego nie jest formą podwójnego opodatkowania. Skarżąca, jak i pozostali wspólnicy spółki jawnej, nie pozostawiali w tej spółce zysków opodatkowanych; również w bilansie na dzień otwarcia i zakończenia likwidacji nie wykazano zobowiązań wobec wspólników z tytułu niewypłaconych zysków z lat poprzednich. Przy objęciu przez spółkę jawną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie opodatkowano powstałego z tego tytułu dochodu, jako że moment jego opodatkowania jest przesunięty do czasu zwrotu wspólnikom majątku likwidowanej spółki jawnej. Na powołaną wyżej decyzję organu odwoławczego J. B. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (dalej: WSA w Rzeszowie), wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: 1) art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), przez pozbawione podstawy faktycznej określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w wysokości innej aniżeli zadeklarowana przez skarżącą; 2) art. 233 § 1 pkt 2 O.p., przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji organu instancji oraz umorzenia postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008, 3) art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008r., przez błędne uznanie, że możliwe jest potraktowanie jako przychód kwoty o jaką wzrosła wartość majątku wspólnika spółki jawnej. Skarżąca zarzuciła, że spółka jawna, której była wspólnikiem, powstała z przekształcenia zawiązanej w 1998r. spółki cywilnej i przejęła wniesione do niej wkłady w postaci nakładów inwestycyjnych o wartości około 4.500.000zł, a także niewypłacony wspólnikom zysk, przeznaczony na spłatę kredytu; do spółki cywilnej wspólnicy wnosili także dopłaty. Kwestii tych organy podatkowe nie wyjaśniły, chociaż mogły to zrobić w oparciu o uchwały wspólników spółki cywilnej oraz składane przez nich deklaracje podatkowe. W ocenie skarżącej, błędnie przyjęto, że własność udziałów spółki z o.o. przeszła na wspólników spółki jawnej już w 2008r., podczas gdy ze względu na niezachowanie właściwej formy prawnej nastąpiło to dopiero w 2009r. Ponieważ źródłem przychodów z uczestnictwa w spółce niemającej osobowości prawnej jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a tak kwalifikowane dochody wspólników spółki jawnej były już opodatkowane, brak podstaw prawnych do ponownego opodatkowania wypłaconego wspólnikowi udziału w majątku zlikwidowanej spółki jako tym razem pochodzącego ze źródła w postaci kapitałów pieniężnych; potwierdza to nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. z 2010r., którą sprecyzowano, że jeżeli wspólnik otrzymuje majątek spółki w formie niepieniężnej, uzyskuje przychód dopiero w momencie zbycia składników tego majątku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA w Rzeszowie) w wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014r. uchylił decyzje organów obu instancji, stwierdzając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2011r. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu I instancji, jakkolwiek na mocy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przychody wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej należą do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, jednak dotyczy to przychodów z działalności operacyjnej spółki. W przypadku natomiast otrzymania części majątku spółki w następstwie wystąpienia z niej wspólnika lub jej rozwiązania, źródłem przychodu jest prawo majątkowe, które aktualizuje się w chwili wystąpienia ze spółki lub jej rozwiązania i wykreślenia z rejestru. Majątek spółki jawnej nie jest majątkiem jej wspólników, lecz majątkiem odrębnym, toteż w przypadku rozwiązania spółki i podziału jej majątku wspólnik staje się właścicielem mienia, które dotychczas do niego nie należało; uzyskuje więc przychód nie tylko w sensie prawnym, ale także ekonomicznym. Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2010r. wolny od podatku dochodowego był przychód powstały w wyniku otrzymania przez wspólnika zlikwidowanej spółki jawnej przypadającej na niego części majątku, do wysokości wkładów, wniesionych zarówno przy zakładaniu spółki, jak i później, w tym opodatkowany i reinwestowany zysk z jej działalności. Sąd I instancji wskazał, że zasadniczym składnikiem majątkowym wkładu do spółki jawnej były nieruchomości, w dacie dokonywania wkładu (2001r.) wycenione na 931.250zł, które następnie – jako część przedsiębiorstwa - zostały w 2007r. wniesione jako wkład niepieniężny do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ale wówczas ich wartość określono na 25.097.209 zł. Zdaniem Sądu I instancji, mimo zwiększenia ich wartości, nieruchomości te stanowią jednak ten sam wkład w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., co oznacza, że wzrost wartości jest podatkowo obojętny, a określenie wysokości wkładów w związku z podziałem majątku likwidowanej spółki jawnej winno nastąpić według wartości określonej w roku 2007. Narusza więc prawo materialne przyjęcie przez organy podatkowe po stronie przychodów wartości nieruchomości z dnia wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a po stronie kosztów ich uzyskania – wartości nieruchomości z chwili wniesienia ich do spółki jawnej; zastrzeżenia te nie odnoszą się jednak do pozostałego mienia, tworzącego przedsiębiorstwo stanowiące przedmiot wkładu niepieniężnego. Ponadto Sąd I instancji stwierdził, że w postępowaniu podatkowym nie wyjaśniono, kiedy byli wspólnicy spółki jawnej uzyskali przychód w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, bowiem czynność nabycia takich udziałów wymaga formy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym, co – wedle twierdzeń skarżącej – nastąpiło dopiero w roku 2009, a co ma znaczenie ze względu na okoliczność, że przychód z praw majątkowych rozpoznawać należy zgodnie z metodą kasową, a więc w dacie jego rzeczywistego otrzymania, a nie uzyskania uprawnienia do jego otrzymania. Wreszcie, organy podatkowe z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie wyjaśniły także okoliczności związanych z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę jawną i nie ustaliły, jakie nakłady na tę spółkę były czynione przez poszczególnych wspólników. Od powyższego wyroku J. B. oraz Dyrektor IS wnieśli skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), który wyrokiem z dnia 9 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 3722/14, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Rzeszowie. NSA stwierdził, że zaskarżony wyrok narusza prawo materialne przez błędną wykładnię art. 5b ust. 2 oraz art. 18 u.p.d.o.f. i przez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. oraz przepisy postępowania przez błędną ocenę co do naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu II instancji, WSA w Rzeszowie błędnie przyporządkował przychody wspólników z likwidacji majątku spółki jawnej do źródła przychodów w postaci praw majątkowych, zamiast do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazano, że w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2013r. sygn. II FPS 6/12, NSA uznał, iż przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jakkolwiek uchwała ta wprost odnosi się do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, a nie do wspólników spółki jawnej, wskazuje ona na przesądzające znaczenie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. dla kwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem NSA, kwalifikacja taka jest właściwa w przypadku przychodów z udziału w spółce jawnej, także w tej części, która nie pochodzi z działalności operacyjnej spółki, ale z podziału majątku w następstwie jej likwidacji. W kwestii możliwości odniesienia wartości wniesionych do spółki jawnej wkładów niepieniężnych do wartości przyjętej przy czynności wniesienia do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa spółki jawnej, którego majątek wkłady te współtworzyły, Sąd II instancji stwierdził, że o ile do spółki jawnej jej wspólnicy wnieśli określone co do wartości nieruchomości, do spółki kapitałowej spółka jawna wniosła już przedsiębiorstwo, którego majątek nieruchomości te wprawdzie współtworzyły, ale wyceniane były jako składniki tego przedsiębiorstwa, a nie odrębne od niego przedmioty majątkowe, co uzasadnia wystąpienia różnicy w obydwu wycenach. NSA podkreślił, że dla rozstrzygnięcia podatkowego ze względu na przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. kluczowe znaczenie ma określenie wysokości wkładów, wniesionych do spółki jawnej (a nie wartości wkładu niepieniężnego, wniesionego przez tę spółkę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), wysokość tych wkładów musi być zatem określona na podstawie wartości właściwych dla czynności ich wniesienia, a nie właściwych dla innej czynności prawnej, w dodatku odległej w czasie. W ocenie NSA, zakwestionowanie przez WSA w Rzeszowie prawidłowo poczynionych w tym względzie ustaleń organów podatkowych było niezasadne, co prowadzi do uznania trafności zarzutów odnoszących się do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., jak i art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Według NSA, chybione było zalecenie zbadania warunków zawiązania i sposobu funkcjonowania spółki cywilnej, stanowiącej poprzedniczkę prawną spółki jawnej. Za nieuprawnione NSA uznał natomiast zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej skarżącej, tj. zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., jako oparty na błędnym założeniu, że ze względu na wcześniejsze jego opodatkowanie, ponownemu opodatkowaniu nie podlega już wartość otrzymanego przez wspólnika spółki jawnej majątku spółki w następstwie jej likwidacji. NSA stwierdził, że w sprawie nie ma w ogóle zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., gdyż odnosi się ono do nominalnej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, podczas gdy spór dotyczy przychodu z likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej, a nie powstałego na wcześniejszym etapie przekształceń przychodu z objęcia przez tę spółkę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Za niezasadne Sąd II instancji uznał również zastrzeżenia do prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, stwierdzając, że odpowiada ono wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. We wskazaniach dotyczących ponownego rozpoznania sprawy NSA nakazał uwzględnić wykładnię prawa, polegającą na uznaniu, że zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych, ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., nie są objęte przychody, otrzymane w związku ze zwrotem wkładów do spółki osobowej, przewyższające wniesiony wkład, jak również, że brak podstaw normatywnych do waloryzowania wartości wniesionego do spółki wkładu ze względu na wzrost jego wartości w trakcie prowadzenia działalności przez tę spółkę oraz że na mocy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. również przychody otrzymane w związku z likwidacją spółki osobowej należy zaliczyć do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a nie do przychodów z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.). NSA wskazał również, że na rozstrzygnięcie sprawy nie mają wpływu okoliczności związane z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę jawną oraz z czynionymi przed wniesieniem do spółki nakładami na przedmiot wkładu oraz że rzeczą WSA w Rzeszowie będzie ocena, jak dokonana przez NSA wykładnia prawa - zwłaszcza w odniesieniu do przyporządkowania przychodów, uzyskanych przez wspólników spółki jawnej w związku z jej likwidacją, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - rzutuje na rozpoznanie momentu powstania u skarżącej przychodu i przypisania go do odpowiedniego roku podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.- dalej: P.p.s.a.), sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd I instancji może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa, jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego, należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnianych, jak również, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności nie zaistniały. We wskazaniach dotyczących dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy NSA nakazał uwzględnić wykładnię prawa, polegającą na uznaniu, że zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych, ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., nie są objęte przychody, otrzymane w związku ze zwrotem wkładów do spółki osobowej przewyższające wniesiony wkład, a także, że brak jest podstaw prawnych do waloryzowania wartości wniesionego do spółki wkładu ze względu na wzrost jego wartości w trakcie prowadzenia działalności przez Spółkę. Podkreślił, że na rozstrzygnięcie sprawy nie mają wpływu okoliczności związane z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę jawną oraz z wymienionymi przed wniesieniem do spółki nakładami na przedmiot wkładu. Z tych względów Sąd podziela stanowisko Dyrektora IS, że zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., podlega wyłącznie udział kapitałowy stanowiący wartość rzeczywiście wniesionego przez wspólnika wkładu, powiększonego o pozostawiony w spółce zysk. Ponadto NSA orzekł, że z mocy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przychody otrzymane w związku z likwidacją spółki osobowej należy zaliczyć do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a nie do przychodów z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.). W związku z powyższym należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza wymienione przepisy z uwagi na błędną kwalifikację przedmiotowych przychodów do przychodów z praw majątkowych. NSA zalecił natomiast Sądowi I instancji, dokonanie oceny, jak dokonana przez sąd II instancji wykładnia prawa – zwłaszcza w odniesieniu do przyporządkowania przychodów, uzyskanych przez wspólników spółki jawnej w związku z jej likwidacją do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – rzutuje na określenie momentu powstania przychodu u skarżącego i przypisania go do odpowiedniego roku podatkowego. Bezsporne jest, że uchwałą z dnia 14 grudnia 2007r. wspólnicy spółki jawnej postanowili ogłosić jej likwidację. Następnie spółka jawna na podstawie uchwały z dnia 31 sierpnia 2008r. została rozwiązana. Również w dniu 31 sierpnia 2008r. wspólnicy podjęli uchwałę o podziale majątku zlikwidowanej spółki, w ten sposób, że majątek spółki, który na dzień jej likwidacji wynosił 73.000 udziałów (po 500zł każdy) o wartości 36.500.000zł został rozdzielony pomiędzy wspólników. Skarżąca otrzymała 14600 udziałów o wartości nominalnej 7.300.000zł. 24 października 2008r. Sąd Rejonowy wykreślił spółkę jawną z KRS. Likwidacja rozumiana jest jako rodzaj postępowania, który o ile nie zaistnieją przyczyny przerywające to postępowanie doprowadzi do rozwiązania spółki, czyli wykreślenia jej z rejestru (tak komentarz do K.s.h. Andrzej Kidyba Warszawa 2010, str. 204). Z chwilą wykreślenia spółki z rejestru handlowego na mocy postanowienia sądu z dnia [...] października 2008r., nastąpiło rozwiązanie spółki jawnej, które skutkowało utratą bytu prawnego tego podmiotu. Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008r. stanowił, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W związku z przesądzeniem przez NSA, że wartość otrzymanego przez skarżącego w związku z likwidacją spółki jawnej majątku stanowi przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), należy mieć na względzie, że czas powstania takiego przychodu określa się metodą memoriałową, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. W wyroku z dnia 2 grudnia 2016r. sygn. akt II FSK 2784/14 (dost. CBOiS), NSA zajął stanowisko, że przychody należne, to przychody, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Przychodami należnymi stają się kwoty, których podatnik może się skutecznie domagać od swego kontrahenta. Skoro rozwiązanie spółki jawnej nastąpiło w chwili wykreślenia z rejestru – co nastąpiło w dniu 24 października 2008r. i skutkowało utratą bytu prawnego spółki, to z tą chwilą powstało roszczenie odnośnie domagania się zwrotu majątku. Z powyższych względów, zdaniem Sądu, organy prawidłowo przypisały przychód z tego tytułu do roku podatkowego 2008. W ocenie Sądu, należało zastosować art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008r., a zmiana stanu prawnego ww. przepisu, która nastąpiła od 1 stycznia 2011r., nie miała wpływu na treść rozstrzygnięcia. Takie stanowisko zajął tut. Sąd w wyroku z dnia 3 kwietnia 2017r., sygn. akt I SA/Rz 115/17, wydanym w sprawie dotyczącej innego ze wspólników spółki jawnej, w analogicznym stanie faktycznym, które Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela. Dokonując obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego organ powinien uwzględnić znajdujące się w aktach oświadczenie podatniczki o wyborze formy opodatkowania. Mając powyższe na względzie, ponieważ doszło do naruszenia prawa materialnego, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Zgodnie z art. 200 P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, na które składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie 28.275zł oraz koszty zastępstwa procesowego: opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17,00zł i wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 7.200,00zł - na podstawie § 3 ust.1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów sądowych udzielonych przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153 ze zm.).